Sentencia Penal 509/2024 Audiencia Provincial Penal de Barcelona nº 3, Rec. 53/2023 de 08 de julio del 2024

PRIMERO.- Calificación Jurídica.

A)Los hechos declarados probados son constitutivos de tres delitos contra la Hacienda Pública, tal y como tal infracción se describe en el artículo 305 del Código Penal .Su configuración parte de los siguientes elementos, tal y como los determina la doctrina jurisprudencial y siguiente la reciente STS 523/2024:

a) Un autor caracterizado por ser deudor tributario. Se trata de un "delito especial" que solamente puede cometer quien tiene esa condición. Lo que no exige que el autor lleve a cabo el comportamiento típico por su propia mano;

b) un aspecto "esencialmente omisivo" en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasifica dentro de los "mandatos de determinación", que llevan a clasificar el delito dentro de la categoría de "en blanco";

c) pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que, asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé, lo que no basta es la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de "una cierta conducta o artificio engañoso",que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de "medios determinados" funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible;

d) que requiere un resultado constituido por el "perjuicio económico para la Hacienda" que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penal;

e) que este perjuicio derive de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente".

Y en lo que al elemento subjetivo se refiere, "lo que el sujeto debe saber es: a) que está constituido como sujeto pasivo del tributo, y b) que aquellos actos que se le atribuyen tienen por finalidad eludir el cumplimiento de ese deber, con la importancia económica que exige el artículo 305 del Código Penal. Y lo que debe querer es precisamente lograr como resultado de sus actos impedir la efectividad recaudadora de Hacienda y la evitación del pago a que venía obligado", con lo cual, lo que se viene a decir es que basta la conciencia y voluntad defraudadora, para incurrir en el delito.

Al respecto, merece destacarse, como hace la STS 139/2023, que "la defraudación es un elemento de la tipicidad respecto del que hemos dicho que se integra cuando en orden a la determinación del elemento subjetivo del injusto (dolo del autor) "declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, comete el delito" ( STS 801/2008, de 26 de noviembre ) y concurrirá cuando "se aporten a la declaración del impuesto datos mendaces, susceptibles de ocultar o enmascarar la realidad" ( STS 523/2015, de 5 de octubre ), incluyéndose supuestos de dolo eventual ( STS 817/2010, de 30 de septiembre ). En el delito de defraudación tributaria se exige la ocultación de ingresos como medio para eludir el pago de impuestos, no bastando el mero impago.

El delito de defraudación tributaria es algo más que una infracción tributaria proclamada delito cuando se eleva por encima de la cuantificación que se predica de su condición objetiva de punibilidad. Requiere elusión y defraudación como elementos nucleares de la acción u omisión tributaria" (el destacado es nuestro).

Se describe en el relato de Hechos Probados una clara maniobra de ocultación a la Hacienda Pública, por parte del acusado, en la confección de las autoliquidaciones del IVA. En los ejercicios de 2011 y 2012, tal maniobra se concentró, esencialmente, en la declaración de un número de ventas muy inferior a la real, es decir, en asumir una parte de la actividad de cada ejercicio "en negro". De esa forma, el importe del IVA soportado en las compras supera de forma desproporcionada al del IVA repercutido y se infla la cantidad de la que se pretende devolución al Erario Público, una solicitud sin duda indebida y objeto de defraudación.

En el ejercicio del 2013, sin embargo, precediendo una caída muy importante de la actividad comercial, se continua con la dinámica defraudadora, pero a maniobra de ocultación tiene como objeto el conjunto de las compras declaradas, es decir, del IVA soportado, ya que se declaran operaciones que no se correspondían con la realidad.

En cada uno de los tres ejercicios, la cantidad cuya devolución se solicita supera, sin ninguna duda, el límite de 120.000 euros que se exige en apartado primero del artículo 305 del Código Penal. Debe aclararse, en este punto, que tal requisito concurre directamente respecto de la mercantil RF y de las declaraciones de 2011 y 2012, pero no en cuanto al ejercicio de 2013. En este caso, se ha estimado la pretensión de la acusación de valorar o sumar las cantidades cuya devolución solicitaban las dos sociedades gestionadas por el acusado, RF y RB, suma que asciende a 123.471'37 euros. Para ello, la Sala ha apreciado, conforme a la tesis mantenida por las Acusaciones y por la Agencia Tributaria, consistente en la existencia de una "unidad económica" conformada por las dos sociedades. El razonamiento para motivar tal apreciación se expondrá en el siguiente apartado.

