Sentencia Penal Nº 10/2008, Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 2, Rec 406/2007 de 08 de Enero de 2008

Encabezamiento

Audiencia Provincial de Barcelona

Sección Segunda

Juzgado de lo Penal nº 11 de Barcelona. P.Abreviado nº 167/07

Rollo de Apelación nº 406/07-MK

SENTENCIA Nº 10

Ilmo Sr. Presidente

D. PEDRO MARTÍN GARCÍA

Ilmos Sres Magistrados

D. JAVIER ARZÚA ARRUGAETA

D. JOSÉ CARLOS IGLESIAS MARTÍN

En Barcelona a ocho de enero de dos mil ocho.

En nombre de S.M. el Rey, la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Barcelona ha visto en grado de apelación el P.A. nº 167/07 dimanante del Juzgado de lo Penal nº 11 de Barcelona, seguido por delito contra la hacienda pública, habiendo sido partes, en calidad de apelante, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, representada por el Abogado del Estado, y en calidad de apelados, D. Adolfo , representado por el Procurador D. Francisco Ruiz Catel, Bau Altur S.L., representado por la Procuradora Dª Ana Mª Pujol Gimeno, D. Pedro Antonio , representado por la Procuradora Dª Anna Moleres Muruzabal, D. Luis Pablo , representado por la Procuradora Dª Raquel Palou Bernabé, D. Carlos José , representado por el Procurador D. Manuel Martí Fonollosa, y el Ministerio Fiscal, siendo Magistrado Ponente D. JOSÉ CARLOS IGLESIAS MARTÍN, quien expresa la opinión del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Se aceptan los antecedentes de hecho de la sentencia apelada, no así el relato de hechos probados contenido en la misma.

SEGUNDO.- Con fecha 3 de julio de 2007 y por el Juzgado de lo Penal nº 11 de Barcelona se dictó sentencia en los autos de P. Abreviado nº 167/07 , cuyo fallo se da aquí por reproducido, y previos los trámites legales oportunos se remitieron las actuaciones a la Audiencia Provincial de Barcelona para la resolución del recurso de apelación interpuesto contra la misma, correspondiendo por turno de reparto a esta Sección, habiéndose incoado el preceptivo rollo de Sala, en cuya tramitación se han observado las prescripciones legalmente previstas.

Fundamentos

PRIMERO.- Se alza el Abogado del Estado, en la representación que ostentaba de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra la sentencia dictada en la instancia al entender que en la misma se incurrió en error en la valoración de la prueba por parte de la juzgadora, haciendo especial hincapié en que no se discrepaba con los hechos declarados probados en aquélla y sí con el juicio de inferencia plasmado en dicho pronunciamiento, ello por cuanto admitiéndose en el mismo la producción de la defraudación, es decir, la existencia de delito contra la hacienda pública en sentido objetivo, se absolvió a los acusados sobre la base de considerar que no había mediado prueba de su autoría o participación en la ejecución de la infracción penal, conclusión con la que ha de discreparse por cuanto si lo aceptado como probado es que Bau Altur S.L. se valió de una serie de sociedades pantallas o interpuestas creadas con el único objetivo de que aparecieran formalmente como suministradoras de personal a la misma, expidiéndose la consiguiente facturación, de modo que la reseñada mercantil pudiera proceder a deducirse un IVA que nunca había soportado realmente, resulta evidente que los acusados administradores de tales sociedades pantallas, los Sres Adolfo , Carlos José y Luis Pablo , personas que además confeccionaron y libraron las mentadas facturas, cooperaron necesariamente en la comisión del delito ya que sin su actuación no hubiera sido posible la defraudación a la Hacienda Pública, siendo copiosa la jurisprudencia que admite la participación del "extraneus" en el delito contra la hacienda Pública, figura delictiva en unión de la cual habría concurrido un delito continuado de falsedad documental ya que de la propia relación de hechos probados resultaba que las facturas emitidas por los administradores de las sociedades interpuestas no respondían a la realidad que se hacía constar en ellas, no estándose ante una falsedad ideológica sino material al afectar al efecto probatorio que las citadas facturas producían, documentándose mediante su emisión una realidad inexistente al simularse una contratación de personal inexistente que constituyó el presupuesto para que Bau Altur S.L. pudiera deducirse unas cuotas de IVA que en realidad nunca soportó, debiendo proyectarse la responsabilidad criminal al coacusado D. Pedro Antonio ya que más allá de que el mismo fuese contratado y dado de alta por la indicada mercantil como administrativo, actuaba en la realidad como administrador de hecho al ser la persona que contrataba a todos los trabajadores a pie de obra, firmando con él los contratos y quien les pagaba sus sueldos, yendo por consiguiente sus funciones más allá de las que le correspondían como administrativo, terminando el recurrente por postular, a la luz de todo ello, la revocación del pronunciamiento de instancia y su sustitución por otro de signo condenatorio en la que se entendiera acreditada la participación de los acusados Sres Pedro Antonio , Adolfo , Carlos José y Luis Pablo , condenándoles de acuerdo con los pedimentos efectuados en el escrito de conclusiones definitivas.

