Sentencia Penal 142/2025 Audiencia Provincial Penal de Madrid nº 7, Rec. 347/2025 de 24 de marzo del 2025

PRIMERO. -Plantea la parte apelante un recurso de apelación en nombre y representación de los ahora penados, basado en los siguientes argumentos:

La defensa de Ángel Jesús interesa la absolución de este penado, y para ello plantea, en primer lugar, la aplicación indebida del Art. 305.1 del Código Penal en cuanto a los ejercicios de 2011 (L.O. 5/2.010) y el ejercicio de 2012 (L.O. 7/2012), porque, a su juicio, de la prueba practicada en la Vista Oral no ha quedado acreditada la concurrencia de los elementos configuradores del tipo penal aplicado, al no considerar probado que haya existido dolo o intención de defraudar a la Hacienda Pública, ya que en "el presente caso no existe ocultación de ingresos, no consta, y menos acreditada, maquinación para la ocultación de operaciones, ni siquiera falsedad documental",ya que "una cosa es el intento de pagar menos impuestos y otra, bien distinta, el cometimiento de delito fiscal."

En un segundo motivo se reitera que ha existido infracción del derecho a la presunción de inocencia, por cuanto no queda acreditado de la prueba practicada, el cumplimiento de los elementos del tipo del Art. 305 Código Penal, y para ello niega al informe de la Agencia Tributaria que ha servido de soporte para la condena presunción de veracidad, cuando el Juzgador de Instancia ha hecho suyas, sin el más mínimo matiz, las conclusiones de los peritos - a los que achaca un "fuerte componente de parcialidad"- , ya que, si no pudo aportar las facturas de servicios prestados para las sociedades del recurrente, fue porque las había extraviado.

Pretende, igualmente, introducir en este momento procesal una prueba documental que no pudo aportar en el acto del Juicio Oral, como es la relación actualizada de créditos que mantiene su defendido con la entidad Caixabank, acreditativo de la realidad económica del matrimonio.

En un tercer motivo de apelación se alega infracción del principio de legalidad, porque todas las defensas reclamaron la aplicación de la infracción sobre el Impuesto de Sociedades, y no sobre el IRPF, por ser más beneficiosa para los enjuiciados, "ya que si se aplicara sobre el Impuesto de Sociedades, la cuantía de la responsabilidad civil y la multa es mucho menor por Impuesto de Sociedades [...] además de que la esposa del Sr. Ángel Jesús carecería de responsabilidad por no ser administradora de ninguna de las sociedades, y no haber tenido nunca acceso al expediente tributario."

La defensa de Hilario alega en su recurso vulneración del derecho a la Presunción de Inocencia, en relación con el art, 28, b) CP, al no concurrir los requisitos para considerar la participación de su cliente como cooperador necesario, en la comisión del delito del art. 305.1 CP, ya que, a su juicio, los hechos declarados probados acreditan la participación de su patrocinado como "mero presentador"de declaraciones tributarias del sujeto pasivo, y "se trata de una actuación como colaborador social, redactando modelos tributarios en base a las instrucciones del sujeto pasivo, se aportan datos meramente indiciarios que no resultan suficientes para la condena, en atención a que la abundante prueba documental, principalmente el informe técnico de la AEAT, refiere datos meramente periféricos de tal forma que resultaren imprescindibles para dicha ejecución."Afirma que no puede catalogársele como "asesor altamente cualificado", ni tampoco que hubiere aprovechado de alguna manera su profesión con la clara intención de coadyuvar en una defraudación tributaria para beneficiar al sujeto pasivo, ni ha desarrollado actos de los que se hayan hecho depender el resultado apto, todo ello dirigido a un objetivo cualificado por el tipo subjetivo de su intencionalidad concreta a título de dolo especifico."

Por último la representación procesal de Reyes solicita, como el resto de las defensas, la absolución de su defendida de la condena como partícipe a título lucrativo del delito contra la Hacienda Pública por la que es condenado su marido, y motiva la impugnación de su recurso en error en la valoración de la prueba, por improcedente equiparación de la cuota tributaria defraudada, con la cantidad de la que se habría supuestamente aprovechado la partícipe a título lucrativo, infracción del principio acusatorio e infracción del artículo 122 Código Penal.