B)Es de aplicación, en cuanto a dos de los delitos cometidos (ejercicios 2011 y 2012) el subtipo agravado por la cuantía de la defraudación,previsto en el artículo 305 bis 1. a) del Código Penal. La agravación procede si la cuantía de la cuota defraudada excede de seiscientos mil euros. Al respecto, aunque en rigor sería suficiente la valoración de las cantidades solicitadas en las autoliquidaciones presentadas por RF, la Sala estima concurrente la tesis planteada por las Acusaciones y por la Agencia Tributaria, de que las sociedades RF y RB conformaban una "UNIDAD ECONÓMICA".

Se trata de una tesis que nos hace recordar, sin remedio, las doctrinas justificativas del "levantamiento del velo",como forma de captar cuándo la decisión empresarial de diversificar las entidades jurídicas, en relación a la misma actividad, responde a una lógica o a una voluntad defraudadora, es decir, de ocultar o, cuanto menos, dificultar la visibilidad, la realidad de su actividad económica. La tesis de la "unidad económica" ha sido, en todo caso, acogida jurisprudencialmente.

La STS 407/2018 ,por ejemplo, nos dice: "Ahora bien, tanto el artículo 25 de la derogada Ley 230/1963 , de 28 de diciembre, General Tributaria como el artículo 16 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre , permiten la imputación de todo el fraude a la unidad que forman todo el grupo de las entidades del recurrente, no porque su actividad lo ha sido en unidad de actuación, sino especialmente porque inexisten realidades económicas diferenciadas cada una de ellas al ejercicio de una actividad mercantil, sino que solo ha existido una, hasta el extremo que la contabilidad de DEPOGAL, se elaboraba sin atención alguna de su efectiva actividad, sino que derivaba de la que se le indicaba desde ACIBRO, su "único cliente", en aras de otorgar apariencia de normalidad mercantil...

La imputación del global fraude tributario a la única realidad económica conformada por las tres sociedades del grupo, deviene necesaria por la normativa citada; pues no se trata de actividades diferenciadas donde la consideración de la concreta actividad que genera el devengo pueda ser predicado de una sola de las sociedades, sino de una actividad indiferenciable e inescindible entre ellas; y por ende, esa unidad económica que integraban, resulta obligada tributaria del abono del impuesto eludido...".

Se asume en este caso la tesis planteada por ambas acusaciones, con apoyo en los informes aportados por los Inspectores de la Agencia Tributaria, una tesis que mantiene que la creación en 2012 de RB, tras solo un año de existencia de RF, es un mero artificio sin una base que lo explique en razones económicas o empresariales. Se asume la tesis, de que RF y RB son una entidad económica a efectos fiscales, tras analizar los datos objetivos que, a modo de indicios, constan sobre ambas empresas:

* Ambas sociedades tienen idéntico objeto social: la comercialización al mayor y al detalle de toda clase de bebidas y licores.

* Ambas sociedades tienen el mismo domicilio social y fiscal.

* Ambas sociedades desarrollan la misma actividad y comparten los mismos proveedores.

* Ambas sociedades tienen como administradores y apoderados a tres miembros del mismo clan familiar: el acusado, que es quien esencialmente controla y dirige el negocio, su esposa y su hijo.

* Ambas sociedades emplearon la misma nave industrial y ninguna otra.

* Ambas sociedades compartieron a los empleados contratados (uno de ellos como contable, quien intervino como investigados en este procedimiento).

* RF es el único cliente de RB.

Analizando todos estos datos se infiere, con facilidad, que la creación RB, en 2012 y tras un año de la misma actividad (reventa de bebidas) por parte de RF, es del todo innecesaria desde parámetros económicos (viabilidad del negocio) y empresariales (rentabilidad). Se podía realizar exactamente la misma actividad sin la existencia de RB, con los mismos resultados. Al mismo tiempo, puede detectarse que se segrega la actividad y dividiendo las cantidades a valorar desde un punto de vista fiscal, lo cual facilita la posible intención defraudatoria.

Frente a ello, la Defensa del acusado no ha ofrecido una tesis alternativa mínimamente sólida. El acusado ha afirmado en su declaración que RB tenía una autonomía empresarial, puesto que se limitaba a comercializar los productos de una de las empresas proveedoras (la productora de cerveza San Miguel) y fue ello una exigencia de dicha empresa (para impedir que sus productos se mezclaran con los de otras marcas). Sin embargo, de los Informes de los actuarios se puede concluir que ello no era así, al menos en términos absolutos; y, de otra parte, es esencial entender que la Defensa no ha propuesto prueba para acreditar esa autonomía empresarial de RB ni tampoco las condiciones contractuales con San Miguel.

