Sentencia Penal 30/2025 Audiencia Provincial Penal de Almería nº 3, Rec. 45/2023 de 31 de enero del 2025

PRIMERO.- Elementos configuradores del delito contra la Hacienda Pública.

El art. 305 CP castiga a aquel "que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros (...), salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo".Acto seguido añade que "La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos".

El art. 305 bis CP contempla una modalidad agravada "cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.

b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.

c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito".

Según pacífica doctrina jurisprudencial, los elementos configuradores del delito contra la Hacienda Pública son:

a) Una conducta típica, realizada por acción u omisión y dirigida a alguna de estas finalidades: elusión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; obtención indebida de devoluciones y disfrute indebido de beneficios fiscales.

b) Un elemento subjetivo consistente en el carácter eminentemente defraudatorio de las modalidades típicas; engaña quien infringe el deber de verdad reconocido y sancionado por el ordenamiento jurídico y falta a la verdad no sólo el que desfigura, tergiversa o manipula los elementos que conforman las bases impositivas para pagar insuficientemente sino también quien, sabedor de la obligación de declarar, impuesta por el artículo 31 de la Constitución Española y artículo 35 de la Ley General Tributaria y de la Ley Reguladora del Impuesto de que se trate, omite la declaración, pues en este supuesto, la Hacienda puede concluir que el sujeto no tenía nada que declarar. Como indica la STS 726/2020 de 11 marzo, "para imputar subjetivamente un delito de defraudación tributaria es necesario el conocimiento de que se están usando mecanismos que no son jurídicamente "limpios" para minorar las propias obligaciones tributarias, así como aceptar el resultado elusivo del pago de impuestos".

La STS 785/2023, de 24 de octubre nos recuerda que "esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre el elemento intencional que ha de presidir la acción defraudatoria subsumible en el art. 305 del CP . Hemos dicho que se trata de un delito eminentemente doloso y «... el dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que la jurisprudencia ha concretado en la exigencia de que la concurrencia del elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con "ánimo defraudatorio", esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber ( STS 801/2008, 26 de noviembre ).

En la fijación del alcance específico de esa inderogable regla general, nos hemos pronunciado también acerca de la controversia sobre si la mera omisión del pago debido integra ya el ánimo defraudatorio. En el FJ 2º de la STS 1505/2005, 25 de noviembre , se hace un recorrido por algunos de los precedentes más significativos en la interpretación del art. 205. Razonábamos entonces en los siguientes términos: «... la literalidad de algunas sentencias de esta Sala podría dar a entender que lo único que exige el tipo objetivo es la omisión del pago debido, de tal forma que para considerar cometido este delito bastaría con acreditar el transcurso del plazo sin presentar la declaración con la correspondiente liquidación, cuando debió de hacerse, superando las cuantías señaladas en la ley. Pero no tanto porque esa conducta pueda suponer una ausencia de declarar la existencia del hecho imponible, sino porque supone el impago del impuesto debido. Así, la STS nº 643/2005, de 29 de mayo , señala que "cualquier operación que evite el pago por parte del contribuyente de la carga tributaria que ha asumido voluntariamente, es una operación típica de elusión de impuestos, sancionada penalmente si supera las barreras cuantitativas señaladas en los diversos tipos penales que se han sucedido en el tiempo".

En otras sentencias, sin embargo, excluyendo que sea precisa una mecánica engañosa como la propia y característica de la estafa [ STS nº 751/2003, de 28 de noviembre , en la que se dice que "El delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada 'mise en scene' o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en su cuantía típica (desvalor del resultado)...".], se hacen algunas consideraciones que indican la exigencia de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo), ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo). Desde esta perspectiva lo trascendente no sería en realidad el impago, sino la ocultación del deber de paga»

(...) Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión "defraude" a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina.

También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago.

El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria.

Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante».

Añade la sentencia, con cita de la 374/2017 de 24 de mayo, entre otras, que "no basta (...) la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de «una cierta conducta o artificio engañoso», que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de «medios determinados» funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible".Además, se exige un resultado constituido por el «perjuicio económico para la Hacienda» que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penal; pero es necesario "que el perjuicio derive de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente".

c) Un resultado lesivo para el Fisco que ha de superar determinada suma y que opera como condición objetiva de punibilidad o, como consideran algunos autores, de procedibilidad, exigiendo el legislador que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados, supere la cifra de 120.000 euros.