SEGUNDO.- A la hora de dar respuesta al recurso sometido a su consideración, el tribunal debe basarse en algo que, conforme se razonará seguidamente, resultará determinante en orden a resolver la indicada impugnación. En efecto, la juzgadora vino a admitir como probado en su sentencia que la mercantil Bau Altur S.L. y en su nombre el administrador que no se encontraba a disposición del órgano judicial, con el fin de obtener un beneficio económico eludiendo el pago relacionado con el IVA de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, ideó un plan consistente en realizar la subcontratación de personal de las empresas "Obres Vertigen i futur S.L.", "Barna Park y Asociados S.L.", "Construcciones 20 Dos Copeni S.L." y "Activitats Constructives i Modificatives S.L.", suscribiendo los correspondientes contratos con cada trabajador y emitiendo las correspondientes facturas a "Bau Altur" en las que figuraba el IVA repercutido posibilitando así a dicha mercantil su posterior deducción fraudulenta, resultando que las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios indicados debiera haber sido de 214.077'45 euros en 1998, 266.986'57 euros en 1999 y 2.01.364'74 euros en el año 2000, argumentando ulteriormente en la fundamentación jurídica que en el supuesto de autos, tras la valoración de la prueba documental consistente en el informe elaborado por el actuario D. Sebastián obrante a los folios 28 a 55 de las actuaciones, así como la prueba pericial practicada en el plenario en las personas de dicho inspector y de Dª Estíbaliz , había quedado plenamente acreditado que la empresa Bau Altur S.L., a través de su administrador, buscó obtener un ilícito beneficio patrimonial de la administración tributaria a través de la devolución de un supuesto IVA soportado como consecuencia de la contratación de personal trabajador de la construcción a cuatro empresas, dando lugar a que éstas emitieran las correspondientes facturas a cargo de la empresa contratante como preceptora de servicios que generaban un IVA que a su vez podía ser deducido al haber sido teóricamente soportado, terminando por afirmar la juzgadora " a quo" (página 19 de su sentencia) que ciertamente la exhaustividad y contundencia de los informes antes citados, junto con las explicaciones vertidas en el plenario por los autores del mismo, corroboradas todas ellas por la perito Sra Estíbaliz , evidenciaba la certeza de la cuota defraudada, excediendo por tanto ampliamente del límite de 120.000 euros fijado legalmente como frontera entre el delito y la infracción administrativo-tributaria, quedando acreditado por consiguiente de forma palmaria el elemento objetivo de la infracción penal a que se venía haciendo referencia, concluyéndose así que la sociedad Bau Altur urdió un plan con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública.