La racionalidad de la tesis de la existencia de una "unidad económica" es, pues, indudable, para el tribunal, y nada hay de arbitrariedad en su afirmación. Eso significa que debe hacerse un tratamiento unitario de ambas empresas y no se deben tener en cuenta las facturas cruzadas entre ellas. Desde esta perspectiva, resulta evidente, entonces, que las cantidades cuya devolución se solicitó en las autoliquidaciones de RF en 2011 y de RF y RB en 2012, supera, en cada ejercicio, el límite de los seiscientos mil euros (984.8111'65 + 721.868'43 euros). De otra parte, las declaraciones de RF y RB en 2013 superan, en las cantidades cuya devolución se interesa, de forma conjunta (123.471'37 euros), el límite de 120.000 euros del tipo básico del delito fiscal.

C)Los tres delitos contra la Hacienda Pública se cometieron en grado de tentativa,siendo de aplicación los artículos 16 y 62 del Código Penal. Pese a que el acusado llevó a cabo todos los actos necesarios para que la defraudación llegara a ser efectiva, la actuación de los servicios de Inspección de la Agencia Tributaria, primero con una actuación de alcance parcial y, después, tras anularse el Acta de Conformidad confeccionada, con una actuación de alcance general, pudieron detectar dicha voluntad defraudatoria, de manera que no llegó a materializarse la devolución solicitada de las cuotas de IVA al acusado y, por tanto, no se llegó a causarse un perjuicio patrimonial al Erario Público. Los delitos no llegaron a consumarse.

La admisibilidad de esta forma imperfecta de ejecución se ha afianzado en la jurisprudencia. Citamos a modo de ejemplo a reciente STS 239/2023 :"que resulte consumado o meramente en grado de tentativa, no debe conllevar la atipicidad de la forma imperfecta, habitual en las tipicidades defraudatorias; el hecho de que finalmente la Agencia Tributaria no resultara efectivamente perjudicada no excluye el delito pues, cuando el acusado con su acción pone en peligro el bien jurídico protegido por este delito, el interés económico de la Hacienda Pública o los principios de solidaridad tributaria, dirigiendo su actuación a la obtención final de unas devoluciones superiores a 120.000 euros, las que no le correspondía, se cumplimenta la forma imperfecta".

SEGUNDO.- Valoración de la prueba

A)La tesis acusatoria, como ya se ha explicitado antes, mantiene que el acusado, dirigiendo un negocio de compra y venta de cerveza y otras bebidas, decidió presentar autoliquidaciones de IVA con resultado de devolución, a sabiendas de que el resultado de tales declaraciones no incorporaba información real sobre la actividad económica de su empresa, por haberse ocultado una parte importante de las ventas que se habían realizado en cada ejercicio y manipulado el nivel del IVA repercutido.

Para mantener esta tesis incriminatoria, las acusaciones pública y particular se fundamentan en los Informes elaborados por los Actuarios y los Inspectores de la Agencia Tributaria (Informe del Equipo de Delito Fiscal, folios 18 y siguientes de la causa; Informe Actuario, folios 37 a 93), en los que diversos técnicos de la Administración Tributaria describen minuciosamente la actividad económica y empresarial de las dos empresas que regentaba el acusado, Emmanuel, para después interpretar la información recogida y explicar sus actos en clave fiscal.

B)Ciertamente, el itinerario de la actuación inspectora puede calificarse, hasta cierto punto, de errática, puesto que comenzó con una actuación de carácter parcial, centrada en la verificación de si las anotaciones contenidas en las autoliquidaciones, en concreto en los registros de facturas, reunían los requisitos propios de una solicitud de devolución de IVA, para verse aplicada en su objeto un año después para ser de alcance general (añadiendo IVA de 2012 y Sociedades). Además, los técnicos (testifical de Yeremi) han explicado que se llegó a realizar un acta de conformidad, en la que se reducía de forma importante la cantidad a devolver, y que fue dejada sin efecto por el Inspector Regional, para poder comprobar con mayor profundidad la corrección de la información facilitada por el acusado, como obligado tributario, durante la inspección.

Este itinerario, con sus vicisitudes (complejidad procedimental, extensión en el tiempo, relación tensa entre inspectores y el acusado), ha sido presentado por la defensa como elemento central de su tesis alternativa a la incriminatoria. Así, ha defendido, por un lado, la nulidad de todo el procedimiento administrativo de inspección que permitió la querella origen de esta causa, y, por otro lado, ha propuesto que la prueba derivada de las declaraciones testificales y periciales de los técnicos de la Agencia Tributaria presentan un déficit de fiabilidad, como prueba de cargo, por falta de credibilidad subjetiva, al haberse creado, en el seno de aquel procedimiento de inspección, una enemistad manifiesta con el acusado y una voluntad directa de perjudicarle.