SEGUNDO.- Valoración de la prueba y subsunción de los hechos en el tipo penal.

Tras la conjunta valoración de la prueba practicada, conforme al art. 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, el Tribunal no puede tener por acreditados otros hechos que los reflejados, los cuales no son constitutivos del delito contra la Hacienda Pública por el que se formula acusación.

Desde luego, la prueba practicada permite tener por acreditado que el acusado, en su declaración correspondiente al IRPF de 2016, hizo constar determinados valores de adquisición de participaciones transmitidas en ese ejercicio que no eran los procedentes, según se detalla en el factum. Hay consenso entre el Inspector de Hacienda firmante del informe que obra a los folios 9 y siguientes y los peritos presentados por la defensa del acusado (D. Roque, f. 124 y ss; D. Eulogio, f. 293 y ss; D. Segismundo y D. Anton, unido al Rollo de Sala) en que, en relación con la transmisión de los paquetes de 632 y 115 participaciones de GESPROMOBYS en 2016, el acusado consignó el valor de adquisición referido a las operaciones por las que las adquirió en 2006 y 2007, lo que no resultaba congruente con su previa decisión de acogerse en estas fechas al régimen de diferimiento, lo que le obligaba a remontarse al momento de la adquisición de las participaciones de Promociones, Laomar y Tisán en 2002 y 2003, tal y como se hace constar con mayor detalle en el relato de hechos probados. Cuestión distinta -en la que surgen ya las discrepancias entre los expertos pero que, como veremos, a la postre será irrelevante- es sí los valores de adquisición procedentes debían o no verse incrementados en el coste de titularidad.

Según se viene exponiendo, el acusado desplegó una conducta que, en una primera aproximación y desde la perspectiva objetiva, podría tener encaje en el tipo penal, puesto que, como consecuencia de la indicación de unos valores de adquisición improcedentes, se habría visto beneficiado en la autoliquidación del impuesto, dejando de abonar una importante suma a la Hacienda Pública.

No obstante, ya hemos indicado que el tipo penal también exige la acreditación del elemento subjetivo y lo cierto es que, agotado el examen de las pruebas, no podemos concluir con el debido nivel de certeza y más allá de toda duda razonable que el acusado hiciera constar los valores de adquisición improcedentes con la intención de defraudar a la Agencia Tributaria, en contra de lo que postula el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado.

Las acusaciones se apoyan, como es natural, en el informe del actuario, según el cual "el dolo o intención de defraudar se deduce claramente de que el propio obligado tributario se había acogido, en las fechas en que se realizaron las operaciones de reestructuración empresarial a través de las que adquiere parte de las participaciones enajenadas, al régimen especial de diferimiento de tributación de las rentas vinculadas a las participaciones transmitidas, siendo en consecuencia plenamente consciente a la fecha de declaración de la ulterior venta en 2016 de la tributación pendiente, que pretende eludir mediante la incorrecta consignación de los valores fiscales de adquisición de estas participaciones, proceder que conjuntamente valorado con las sucesivas transmisiones de valores identificadas, y ya relatadas, previsiblemente para dificultar el ulterior control fiscal, así como con la aplicación en el mismo concepto y período de normas especiales que requieren un conocimiento profundo de la normativa como las relativas a la tributación como rendimientos del capital mobiliario de parte de las reducciones de capital de sociedades no cotizadas en los términos del artículo 33.3 a) de la Ley 35/2006 , coadyuvan a concluir que la indebida declaración de la ganancia patrimonial obedece a una voluntad plenamente consciente que persigue como resultado una menor tributación efectiva por lo que los elementos intelectual y volitivo del dolo"(f. 22, cuyo contenido reitera en su declaración en el plenario).