Es decir, se admitió como probado en la instancia que medió fraude a la hacienda pública en cuantía superior a la exigida para entender que se estaba desde un plano objetivo en presencia de un delito fiscal, fraude que se habría consumado mediante el mecanismo de deducir en las declaraciones tributarias como soportado el IVA que figura en las facturas libradas por las terceras sociedades cuando en realidad no lo había sido. Si ello fue así, lo que la juzgadora estaba admitiendo como plenamente aprobado es que la facturación que terceras sociedades libraron a Bau Altur S.L. por supuestos servicios que generaban un IVA, no respondían a la realidad y habían sido libradas con el único fin de hacer aparecer como soportado un IVA que en realidad no se había satisfecho, posibilitando en definitiva, a la hora de realizar las declaraciones tributarias, su ulterior deducción por la empresa que formal o aparentemente lo había satisfecho a esas terceras sociedades aun cuando en realidad no había sido así. Sólo de esa forma podría entenderse que la juzgadora afirme como probada la defraudación efectiva a la Hacienda Pública. Si los servicios se hubiesen prestado realmente y, por consiguiente, las facturas giradas respondiesen a la realidad, nunca podría cometerse fraude por Bau Altur S.L. a través del mecanismo precedentemente descrito.

TERCERO.- Bajo dicho punto de partida el Tribunal ha de incidir con el recurrente en que las inferencias que extrajo la juzgadora en relación con la participación en la defraudación efectiva que admitió como probada de las personas que resultaron acusadas y a la postre absueltas en la sentencia apelada, resultaron erróneas.

No puede sostenerse que al tiempo en que se admite la defraudación al fisco indicándose que la empresa Bau Altur S.L. y en su nombre el administrador Juan María que no se encontraba a disposición del Juzgado, con el fin de obtener un beneficio económico eludiendo el pago relacionado con el IVA de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, ideó un plan consistente en simular la subcontratación de personal de las empresas "Obres Vertigen i futur S.L.", "Barna Park y Asociados S.L.", "Construcciones 20 Dos Copeni S.L." y "Activitats Constructives i Modificatives S.L.", suscribiendo los correspondientes contratos con cada trabajador y emitiendo las correspondientes facturas a Bau Altur en las que figuraba el IVA repercutido posibilitando así a esta mercantil su posterior deducción fraudulenta, sin la cual las cuotas del IVA de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 debería haber sido de 214.077'45 euros, 266.986'57 euros y 2.012.364'74 euros respectivamente, se diga ulteriormente que no había quedado acreditado que los acusados Sres Adolfo , Carlos José y Luis Pablo , en su calidad de administradores de esas terceras sociedades y de personas que emitían las facturas antedichas, tuvieran pleno conocimiento de la trama urdida por la sociedad empleadora para obtener un beneficio patrimonial y que emitieran las facturas a sabiendas de que las mismas eran mendaces. Si se admite como probada la defraudación, se está admitiendo obviamente que las subcontrataciones de personal realizadas con tales sociedades sólo eran aparentes y por tanto simuladas, calificándose así por la juzgadora de instancia, con lo cual se estaba afirmando que aun cuando formalmente los trabajadores figuraban como empleados de las mismas, en realidad eran trabajadores de Bau Altur S.L., mercantil que de facto los contrataba y les pagaba sus sueldos. Sobre dicho presupuesto, resulta incoherente decir que no había quedado acreditado que los administradores de las sociedades que se utilizaron a tal fin no tenían conocimiento de la trama. ¿Cómo dichas personas, que eran las que administraban las sociedades, no iban a conocer la trama urdida para defraudar a la hacienda pública cuando precisamente fue a través de ellas que pudo materializarse la misma?. ¿Cómo no iban a saber que unos trabajadores que formalmente figuraban como suyos realmente los había contratado otra sociedad que era quien les pagaba sus salarios?. Siendo todo ello así, ¿cómo puede sostenerse que tales administradores ignoraban que las facturas que emitían eran mendaces?. El planteamiento o criterio de la juzgadora de instancia es contrario a la más elemental lógica y no se sostiene jurídicamente, llegando a incurrir incluso en contradicciones claras como por ejemplo indicar en el apartado de hechos probados que no había quedado acreditado que los administradores de esas terceras sociedades emitieran las facturas a sabiendas de que las mismas eran mendaces, lo cual supone admitir tal mendacidad aun cuando se dijese que no se había probado que quienes las libraban conocieran tal condición, para ulteriormente, en la fundamentación jurídica, decir no se había probado con la suficiencia y el rigor que el derecho penal exigía que las facturas fueran mendaces y no obedecieran a operaciones ciertas, insistiéndose en que de darse este último presupuesto nunca podría haberse afirmado como acreditado el fraude a la Hacienda Pública.