B.1)La primera línea de defensa, ya planteada como Cuestión Previa, fue resuelta, aunque indirectamente, en el Auto de la Sala de 23 de mayo de 2024. La declaración de nulidad, a efectos de valoración probatoria en un proceso penal, del procedimiento administrativo en el que se elaboraron las fuentes de prueba de los que, después, han sido medios probatorios en esta causa, no puede sostenerse en este ámbito. La cobertura normativa de una pretensión semejante solamente puede encontrarse en el artículo 11. 1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, una norma que, más allá de las cuestiones interpretativas que ha suscitado, se ciñe a determinar lo que debe considerarse una vulneración de algún derecho fundamental en la obtención de algún medio probatorio.

En este caso, aquel itinerario administrativo, aunque largo y complejo, no se ha visto, tras la práctica de la prueba en el plenario, contaminado por ninguna actuación o situación que pueda ser origen de dicha vulneración, ni siquiera en una valoración genérica referida a la posibilidad de defenderse por parte del acusado (cuando era obligado tributario), de incidir en la forma de resolverse el procedimiento. En el escrito presentado por la Defensa se describen, de forma exhaustiva, los contenidos de la impugnación realizada en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, pendiente de resolución por parte de la Audiencia Nacional. Ninguna de las causas de impugnación, que tienen que ver, esencialmente, con irregularidades relacionadas con el respeto de los plazos propios del procedimiento de la inspección tributaria, presenta la mínima entidad suficiente para plantear la vulneración de un derecho fundamental. Y, en cualquier caso, los Inspectores que han declarado en el juicio oral han ofrecido una explicación razonable y convincente de su actuación, tanto desde una perspectiva normativa (normas aplicadas de la Ley General Tributaria en el cambio de procedimiento y en la anulación del Acta de Conformidad) como de los condicionantes de aplicación en el caso concreto.

La Sala no podría encontrar un razonamiento para justificar la exclusión del material probatorio de ninguno de los medios probatorios practicados en el acto del Juicio, incluidos los Informes, que, como Documental, se han tenidos por reproducidos a propuesta de todas las partes. Ello con independencia, como ya declaramos en la resolución citada, de lo que resuelva la Audiencia Nacional respecto a la validez del procedimiento administrativo de inspección tributaria en el que fue parte del acusado.

B.2)La segunda línea de defensa se ha basado en afirmar la existencia de un motivo espurio en la actuación inspectora, es decir, la toma de decisiones con ánimo tendencioso y voluntad explícita de causar un perjuicio al obligado tributario, un perjuicio que se definiría en impedir, a toda costa, la percepción de la devolución de IVA solicitada, incluso si ello significase una aplicación incorrecta de las normas propias de la Inspección tributaria. Se ha descrito una situación, en relación a la larga tramitación de dos fases del procedimiento de Instrucción, en la cual el acusado habría tenido una actitud, y una conducta, de protesta inconformista frente a los inspectores, plasmada en la presentación de multitud de escritos ante todas las instancias posibles, incluyendo al propio Ministro de Hacienda. Esa actitud, y su insistencia - se ha llegado a hablar de agresividad verbal - habrían provocado en los Inspectores una respuesta reactiva dirigida a perjudicar al acusado, con la afectación que ello tendría en la credibilidad y fiabilidad de sus manifestaciones, como testigos y peritos, en el plenario.

La Defensa ha dirigido dicho reproche, aunque no lo ha hecho de forma explícita, a los Actuarios, Yeremi y Gaspar (autores del Informe que actuó como denuncia de delito, obrante en los folios 38 y siguientes de la causa), y a Milton (Jefe de la Inspección Regional de Catalunya cuando se llevó a cabo la inspección y que tomó la decisión de ampliar su alcance y dejar sin efecto el Acta de Conformidad). A ellos se han dirigido preguntas sobre si se había creado un ambiente de animadversión contra el acusado, a causa de sus protestas, de las formas de sus protestas, de la insistencia en presentar escritos, etc.

A nivel probatorio, la pretensión tampoco tiene acogida. De entrada, los técnicos de la Administración tributaria han negado expresamente, en sus declaraciones, que se diera algún tipo de trato especial o discriminatorio al acusado, durante la tramitación de la inspección. Aun aceptando que presentaba peculiaridades - no es habitual enviar escritos al Ministro - y que sus formas no eran las correctas, las manifestaciones de los técnicos han restado trascendencia a la vehemencia del acusado en las reuniones y a sus excesos verbales. Sus explicaciones, relativas a su experiencia con muchos administrados y a la tensión que se considera normal en las relaciones por causas fiscales, han resultado del todo razonables y convincentes. No se ha detectado, por tanto, ninguna acción concreta, reflejada en alguna decisión, que pudiera estar afectada por un ánimo discriminatorio, por lo que el tribunal ha valorado todo el material probatorio partiendo de su completa capacidad para generar certeza, sin afectaciones de credibilidad.