La segunda parte del aserto no puede ser compartida. De entrada, no deja de ser una conjetura huérfana de respaldo probatorio y así lo evidencia el empleo del adverbio "previsiblemente",de difícil encaje en la valoración de la prueba en un proceso penal. Pero es que, además, esas sucesivas transmisiones de participaciones a las que alude se limitan a dos, verificadas por escrituras públicas de 8 de agosto de 2016 (elemento patrimonial 1 de la declaración del IRPF) y de 19 de octubre de 2016 (elementos patrimoniales 2 a 5), siendo las operaciones que contiene este último documento público las que ocupan nuestro examen; en particular, las referidas a dos paquetes, uno de 632 participaciones y otro de 115. Ningún indicio de fraude, manipulación u ocultación se puede apreciar en la realización de tales operaciones. De hecho, nada se ha alegado al respecto. Tampoco se ha cuestionado su realidad o su justificación desde el punto de vista mercantil.

En realidad, el único elemento objetivo válido que toma en consideración la tesis acusatoria para construir un indicio de fraude es el de la notoriedad de la existencia de una tributación diferida. Se argumenta que, puesto que en las correspondientes escrituras de transmisión de participaciones en 2006 y 2007 se había hecho constar de manera expresa el acogimiento al régimen de diferimiento, en consonancia con lo recogido en los acuerdos societarios y con las comunicaciones efectuadas a la Agencia Tributaria, el acusado tenía que ser plenamente consciente en 2016 de su obligación de tributar por lo que había quedado pendiente en su momento.

Sin embargo, de la evidencia -no cuestionada- del dato del diferimiento no se puede extraer, sin más, como pretenden las acusaciones, la conclusión de que el acusado procedió con ánimo fraudulento. Tan válida sería esa hipótesis como la del descuido, el olvido o, en definitiva, el error involuntario al consignar los valores de adquisición de manera incorrecta. A esta última apunto la declaración testifical de D. Luis María, empleado del acusado que realizó materialmente la declaración de la renta, el cual, a pregunta del Ministerio Fiscal, manifestó que no vio que el acusado se había acogido al régimen de diferimiento. Sólo se fijó en los valores de las primeras páginas de las escrituras de 2006 y 2007. A preguntas del Abogado del Estado aclaró que tampoco vio las comunicaciones a la Agencia Tributaria del acogimiento al régimen de diferimiento. Si bien es cierto que estamos ante un testigo claramente vinculado al acusado, lo que obliga a analizar su relato con extrema cautela, en cualquier caso resulta contrario a los más elementales principios que rigen la valoración de la prueba en el ámbito penal optar por la primera de las hipótesis, perjudicial para el acusado, en ausencia de otros datos indiciarios que la avalen.

Es más, el dato de la notoriedad de la decisión de diferir la tributación puede perfectamente ser interpretado en el sentido contrario al que propugnan las acusaciones. Según se ha expuesto, todas las operaciones de transmisión se hicieron en escritura pública, como no podía ser de otra forma. A ello se añade que el acusado comunicó a la Agencia Tributaria su decisión de acogerse al régimen diferimiento. Así lo admite el actuario en su informe (f. 18 y 19 de la causa) y resulta, por lo demás, del examen la escritura pública de 02/08/2006 con nº de protocolo 2.827 (página 24), la escritura pública de 15/10/2007 con nº de protocolo 3.544 (página 16) y el documento denominado "comunicaciones acogerse a diferimiento", todos ellos incorporados en formato electrónico al CD que obra al folio 5 de la causa. En consecuencia, el obligado tributario puso a disposición de la AEAT toda la información necesaria para que ésta pudiera fiscalizar sus operaciones. No hay ocultación. Tan sólo contamos con el dato de la inadecuada consignación de valores de adquisición.

Como dice la STS 374/2017, 24 de mayo, "no basta (es) la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de «una cierta conducta o artificio engañoso», que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de «medios determinados» funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible".Además, el tipo requiere un resultado constituido por el «perjuicio económico para la Hacienda» que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penaly es necesario que "este perjuicio derive de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente".En nuestro caso, ni se alega ni se prueba la concurrencia de un ardid, maquinación, ocultación o manipulación en la conducta del acusado que permita identificar en ella un verdadero acto de defraudación a la Hacienda Pública, que es lo que el art. 305 CP tipifica.