TERCERO.- Si el tribunal parte --como no puede ser de otra forma al no cuestionarse ello en el recurso-- de que medió el fraude a la hacienda pública tal como declaró la misma juzgadora de instancia y que el mismo se materializó a través del mecanismo consistente en que la mercantil Bau Altur S.L., con el fin de obtener un beneficio económico eludiendo el pago relacionado con el IVA de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, ideó un plan consistente en realizar la subcontratación de personal de terceras sociedades, las que emitían las correspondientes facturas a "Bau Altur" en las que figuraba como repercutido un IVA que no había sido tal, posibilitando así a dicha mercantil su posterior deducción fraudulenta, forzoso resultará afirmar la participación en el fraude de los acusados que administraban esas terceras sociedades. La conclusión del tribunal viene avalada, además de por lo ya dicho en el precedente fundamento de derecho, por otra serie de datos plenamente acreditados en autos. Así:

a) El acusado Sr Adolfo admitió que las dos sociedades que administraba, "Obras Vertigen i futur S.L." y "Barna Park y Asociados S.L.", no presentaban cuentas en el Registro Mercantil y carecían de despacho.

b) El acusado Sr Carlos José , administrador de "Activitats Constructives i Modificatives S.L.", sociedad constituida por el mismo, manifestó en el juicio oral que era camionero y que no tenía nada que ver con la sociedad reseñada (¿?) no recordando nada de la mercantil Bau Altur S.L. Tal afirmación, más allá de que el tribunal no comparta en absoluto la alegación del acusado de que no tenía nada que ver con la mercantil por cuanto la constituyó, revela que la misma no tuvo una real actividad en el tráfico jurídico. A mayor abundamiento, dicho acusado constituyó junto con el acusado Sr Adolfo la mercantil "Obras Vertigen i futur S.L.".

c) El acusado Sr Luis Pablo , socio único fundador y administrador de "Construcciones 20 Dos Copeni S.L.", declaró en juicio que contactó con Bau Altur S.L. y le dijeron que les interesaba contratarle personal ante lo cual él les dijo que bueno pero su problema era dónde lo encontraba, contactando entonces con el Sr Pedro Antonio , a la sazón empleado de Bau Altur S.L., quien le dijo que le podía ofrecer personal, conociendo que dicha persona trabajaba para la reseñada mercantil. Es decir, el acusado vino a sostener que constituyó una sociedad carente de personal poniéndose en contacto con otra mercantil a la que ofrece sus servicios recibiendo de ésta la oferta de contratarle un personal del que carece. Si la falta de la más elemental lógica en ello se comenta por sí sola, resulta además que según la versión del citado Sr Luis Pablo la sociedad Bau Altur S.L., interesada en la contratación del personal, ante el hecho de que él no disponía de personal en su sociedad "Construcciones 20 Dos Copeni S.L.", le dijo a través del Sr Pedro Antonio que no se preocupase por cuanto él se lo podría facilitar, lo cual ya llega al absurdo, pues no otro calificativo puede merecer el que una sociedad que precisa personal trate de contratarlo a otra que no lo tiene y ante ello se lo facilite a ella para contratárselo acto seguido. No cabe hablar sino de simulación como realmente vino a admitir la propia juzgadora de instancia máxime cuando quien pagaba a los trabajadores era Bau Altur a través del Sr Pedro Antonio , debiendo añadirse a ello que la sociedad del Sr Luis Pablo estuvo en activo un año y durante el mismo sólo tuvo relaciones con la mencionada Bau Altur S.L.

d) A través de la pericial practicada en autos, a la que la juzgadora otorgó pleno crédito, se colige que las mencionadas sociedades con las que formalmente contrató personal Bau Altur S.L. fueron sucediéndose unas a otras en el tiempo, pasando gran parte de los trabajadores de unas a otras, en concreto, de "Obres Vertigen i Futur" el 48% de sus trabajadores pasaron a ser contratados por "Barna Park y Asociados S.L.", de la plantilla de ésta el 45% pasó a "Construcciones 20 Dos Copeni S.L." y de ésta el 80% aproximadamente pasó a "Activitats Constructives i Modificatives S.L.", habiendo resultado ficticios los domicilios fiscales y sociales declarados por tales mercantiles.