SEGUNDO. -La Sala entiende que la sentencia está bien razonada. En el caso que nos ocupa el Juez a quo valora minuciosamente en la sentencia impugnada, el resultado de la prueba practicada con todas las garantías en el acto del juicio oral, con unas argumentaciones que se comparten plenamente por esta Sala.

En primer lugar, y con respecto a lo argumentado por la defensa de Ángel Jesús, tenemos que comenzar rechazando la admisión, en este momento procesal, de nueva documental no aportada en tiempo y forma al acto del Juicio Oral. A tenor de lo dispuesto en el artículo 790.3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se admite la posibilidad de que el recurso incluya la petición de práctica de prueba respecto de aquellas que no pudo proponer en primera instancia, de las propuestas que fueron indebidamente denegadas siempre que hubiese expresado protesta, y de las admitidas que no fueron practicadas por causa no imputable al recurrente.

En el presente supuesto, la defensa jurídica del recurrente, además de impugnar la sentencia apelada con base en los argumentos jurídicos que estima aplicables al fondo del asunto, interesa la práctica en segunda instancia de prueba documental consistente en aquella que acredita la situación financiera del penado, con los créditos que tenía con una entidad bancaria. Sin embargo, no procede la admisión de la prueba interesada, por las siguientes consideraciones:

- No existe un derecho absoluto para la práctica de cualquier prueba, aun cuando pudiera ser idónea y pertinente, sino solo de las que sean necesarias y atinentes al objeto enjuiciado y para la determinación de la autoría y responsabilidad del acusado.

- La prueba documental interesada pudo perfectamente ser propuesta en fase de Juicio Oral, y si no fue practicada tal prueba documental lo fue por causa imputable al ahora recurrente.

En cuanto al fondo del asunto, se alega por el recurrente, en los dos primeros motivos de su recurso, aplicación indebida del Art. 305.1 Código Penal, por vulneración del derecho a la presunción de inocencia, llevando a cabo una valoración completamente diversa de la alcanzada por el Juzgador de Instancia a partir de toda la practicada en el Acto del Juicio Oral.

En primer lugar, en apelación deben respetarse las conclusiones que, sobre la valoración de las pruebas personales, ha hecho el Juez de la primera instancia penal, pues éste goza de las ventajas que le otorga la circunstancia de estar en contacto inmediato o directo con ellas, mientras que ello no es así en el caso del Tribunal encargado de resolver el recurso.

En esas circunstancias, el control que un Tribunal superior debe llevar a cabo sobre la resolución sometida a su revisión se centra en verificar la validez y suficiencia de la prueba, así como la racionalidad de su valoración, pero sin que sea posible proceder a un nuevo análisis de la practicada. Es más, un juicio sobre el juicio que no un nuevo juicio del juicio.

Consiste, en definitiva, en verificar si el tribunal se ha ajustado a las reglas de la lógica, si no ha omitido injustificadamente las máximas de experiencia y si no ha orillado los conocimientos científicos, y que, por lo tanto, la valoración de las pruebas se ajusta a un canon de racionalidad y no es manifiestamente errónea, absurda, caprichosa o absolutamente inconsistente.

A lo anterior debe añadirse que para que una resolución considere enervada la presunción de inocencia deberá plasmar en su contenido la motivación, las razones por las que se ha considerado culpable al acusado. Estas posiciones, se reitera, aparecen contestes en la jurisprudencia tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional ( SSTC 137/2005, de 23 de mayo, 300/2005, de 21 de noviembre, 328/2006, de 20 de noviembre, 117/2007, de 21 de mayo, 111/2008 de 22 de septiembre y 25/2011, de 14 de marzo; y SSTS 544/2015, de 25 de septiembre, 822/2015, de 14 de diciembre, 474/2016, de 2 de junio y 948/2016, de 15 de diciembre).