En cualquier caso, esta aseveración debe reflejarse, también, necesariamente, en la valoración de los contenidos de los informes, puesto que es en ese ámbito en el que debe hablarse de la razonabilidad y corrección normativa de las decisiones tomadas en torno a la inspección. La falta de razonabilidad de alguna de ellas podría constituir un indicio de la presencia de aquella animadversión que denuncia la Defensa. Tal valoración se hará a continuación.

C)La tesis acusatoria, ya expuesta, se ha acreditado mediante la prueba practicada en el acto del Juicio Oral, también descrita anteriormente. El material probatorio de cargo se concentra, esencialmente, en las declaraciones testificales de Yeremi y de Gaspar, autores directos del "Informe Actuario"que aparece incorporado en los folios 38 a 93 de la causa, un informe imprescindible para conocer con profundidad la actividad empresarial el acusado en el periodo temporal de referencia. Las intervenciones de resto de los técnicos, como periciales, han servido para ratificar y complementar aquellas declaraciones y el contenido de aquel informe.

C.1)Este tribunal es consciente de la dotrina jurisprudencial que prioriza la condición de testigos de los técnicos de la administración tributaria, y la comparte, en los términos que expone, por ejemplo, la reciente STS 523/2024 :

"los funcionarios de la Agencia Tributaria no pueden ser considerados peritos y sus declaraciones, en todo caso, sólo pueden ser tenidas en cuenta a los efectos de ratificar y ampliar, si corresponde, los hechos constatados en las actas de la Inspección. La constatación de los hechos basados en una comprobación de circunstancias fácticas, inclusive las contablemente documentadas, no requieren, en principio, especiales conocimientos científicos o artísticos en el sentido del art. 456 LECrim y por tal razón es erróneo considerar a los funcionarios de la Agencia Tributaria como peritos. Por otra parte, cuando estos conocimientos sean necesarios, por ir más allá de la mera constatación, la designación de peritos contables deberá recaer en personas que no estén afectadas por las causas de recusación previstas en el art. 468 LECrim ". En esa misma dirección, en la más reciente STS 951/2023, de 21 de diciembre , sostiene que incluso los informes que se reclaman por los órganos judiciales a este tipo de funcionarios carecen de la consideración de peritos, "tratándose sólo del dictamen de un funcionario de la Agencia Tributaria, que no es sino una declaración de conocimiento sobre un fenómeno jurídico, es decir, una opinión ( STS de 27 de junio de 2008 ), Incluso en los casos en los que los Inspectores de Hacienda se manifiestan "sobre los resultados de su propia actuación como funcionarios", hemos dicho que "es erróneo considerar a los funcionarios de la Agencia Tributaria como peritos" ( STS 13/2006, de 20 de enero ) y, por lo mismo se opone a que se le otorgue el carácter de prueba pericial a la que no es sino una declaración testifical de funcionarios de la Agencia Tributaria".

Sin embargo, no faltan resoluciones en las que se atribuye la naturaleza de prueba pericial a este tipo de informes, ratificados a presencia judicial (Vid. SSTS 354/2024, de 3 de abril ). En la STS 833/2023, de 15 de noviembre , con apoyo en la STS 212/2021, de 10 de marzo , se precisa, en esa dirección, que estos profesionales pueden intervenir en el juicio como testigos, cuando haya realizado actuaciones de comprobación o inspección y su declaración se limite a informar sobre tales actuaciones; testigo -perito, cuando declare sobre hechos conocidos personalmente en el desarrollo de esas actuaciones y, además emita opiniones especializadas de carácter técnico para la apreciación de los hechos y, por último, como perito, cuando sin realizar actuaciones materiales de comprobación o investigación, sea llamado por el órgano judicial para desempeñar un servicio pericial aportando información de carácter técnico para el mejor conocimiento de los hechos.

En este supuesto el Inspector que compareció a juicio se limitó a explicar al tribunal el contenido de la investigación previamente realizada por lo que su condición procesal era la propia del testigo. En cualquier caso, nada obsta a que el tribunal haya valorado su testimonio para apreciar la información contenida en la prueba documental aportada. Desde esta perspectiva resulta escasamente relevante si su declaración puede ser valorada o no como la propia del testigo-perito. Lo cierto es que fue apreciada con inmediación y nada obsta a que sea valorada junto con el resto del acervo probatorio". (el destacado es nuestro).

C.2)Antes de comenzar con la valoración objetiva del material probatorio, conviene acercarse a la valoración subjetiva. Debe considerarse un hecho no controvertido, puesto que ni el propio acusado ni su Defensa lo han cuestionado, que el acusado, Emmanuel, es el responsable de los actos fiscales llevados a cabo desde las sociedades RF y RB, es el verdadero autor de tales actos en su sentido estricto.