En suma, la prueba practicada no es suficiente para tener por enervada la presunción de inocencia de que goza el acusado. En la más severa de las interpretaciones podría admitirse la existencia de una duda sobre si la consignación de valores de adquisición inadecuados se hizo de manera intencionada o por otro motivo. Y este tipo de dudas siempre deben ser resueltas en beneficio del acusado, en consonancia con los principios que inspiran nuestro sistema penal.

A mayor abundamiento y de acuerdo con el informe emitido por D. Segismundo y D. Anton, hay argumentos jurídicos que avalan que:

1) En relación con el "Elemento patrimonial 2" de la declaración de la renta del acusado, correspondiente a la transmisión de 102 participaciones, se hizo constar un valor de adquisición de 1.413.415,02 euros cuando lo procedente habría sido fijarlo en 2.551.516,74 euros, lo que habría provocado una diferencia a favor del acusado de 1.138.101,72 euros.

2) En relación con el "Elemento patrimonial 4" de la declaración de la renta del acusado, correspondiente a la transmisión de 2050 participaciones, se hizo constar un valor de adquisición de 916.555 euros cuando lo procedente habría sido fijarlo en 13.422.533,83 euros, lo que habría provocado una diferencia a favor del acusado de 12.505.978,83 euros.

De acuerdo con estas puntualizaciones y analizando, además, de los dos paquetes de participaciones objeto de la liquidación propuesta por el actuario, el resto de transmisiones, el acusado no sólo no habría dejado de ingresar cuota alguna sino que habría declarado una pérdida patrimonial inferior en 5.399.306,64 euros a la real, lo cual avalaría la tesis de la falta de intencionalidad en la declaración de valores improcedentes.

Sin entrar de lleno en la cuestión -porque no es necesario, una vez descartado el dolo-, hemos de reconocer que, examinados los distintos informes periciales y oídas las aclaraciones de sus firmantes en el plenario, la cuantificación de las ganancias y/o pérdidas referidas a las operaciones de transmisión de participaciones descritas en el factum no era precisamente sencilla. Antes al contrario, dada la necesidad de conjugar normas en materia de impuesto de sociedades, impuesto sobre la renta de las personas físicas y sociedades patrimoniales que admiten interpretaciones diversas, lo que concluimos es que la determinación de la cuota resultaba extremadamente compleja.

Parece por ello adecuado traer aquí otro pasaje de la STS 785/2023, oportunamente invocado por la defensa del acusado, en el que se afirma que "deberían considerarse atípicas aquellas acciones, ajenas a cualquier propósito de ocultación de rentas, en las que lo que está en juego no es la acreditación de una voluntad defraudatoria, sino una controversia jurídica entre la inspección de Hacienda y el contribuyente que entiende que el marco normativo vigente le permite una liquidación tributaria más beneficiosa. La discrepancia jurídica entre el contribuyente y la Hacienda Pública acerca del cuánto de la tributación no colma, desde luego, el tipo previsto en el art. 305 del CP . Cuando la liquidación presentada por el sujeto pasivo del impuesto hace aflorar en su integridad las ganancias obtenidas en cualquier actividad económica y ofrece a la Hacienda Pública una vía de tributación que los servicios de inspección consideran incorrecta, ese desencuentro interpretativo referido no al qué, sino al cuánto, no puede convertirse en el origen de un proceso penal. El delito fiscal no puede conocer una ficticia consumación sobrevenida asociada al momento en el que la divergencia interpretativa entre el contribuyente y los servicios de inspección se hace irreversible, no ofrece ya ningún punto de convergencia y el funcionario encargado del expediente administrativo decide judicializar esa discrepancia remitiendo lo actuado al Ministerio Fiscal".

En definitiva, puesto que los únicos hechos que a la luz de la prueba practicada pueden tenerse por acreditados no integran de manera suficiente el tipo penal de fraude fiscal por el que se formuló acusación, procede emitir un pronunciamiento absolutorio.

TERCERO.- Costas procesales.

Por aplicación de los art. 240.1 LECR y 123 CP, deben ser declaradas de oficio las costas procesales.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,