Comete el delito objeto del recurso el que por acción u omisión defrauda a la Hacienda Pública estatal, eludiendo el pago de tributos siempre que la cuota defraudada exceda de 120.000 euros; los requisitos del tipo penal que nos ocupa, conforme a la Jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, cfr. Sentencia de 22 de abril de 2019, son los siguientes:

"En primer término, un comportamiento típico encaminado a uno de estos tres fines: a la elusión del pago de un tributo, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; a la obtención indebida de devoluciones; o al disfrute indebido de beneficios fiscales. En segundo lugar, un ánimo de defraudar a la Hacienda Pública. Y, finalmente, un resultado lesivo para la misma por un importe superior a 120.000 euros, por debajo del cual las infracciones serán objeto de expediente sancionador en vía administrativa.

Además, la existencia de una relación jurídica tributaria -definible en sentido amplio como aquella existente entre el impositor del tributo y el obligado a satisfacerlo-, constituye un presupuesto implícito de tipicidad del delito de defraudación a la Hacienda Pública que explica su naturaleza de norma penal en blanco, ya que dicho presupuesto no aparece en el art. 305 de forma expresa, siendo necesaria para la determinación de su concurrencia la aplicación de una norma jurídica tributaria. En este sentido, la configuración del delito fiscal como tipo penal en blanco -destacada por esta Sala en distintos pronunciamientos- conlleva la necesidad, a fin de evitar un posible quebrantamiento de forma del art. 851.1º LECrim , de que la determinación de los hechos que constituyen la infracción de la norma fiscal se refleje con claridad en el hecho probado, de modo que éste no sólo plasme los aspectos fácticos sino también los normativos, relativos a las disposiciones fiscales infringidas ( SSTS 30/04/2003 ; 25/11/2005 ; 20/01/2006 ; 01/02/2006 y 15/12/2006 )...

En relación a la conducta concreta de elusión del pago de tributos, que es la que nos ocupa, el núcleo de la cuestión gira en torno a la palabra "elusión", esto es, el incumplimiento de una obligación tributaria. Según sus propios términos "basta con que el sujeto activo tenga que realizar el ingreso en el Tesoro Público como deudor tributario, por una u otra causa o por uno u otro tributo." Así, al menos en su modalidad de elusión del pago de tributos el delito fiscal se presenta como un delito de naturaleza patrimonial y de resultado, consistente en el incumplimiento del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, en el que el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria es el bien jurídico protegido ( SSTS 05/12/2002 y 02/06/2005 ). Por ello, insistía la STS 06/11/2000 en el componente esencialmente omisivo que caracteriza la elusión, total o parcial, del pago de tributos.

La elusión del pago de impuestos viene integrada por dos elementos: primero, el quebrantamiento de un deber fiscal jurídicamente exigible contenido en el art. 31 CE , cual es el de declarar los ingresos; y segundo, que el incumplimiento de dicho deber persiga intencionadamente ocultar los ingresos a la Administración Fiscal ( STS 01/02/2006 ). Precisamente por ello la STS 28/11/2003 aclaraba en su día que la realización de actos o negocios en los que exista un componente ilícito de simulación o fraude de ley permite apreciar, aún con mayor claridad, la concurrencia de una conducta enmascarada de elusión del pago de tributos, no pudiendo atribuir a tales comportamientos la facultad de eximir a su autor de responsabilidad penal. Y es que, tal y como establecía, "carece de sentido punitivo que la mera omisión de declarar implique elusión típica y no lo suponga la elusión deliberadamente encubierta mediante un comportamiento fraudulento". Así, jurisprudencialmente se califica en un sentido amplio las "maniobras maliciosas que induzcan a error o al desconocimiento de la realidad por la Hacienda, bien sean falsedades, simulaciones contractuales, ocultación de datos o bases tributarias, comunicación de datos incompletos, etc." como puestas en escena que denotan una conducta de defraudación a la Hacienda Pública. Sin embargo, el Tribunal Constitucional es mucho más preciso a la hora de distinguir entre la "simulación negocial", a la que dice es inherente un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes que encaja con el elemento subjetivo del delito fiscal, y el "fraude de ley tributaria", en el que no existe tal ocultamiento; no pudiendo aplicarse esta última figura al ámbito penal por constituir un supuesto de analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE ( SSTC 10/05/2005 y 13/02/2006 ).