El acusado, más allá de que no firmara la autoliquidación del IVA de 2011 de RF (lo hizo, presuntamente, su hijo, Miguel, quien no es juzgado en esta sentencia), fue Administrador Único de RF desde septiembre de 2011 (la autoliquidación se presentó en 2012) y fue apoderado desde su constitución, en enero de 2011, además de socio único desde abril de 2013. Respecto de RB, es socio en su constitución (19 de diciembre de 2011), junto a su esposa, Agustina, también acusada, y actuó en todo momento como su Administrador Único. Incluso planteándose cuál fue el papel de su hijo en la gestión de las dos sociedades, es patente para la Sala que es el acusado quien desempeña esa función de gestor y director, como Administrador, de manera que era la persona que tomaba las decisiones, las más importantes y las más banales, y que trataba con las empresas proveedoras con las que contrataba. Suyas son las decisiones que se materializaron en la presentación de las declaraciones de IVA de ambas sociedades, tanto en 2012 como en 2013 (las firma) y suyas son todas las actuaciones realizadas durante el largo proceso de inspección, incluyendo la presentación de documentación requerida por los Inspectores y la aportación de explicaciones de los datos que iban apareciendo (sobre todo de las relaciones con los proveedores).

El acusado es, por tanto, la única persona que puede considerarse responsable de los actos de naturaleza fiscal que se realizaron desde RF y de RB, afirmación ésta que sirve para motivar una decisión absolutoria respecto de la acusada, Agustina, quien, más allá de ser socia de RB en el momento de la constitución, no aparece en ningún momento en la gestión de la empresa, como han corroborado los Inspectores en el plenario.

C.3)Como ya se ha dicho, el núcleo esencial de la valoración de la prueba en este caso está en el juicio de razonabilidad que procede respecto de las valoraciones y conclusiones que se proponen desde la InspecciónTributaria (no tanto un juicio de validez sobre la actuación de los Inspectores). Desde la Inspección se ofrece una explicación de los datos obtenidos, que es compatible con la comisión de infracciones penales. Debe comprobarse ese grado de compatibilidad, analizándolo frente a la explicación alternativa, de los mismos datos, que ha podido ofrecerse desde la Defensa del acusado (en esto consiste la aplicación del principio de presunción de inocencia).

Como diría el sabio, lo menor es empezar por el principio. El acusado decidió solicitar de la Agencia Tributaria la devolución, por la declaración de IVA de RF correspondiente al ejercicio de 2011,de un millón y medio de euros, una cantidad de dinero ciertamente importante y, también muy llamativa si tenemos en cuenta que se trata del primer año de actividad de la empresa (constituida en enero de 2011), que se constituyó con un capital social de tres mil euros y, sobre todo, que presentó (en la declaración del Impuesto de Sociedades) un resultado, respecto a dicho ejercicio, de pérdidas de casi ocho millones de euros(declarando veinte millones de euros en compras y casi once millones en ventas). Todo ello con un proveedor, la empresa EMCADI,S.A., que facilita el 90 % de las compras.

Si, con tales datos, las Inspección Tributaria no hubiera decidido indagar y profundizar sobre la realidad de la actividad de la empresa, hubiera incurrido en una clara falta de diligencia (lo extraño es que lo hiciera, de inicio, con un procedimiento de alcance parcial, aunque puedan concurrir razones de tipo organizativo). Piénsese que, a nivel contable, constan como vías de financiación para hacer frente a las pérdidas, las existencias (menos de dos millones de euros, que, deberían ser más por la diferencia entre compras y ventas) y, claro está, el concepto (contable) de "Hacienda Pública deudora", con el millón y medio de euros que se ha solicitado como devolución de IVA. Nada tiene de irracional el planteamiento de que el acusado pretendía financiarse mediante el ingreso fraudulento que suponía esa devolución indebida del IVA de 2011.

La situación se reitera respecto del ejercicio de 2012, cuyos datos se incorporan cuando el procedimiento de inspección ya había sido iniciado, aunque todo reducido a la mitad. Más de tres millones de euros de pérdidas; diez millones de euros en compras y cinco millones de euros en ventas. La diferencia más importante, sin embargo, está en que el principal proveedor ya no es la empresa EMCADI (90% en 2011), sino la sociedad recién creada por el acusado RB.

En este mismo ejercicio, RB también presenta un balance con pérdida de más de trescientos mil euros.

La cuestión, por lo tanto, tiene un planteamiento sencillo: cómo explicar la viabilidad (o la lógica) de un negocio en el que solicitan de la Hacienda Pública devoluciones, en tres ejercicios de IVA, por importe de más dos millones de euros, al mismo tiempo que informa, en sus cuentas, que sus ventas de bebidas son poco más de la mitad de las compras (y teniendo un proveedor principal, casi único).