Aunque del tenor literal de algún pronunciamiento del Tribunal Supremo pudiera parecer desprenderse que lo único exigible para poder considerar perpetrado el delito fiscal sería la no presentación en plazo de la declaración con la correspondiente liquidación -cuando debió hacerse-, superando las cuantías fijadas por la ley, por el simple hecho de constituir tal conducta un supuesto de impago del impuesto debido, lo cierto es que el criterio mantenido por este Tribunal se orienta hacia la exigencia añadida de un componente defraudatorio en la conducta del sujeto activo, que se traduzca en la ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo) con el ánimo de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo) ( STS 28/11/2003 ). Un "elemento de mendacidad" que eleva el impago a la categoría de delito, y no de simple infracción tributaria ( STS 20/06/2006 ). Pues lo realmente importante no es el impago, sino la ocultación del deber de pagar, y la ausencia de declaración oculta precisamente ese dato ( STS 25/11/2005 ). Razona la STS 25/11/2005 : "Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión "defraude" a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina. También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago. El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria. Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante. Es cierto que normalmente la omisión de la declaración supone la ocultación dolosa del hecho imponible, y la declaración presentada falseando los datos implica una ocultación de las características de aquél que dan lugar a la deuda, tratándose de conductas equiparables. Es por eso que, en principio, una vez finalizado el plazo para la declaración voluntaria en los tributos periódicos con autoliquidación, sin que se haya presentado ésta, el delito se considera consumado, bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características. Esta consideración no debe ser modificada en los casos en los que la Administración inicia sus actuaciones de comprobación o investigación una vez que ha transcurrido el plazo voluntario, pues en esos casos el delito, de existir, ya estaría consumado."

En este sentido la STS 1505/05 de 25 de noviembre nos dice que "no se sanciona la mera omisión del pago, sino que para integrar el tipo es preciso defraudar que define como "una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad".

En el caso que nos ocupa, el Juzgador de instancia ha contado con material probatorio suficiente para destruir el derecho a la presunción de inocencia. En primer lugar, el ahora recurrente reconoce que no pudo aportar las facturas - relativas a gastos efectuados por servicios contratados con terceros - de año y medio, por haberlas perdido, y por ello, se incluyen, injustificadamente, en las declaraciones tributarias de las mercantiles, YOYO FILMS SL y EXHIBITION FILMS SL, participadas y administradas por éste, gastos no acreditados, eludiendo así sus obligaciones tributarias, máxime si, como se recoge en la declaración de hechos probados, si en la declaración de la primera de las mercantiles correspondiente al año 2011, el ahora recurrente incluyó "gastos sin justificar, por importe de 643.138,72 euros, que corresponden 600.000 euros a gastos financieros..."muy bien podría haber obtenido, de las entidades crediticias, justificantes de tales pagos.

Lo mismo cabe afirmar - y por ello debemos desestimar el tercero de los motivos del recurso de apelación - con respecto al impago de cantidades debidas en relación con IRPF, ya que resulta acreditado que en el año 2011 YOYO FILMS SL factura 816.610,19 euros, por los servicios realizados por el ahora recurrente, y este tan solo justifica, como rendimientos dinerarios del trabajo 14.098,5 euros en efectivo y 3.048,01 euros, como retribuciones en especie, y en el año 2014, EXHIBITION FILMS SL factura 654.515,12 euros, por los servicios realizados por el apelante, y sin embargo, éste reconoce no haber recibido remuneración alguna; de esta forma, y con el propósito de obtener un indebido ahorro tributario y con el asesoramiento del coimputado, no presentó declaración tributaria de IRPF en el primero de los ejercicios por los que es condenado, el correspondiente al año 2011, y en el segundo de los ejercicios, del año 2014, presentó una declaración tributaria conjunta con su esposa hoy también condenada como tercera a título lucrativo, en la que declaró rendimientos de trabajo claramente minusvalorados y percibidos de sus sociedades.

El Juez de lo Penal ha escuchado las explicaciones del acusado, junto con la documental y testifical pericial aportada, y ha valorado todo este material probatorio de acuerdo con las reglas de la lógica y la experiencia y lo ha argumentado de forma cumplida, si bien cierto que escueta, pero ello, dado que ha acogido las conclusiones y razonamientos de los inspectores actuantes, no implica falta de motivación.

Si el Juzgador de instancia tuvo en cuenta, para cimentar el pronunciamiento de condena, sino en exclusividad, si principalmente, el informe de los técnicos de Hacienda que depusieron en el acto del juicio, nada de irregular tiene la actuación judicial de los testigos peritos de la inspección de Hacienda, puesto en duda por la defensa del ahora penado.

La doctrina general sobre el contenido y alcance de dicho medio de prueba puede verse en la STS de 29 de mayo de 2009, y así, en primer lugar, la determinación de la concurrencia del elemento típico constituido por el importe de la tributaría defraudada no se efectúa en realidad por los peritos sino por el Tribunal sentenciador, valorando el conjunto de la prueba practicada, obteniendo de ella los elementos fácticos necesarios y resolviendo jurídicamente la cuestión prejudicial planteada mediante la aplicación de la normativa impositiva procedente, de tal forma que "respecto al valor que tienen los dictámenes periciales emitidos por los Inspectores de la Agencia Tributaria, como es exponente la Sentencia 192/2006, de 1 de febrero , que dichos informes, en causas en las que la referida Agencia inicia mediante denuncia el procedimiento penal, que la vinculación laboral de estos Inspectores, que tienen la condición de funcionarios públicos, con el Estado, titular del ius puniendi, no genera ni interés personal que les inhabilite, por lo que ni constituye causa de recusación ni determina pérdidas de imparcialidad, con cita de las SSTS 1688/2000 de 6 de noviembre , 643/1999 , 20/2001 de 28 de marzo , 472/03 de 28 de marzo , 3 de enero de 2003 y 2069/2002 de 5 de diciembre de 2002 ." Según esta última sentencia"....la admisión como Perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito Fiscal, no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo, precisamente a que el funcionario público debe servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho a la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Fiscal..."

Así pues, cabe concluir, la línea mayoritaria de la Sala II del Tribunal Supremo es considerar a los informes de los Inspectores de Hacienda que han participado en el procedimiento tributario previo dictámenes periciales, frente a quienes consideran que tienen la condición de testigos que relatan al Tribunal los datos, contables o de otro tipo, con trascendencia para el enjuiciamiento de los que hubieren tenido conocimiento a lo largo de su actividad investigadora.

Sometidos los alegatos del recurrente al criterio interpretativo que nos ofrece la doctrina del Tribunal Supremo de precedente mención, inmediatamente advertimos que el cuestionamiento que se hace resulta puramente formal. No se trata, por lo tanto, de que el juez haya valorado incorrectamente la prueba, sino de la suficiencia de dicha prueba para sustentar un pronunciamiento de condena, que, como hemos analizado consideramos concurre en el presente caso. El ahora recurrente es condenado por inventar gastos, para simular haber tenido un rendimiento inferior al real, a lo que hay que añadir que las dos mercantiles, Yoyo Films y Exhibition Films, eran sociedades sin una actividad económica real fuera del trabajo personalísimo desempeñado por el recurrente, como reconoce en su declaración ante el Juzgador de Instancia.

Como recogemos en nuestra reciente sentencia de 17 de marzo de 2025, "[E]xiste además una ya copiosa jurisprudencia relativa a la tributación de actividades profesionales que se atribuyen mendaz o simuladamente a personas jurídicas.

Esta doctrina puede resumirse en que existe simulación si se atribuye a la persona jurídica ficticiamente la realización de una actividad profesional, ocultando que quien realiza esta actividad es en realidad física de manera personal, sin hacer uso de los medios personales, materiales u organizativos de la persona jurídica. Esta situación no permite que el rendimiento se atribuya a la sociedad o que el particular se acoja al mecanismo de tributación de sociedades vinculadas.