La lectura y la valoración de los Inspectores es, técnicamente, correcta, racional y razonable. Lo es la propuesta de que se estaba ocultando en las declaraciones una parte de las ventas, para disminuir el IVA repercutido. Y lo es porque a dicha conclusión se llega después de analizar la realidad y, sobre todo, de descartar otras posibles explicaciones de los datos contables. Por un parte, se comprobó, acudiendo a los proveedores, que los datos sobre compras concordaban con la realidad. De otra parte, más importante, se analizaron las posibilidades de financiación que aparecían en el pasivo de las sociedades (aunque no constaba ningún rastro de inversiones iniciales, es decir, de una capacidad financiera para un negocio con una facturación de veinte millones de euros).

La diferencia tan enorme entre compras y ventas no podía financiarse con las existencias declaradas (inferior a una cuarta parte en el valor global). Al mismo tiempo, no pudo demostrarse la existencia de créditos de socios ("accionistas por desembolsos exigidos", no había ningún socio que debiera dinero a las empresas), ni tampoco de sociedades patrimoniales (las cuentas de esas sociedades no permitían afrontar los créditos). Es racional, por tanto, hablar de la presentación de "pasivos ficticios" para ocultar la falta de financiación real. La diferencia tan enorme entre compras y ventas, cuando las compras se sitúan en veinte millones de euros, solamente se pueden financiar con ventas.No hay otra forma que pueda presentarse como viable o como razonable.

C.4)Es esencial, entonces, el análisis de la tesis alternativa que pueda proponer la Defensa del acusado para explicar la situación. Si esa tesis se basa en datos o hechos acreditados y resulta tan razonable o plausible, al menos, como la tesis incriminatoria, implicaría la necesidad de activar la garantía de la presunción de inocencia.

La exposición, por la defensa del acusado, de dicha tesis en el plenario, ha resultado ciertamente frustrante. Se ha descrito de una forma tímida y, en cualquier caso, incompleta. A nivel expositivo, se ha limitado (en la declaración del acusado) a explicar la existencia de un acuerdo (de negocio) con dos empresas proveedoras (EMCADI y MAHOU SANMIGUEL), basado en un rapple,es decir, una forma de distribuir las mercancías en mejores condiciones de venta (a precios más bajos) que serían compensadas en un momento posterior. Eso explicaría el valor mucho más bajo de las ventas frente al de las compras.

Sin embargo, el tribunal no puede valorar como razonable dicha tesis alternativa, al menos desde la exigencia de suficiencia en su plausibilidad. En primer lugar porque, sin disponer de grandes conocimientos de mercadotecnia, puede concluirse que no existe un rapple(que raramente supera el 5 % de las ventas) que pueda explicar racionalmente las dimensiones de la diferencia entre compras y ventas y de los montantes (hace inviable el negocio). En segundo lugar, porque la Defensa del acusado no ha desplegado una proposición probatoria que pudiera acreditar, ni el contenido de las relaciones entre el acusado y sus dos grandes empresas proveedoras, ni la existencia de ese rappleinvocado por el acusado.

El tribunal tiene en cuenta, al respecto, dos consideraciones: por un lado, que la Defensa renunció, en trámite de cuestiones previas, a una serie de testigos, todos ellos vinculados profesionalmente a EMCADI y a MAHOU SANNMIGUEL, que, a priori, resultaban necesarios, si no indispensables, para acreditar cómo eran las relaciones comerciales de tales empresas con el acusado, así como, sobre todo, la existencia del rappley en su caso de sus condiciones (contractuales). Por otro lado, el tribunal considera que un hecho tan trascendente en la vida empresarial debía estar documentado en forma de contrato. No resulta verosímil (aplicando reglas de la experiencia muy básicas) que en negocio que factura veinte millones de euros y en el que intervienen dos empresas de grandes dimensiones, no se redacten las condiciones en un contrato. El documento de ese contrato era la forma adecuada y factible para que el acusado hubiera acreditado la base de su tesis alternativa.

C.5)La Defensa ha cuestionado, igualmente, que no se ha determinado por las acusaciones, de forma suficientemente exacta, cuál es la cantidad pretendidamente defraudada. Sin embargo, no se puede aceptar el reproche. El Informe Actuario (apartado 6.3), debidamente ratificado y explicado en el plenario, explica con claridad y minuciosidad cuáles son los cálculos y estimaciones efectuados para fijar la cuota pretendidamente defraudada. Se enumeran con exhaustividad, al respecto, todos los pagos realizados a proveedores para poder determinar el IVA repercutido real. El tribunal considera que puede valorar como suficiente dicho contenido probatorio (como prueba documental y, también, pericial), sobre todo si se tiene en cuenta que la Defensa no ha aportado unos cálculos alternativos (aparte de referirse en abstracto a la cantidad que faltaría por determinar en el procedimiento contencioso administrativo).

Además, debe valorarse que la Acusación Particular de la Abogacía del estado, en un acto de lealtad procesal, ha modificado aquellos cálculos, en el mismo acto del Juicio Oral, para poder aplicar el criterio establecido para ello en la Sentencia del TJUE de 1 de julio de 2021, de tal manera que las cantidades presentadas en este cálculo son las que se han incorporado al relato de Hechos Probados de la Sentencia.

En conclusión, el tribunal ha dispuesto de material probatorio de cargo suficiente para adquirir certeza objetiva de la existencia de un delito fiscal y de la responsabilidad del acusado, Emmanuel, en el mismo, más allá de toda duda razonable. Dicha certeza objetiva no se ha adquirido respecto de la acusada, Agustina

TERCERO.-Es autor el acusado, Emmanuel, conforme a los arts. 27 y 28 del Código Penal, por haber realizado por sí y directamente los hechos que se han declarado probados.

CUARTO.- Circunstancias modificativas de la responsabilidad penal.

Concurre la circunstancia modificativa de la responsabilidad criminal atenuante de dilaciones extraordinarias e indebidas, del artículo 21. 6ª del Código Penal, como muy cualificada.

Siguiendo los criterios jurisprudenciales que se han ido fijando en los últimos años, comprobamos que concurre en este caso la atenuación privilegiada, no solamente por el transcurso total de diez años entre la incoación y el enjuiciamiento, un periodo del todo excesivo, sino también por la escasa complejidad de la causa. En la instrucción del procedimiento (casi tres años) solamente se practicaron las diligencias de declaración de las dos personas ahora enjuiciadas; y en la fase intermedia se emplearon nada menos que cinco años.

Merece citarse, al respecto, la STS 330/2012 :"En el caso actual la tramitación del procedimiento se ha demorado casi quince años, desde que ocurrieron los hechos hasta la celebración del juicio oral, sin que un retraso de tan notoria relevancia pueda explicarse, en absoluto, por la complejidad de la causa, dado que en realidad se trataba de un asunto sencillo, que ha dado lugar a una investigación de escasa complejidad.

Es cierto que dicha demora se debió, en parte, a la localización del recurrente, y de forma más destacada a los frustrados intentos de localizar a quien aparentemente podría ser el responsable principal de los hechos objeto de investigación, que finalmente no pudo ser localizado ni enjuiciado. Pero, pese a todo, es claro que se produjeron dilaciones extraordinarias, de gran entidad, que explican que la causa pudiese demorarse de forma tan manifiestamente excesiva".

QUINTO.- Penalidad.

Procede imponer al acusado, conforme al artículo 305 bis del Código Penal. la pena de dos a seis años de prisión y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada, en dos de los delitos cometidos (ejercicios de 2011 y 2012) y una pena de uno a cinco años de prisión y multa del tanto al séxtuplo de la cuota defraudada, en el tercer delito (ejercicio de 2013).

Además, es de aplicación el artículo 62 del mismo Código, por haberse cometido las tres infracciones en grado de tentativa, con imposición de la pena inferior en uno o dos grados. En este caso, el grado de ejecución de las infracciones fue muy elevado, siendo necesario un largo y costoso proceso de inspección para evitar la consumación y la causación de un perjuicio al Erario Público, por lo que se considera la imposición de las penas inferiores en un grado a las señaladas: dos penas de uno a dos años de prisión y una pena de seis meses a un año de prisión.

Es, igualmente de aplicación el artículo 66. apartado segundo del mismo Código, por la concurrencia de una circunstancia atenuante como muy cualificada, debiendo imponerse la pena inferior en dos grados, atendiendo a la entidad de la dilación producida en la tramitación del procedimiento.

Procede, por tanto, imponer al acusado, por un lado las penas de cuatro meses de prisión y multa de 250.000 euros por el primer delito fiscal agravado (ejercicio de 2011); las penas de cuatro meses de prisión y multa de 180.000 euros por el segundo delito fiscal agravado (ejercicio de 2012); y las penas de multa de tres meses con una cuota diaria de diez euros, y multa de 32.000 euros, por el delito fiscal del tipo básico (ejercicio de 2013).

SEXTO.-De conformidad con lo dispuesto en el art. 240 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal es procedente condenar al acusado al pago de las costas que se hubieren causado en la tramitación de este procedimiento, incluyendo las causadas por la Acusación Particular.

Vistos los preceptos legales citados y demás de procedente aplicación