Así la Sala Segunda del Tribunal Supremo STS 298/2024 de 8 de abril , entiende que "No cabe el cobro y facturación a través de esa sociedad pues obedecería a una operación simulada. ... El ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios a través de sociedades mercantiles, pero no ampara la utilización de una sociedad para facturar los servicios prestados por una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, un simple medio para cobrar los servicios con la finalidad de reducir la imposición directa de la persona física en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esa realidad se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en los hechos enjuiciados.

El carácter penalmente relevante de este mecanismo de simulación resulta también la STS 823/24 de 2 de octubre "Todo ello evidencia que no nos encontramos ante un mero impago del impuesto, sino ante el desarrollo de una consciente estrategia defraudatoria a través de la ocultación de la verdadera realidad tributaria, con lo que el combatido elemento subjetivo queda colmado. No se trató de buscar dentro de la legalidad la forma más favorable de tributar, lo que resulta legítimo en el ámbito de una economía de opción, sino de sortear esa legalidad acudiendo a un sistema de simulación negocial que distorsionaba la realidad del hecho imponible hasta hacerla irreconocible, esto es, ante un fraude que propio de la tipicidad aplicada".

TERCERO. -La misma suerte desestimatoria ha de seguir el recurso interpuesto por la defensa de Hilario.

El título por el que se ha condenado al Sr. Hilario es de cooperador necesario, y al respecto debemos recordar que, si bien en los delitos contra la Hacienda Pública el sujeto activo es el obligado tributario, en este delito, como en otros delitos especiales, cabe la participación de personas extrañas a la relación tributaria que une al sujeto activo con la Hacienda Pública, según viene admitiendo de forma unánime la Jurisprudencia.

El Código Penal, tras declarar en su artículo 27 que son responsables criminalmente de los delitos y faltas los autores y los cómplices, en el artículo 28, letra b) considera autores a los que cooperan a la ejecución del delito con un acto sin el cual no se habría efectuado. Son los que la doctrina y la Jurisprudencia definen como cooperadores necesarios, para distinguirlos de los cómplices.

Así, con relación al delito contra la Hacienda Pública, cualquier persona que no sea la obligada fiscalmente a satisfacer el tributo correspondiente deberá ser tenido por extraneus y, en consecuencia, como partícipe por otro título, sea como inductor, como cooperador necesario, lo que es más frecuente, o como cómplice. Se equipara, por ello, a la de la autoría o coautoría, la llamada cooperación necesaria (que es la que aquí concretamente se ha atribuido en la sentencia de instancia al acusado), aportando algo decisivo o de gran relevancia para su resultado.

La STS de 28 de octubre de 2004 señala que "la más reciente jurisprudencia de esta Sala, sin dejar de reconocer la dificultad que a veces puede suponer distinguir la conducta del cooperador necesario y la del simple cómplice, en cuanto ambos cooperan a la realización del delito, viene declarando que existe cooperación necesaria cuando se colabora con el ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se habría cometido (teoría de la «conditio sine qua non»), cuando se colabora mediante la aportación de algo que no es fácil obtener de otro modo (teoría de los bienes escasos), o cuando el que colabora puede impedir la comisión del delito retirando su concurso (teoría del dominio del hecho)".En igual sentido, la STS de 31 marzo de 2003 indica que la teoría de dominio del hecho sirve para diferenciar al autor (o mejor el coautor) de los partícipes (inductores, cooperadores necesarios y no necesarios), pero para diferenciar entre el autor, por su cooperación necesaria, del cómplice señala "la eficacia de la teoría de los bienes escasos, por su practicidad y fácil comprensión: quien aporta al autor o autores un comportamiento de colaboración no fácil de conseguir, sería cooperador necesario y cómplice en caso contrario. Otra posición se aproxima más al texto literal del precepto legal: sería cooperación necesaria aquella que el autor o autores hubieran tenido en cuenta para tomar su resolución de delinquir, de modo que, de no haber contado con esa colaboración concreta, no se habrían decidido a cometer el delito. El «acto sin el cual no se habría efectuado» el delito, lo refieren, a este criterio subjetivo."

A lo ya puesto de manifiesto en relación con la inexistente vulneración del principio de presunción de inocencia, tenemos que añadir que lo que viene a impugnarse por la defensa del Sr. Hilario es la consideración de su actuación en los hechos objeto de enjuiciamiento a título de cooperador necesario, porque su función fue la mera cumplimentación formal de la declaración impositiva del coimputado, como asesor fiscal externo, sin que tuviera obligación de comprobar la veracidad de la información que el cliente le suministraba.

Pues bien, resulta acreditado de todo lo actuado en el Acto del Juicio Oral, que la actuación del ahora recurrente no se limitó a la mera cumplimentación formal de la declaración tributaria de Ángel Jesús correspondiente al año 2014, única por la que es condenado a título de cooperador necesario, como asesor fiscal externo, ya que resulta probado que no solo era su representante, sino que cuando incluso transmite las participaciones sociales de la Entidad Exhibition Films SL a su representado, sigue utilizando una tarjeta de débito con cargo a los fondos de la indicada entidad, y dispone de una cantidad superior a los 11.000 euros, como reconoce el acto del Juicio Oral; además, es, durante los primeros meses en los que se estuvo tramitando el procedimiento de inspección tributaria sobre Ángel Jesús, su representante ante los inspectores de Hacienda, y también resulta probado que es el que realiza la declaración tributaria correspondiente al citado año 2014, en la que este último consiguió un ahorro fiscal suficiente para constituir el elemento objetivo del tipo penal que nos ocupa, tal y como manifiesta en el Acto del Juicio Oral el tan citado Ángel Jesús, quien, por otra parte, carecía de conocimientos para realizar él mismo sus declaraciones tributarias.

Como muy bien señala el Ministerio Fiscal en su escrito de impugnación del presente recurso, "la magnitud de los gastos ficticios que se dedujeron [...] 596.997,08€ sobre unos ingresos de 645.515,12€, en 2014 impiden creer que el asesor fiscal -experto en la materia- pudiera haber sido "engañado" por el cliente para que aquél, sin darse cuenta, confeccionara una declaración tributaria mendaz."Se trata de una colaboración esencial tan relevante que de retirar su concierto se frustraría la comisión del delito, que es lo que caracteriza al cooperador necesario.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO. -También la defensa de Reyes interesa la absolución de esta, y motiva su recurso en infracción del artículo 122 del Código Penal, por la imposibilidad de aplicar la figura de la participación a título lucrativo del citado artículo a cónyuges que supuestamente se habrían beneficiado de la cuota tributaria impagada en delitos fiscales cometidos por sus esposos; igualmente se alega error en la valoración de la prueba, al considerar improcedente la equiparación de la cuota tributaria defraudada con la cantidad de la que se habría supuestamente aprovechado su cliente, con infracción también del principio acusatorio.

El articulo 122 Código Penal dispone: "El que por título lucrativo hubiere participado de los efectos de un delito, está obligado a la restitución de la cosa o al resarcimiento del daño hasta la cuantía de su participación".

Como nos recuerda la STS de 17 febrero de 2022, "Se establece así una responsabilidad civil solidaria y conjunta a la del responsable penal por el importe de su beneficio a cargo de quien, sin haber participado en el delito, hubiera obtenido ganancia del mismo. Se trata de una responsabilidad civil derivada del delito cometido por otro, a cargo de quien, sin haber tenido intervención ni conocimiento del ilícito penal, sin embargo, se beneficia a título gratuito, esto es, sin contraprestación alguna, de las ganancias derivadas del mismo. El fundamento de tal responsabilidad es la interdicción de enriquecimiento gratuito e injusto, basada en el principio de que nadie puede enriquecerse en virtud de negocios que derivan de causa ilícita ( artículo 1305 CC ), ajena al principio de culpabilidad sobre el que entronca la participación penal. ( STS 1.006/2021, de 17 de diciembre )."

La STS de 6 de abril de 2015 señala que "...el tercero a título lucrativo se define por las siguientes notas:

a) Nota positiva el haberse beneficiado de los efectos de un delito o falta.

b) Nota negativa no haber tenido ninguna intervención en tal hecho delictivo, ni como autor o cómplice, pues en caso contrario sería de aplicación el art. 116 y no el 122 CP .

c) Que tal participación o aprovechamiento de los efectos del delito lo sea a título gratuito, es decir, sin contraprestación alguna.

d) Por tanto no se trata de una responsabilidad ex delicto, sino que tiene su fundamento en el principio de que nadie puede enriquecerse de un contrato con causa ilícita -- art. 1305 CCivil--. En definitiva, se trata de una manifestación aplicable al orden penal según el cual no cabe un enriquecimiento con causa ilícita -- STS 324/2009 de 27 de Marzo --.

e) Tal responsabilidad es solidaria junto con el autor material --o cómplice-- del delito pero con el límite del importe de lo que se ha aprovechado. Por decirlo de otra forma, su responsabilidad es solidaria con el responsable penal hasta el límite del aprovechamiento / enriquecimiento lucrativo que haya tenido.

f) La acción civil contra el partícipe por título lucrativo al tratarse de una acción personal está sujeta a los plazos de prescripción de tales acciones y el día inicial para el cómputo coincide con el inicio de la causa penal -- STS 600/2007 .

Ello supone que la acción contra el partícipe a título lucrativo, efectivamente es de naturaleza civil, pero derivada inexcusablemente del aprovechamiento de los efectos del delito."

Por último, en la Sentencia de 27 de marzo de 2009, el Tribunal Supremo declara que es cierto que tal participación lucrativa no requiere el conocimiento ilícito de la actividad del autor del delito, sino única y exclusivamente la participación, es decir, el hecho objetivo de la recepción del dinero, y ello porque el hecho de imputar a un tercero distinto del obligado tributario haber recibido dinero de este, no significa que pueda hacérsele responsable en vía penal de una deuda tributaria, de la que no era responsable en vía administrativa.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa la recurrente era obligada tributaria junto con su marido, porque ella y el Sr. Ángel Jesús presentaron una declaración conjunta en el IRPF correspondiente al año 2014, y, por tanto, ambos declarantes eran responsables de la declaración mendaz presentada por uno de ellos, aunque ella no fuera conocedora del fraude cometido por su marido a la Hacienda Pública, pero ha disfrutado del enriquecimiento injusto causado con la defraudación. Por esa misma razón, no es posible imputar ese enriquecimiento injusto con respecto al año 2011, porque en tal ejercicio no presentó una declaración conjunta con su marido.

En consecuencia, la recurrente, aunque no participó en el delito cometidos por su marido, sin embargo disfrutó de la disposición real y potencial de los fondos ingresados en la cuenta corriente que utilizaba la Entidad EXHIBITION SL, al tener una tarjeta de crédito de esta mercantil, de la que su esposo había dejado de ingresar la cantidad de 272.399,99 euros, máxime cuando en el Acto del Juicio Oral la propia recurrente reconoció que no tenía trabajo ni ingresos, habiendo declarado conjuntamente con su esposo, en el año 2014, rendimientos íntegros de trabajo e intereses en cuentas bancarias por importe total de 6.029,90 €, y de la documental consistente en informe de la AEAT de 31 de mayo de 2017 (en concreto páginas 32, 33, 37, 38 y 39), ratificada por sus autores en el Acto de la Vista, se desprende que los gastos personales a los que hizo frente en tal ejercicio fueron mucho más elevados que esos mínimos ingresos declarados en tal ejercicio, como es el alquiler de un vehículo, y se hace frente igualmente al pago de gastos familiares, como son los del Colegio Americano o de la entidad aseguradora MAPFRE, o cancelación de créditos hipotecarios por cuantía muy superior a la cantidad defraudada por su marido, en cuantía cercana a los 600.000 euros.

Tampoco ha existido ninguna infracción del principio acusatorio, porque ambas acusaciones, pública y particular, limitaron, a pesar de que la cantidad pecuniaria que utilizó la ahora recurrente fue muy superior a aquella que no declaró junto con su marido en el ejercicio de 2014, el importe de su participación a la cuota tributaria no abonada.

Los motivos deben ser desestimados.

QUINTO. -Se declaran de oficio las costas causadas por este recurso.

Vistos, además de los citados, los artículos de general y pertinente aplicación.