e) Los testigos que depusieron en el juicio como trabajadores teóricamente contratados por "Bau Altur S.L." de las terceras sociedades vinieron a sostener de modo unánime que ellos siempre trataron con el Sr Pedro Antonio , que los contratos solían firmarlos a pie de obra y que siempre les pagaba la misma persona, a saber, el citado Sr Pedro Antonio . Así lo sostuvieron los testigos D. Benjamín ("siempre trataba con el Sr Pedro Antonio . Firmaba los contratos a pie de obra. Iba cambiando de empresas y siempre le pagaba el mismo señor"), D. Mauricio ("trabajó en Barna Park 55 y otras. Eran de la misma persona. No sabe quien era el dueño pero siempre le pagaba el Sr Pedro Antonio . La empresa cambiaba de nombre cada seis meses pero él siempre trataba con el mismo hombre. Los contratos los firmaba o en el bar o en la calle"), D. Valentín ("trabajó con varias empresas. El Sr Pedro Antonio le pagaba y a veces otros. No conoció a los administradores de las empresas para las que trabajaba y de los acusados sólo conocía al Sr Pedro Antonio "), viniendo a manifestar en similares términos los también testigos D. Carlos Alberto y D. Jose Miguel .

Si Bau Altur S.L. hubiese contratado realmente la adquisición de personal a terceras sociedades girando éstas por ello la correspondiente facturación a satisfacer por la primera, lógicamente se habría limitado a hacer efectivo el importe de tales facturas, sin abonar desde luego los salarios de trabajadores que no eran suyos. Los testigos reseñados no sólo dijeron en su práctica totalidad que a ellos les pagaba el Sr Pedro Antonio , vinculado laboralmente a Bau Altur S.L., sino que indicaron que no conocían a los administradores de las sociedades en las que figuraban como trabajadores, lo cual resultaría inverosímil de haber sido contratados realmente por éstas, máxime cuando en algún caso el administrador era socio único fundador.

f) Los administradores de las terceras sociedades aun cuando presentaban declaraciones de IVA ante la administración tributaria, solicitaban aplazamiento de pago sin satisfacer ulteriormente el mismo desapareciendo rápidamente del tráfico jurídico despatrimonializadas e ilocalizables, buscando con ello en opinión del tribunal, de acuerdo con el planteamiento de la parte apelante, dar apariencia de legalidad y realidad a su actuación al realizar tales declaraciones de IVA.

g) Según certificación del Sr Registrador encargado del Registro Mercantil de Barcelona (folios 147 y siguientes), las mercantiles "Barna Park y Asociados S.L." y "Activitats Constructives i Modificatives S.L." no se hallaban inscritas en dicho Registro Mercantil.

CUARTO.- En función de cuanto viene razonado habrá que concluir que los hechos declarados probados son constitutivos un delito continuado de falsedad en documento mercantil previsto y penado en los artículos 390.1.2, 392 y 74 del C. Penal en concurso medial con tres delitos contra la Hacienda Pública previstos y penados en el art 305 del C. Penal, relativos al IVA de los ejercicios fiscales 1998, 1999 y 2000.

Sobre la consumación de los delitos contra la Hacienda Pública nada habrá de añadir el tribunal a lo que ya figura en la sentencia apelada al admitirse en la misma como probado el fraude al fisco en cuantía que lo convertía en constitutivo de delito en cada uno de los ejercicios fiscales relatados, 1998, 1999 y 2000.

Por lo que respecta al delito continuado de falsedad en documento mercantil, el tribunal ha de hacerse eco de la jurisprudencia uniforme y consolidada de la Sala de lo Penal del T.S. conforme a la cual tras el Pleno no Jurisdiccional de Unificación de Criterios de 26 de febrero de 1999, la confección completa de un documento mendaz que induzca a error sobre su autenticidad e incorpore toda una secuencia de simulada e inveraz de afirmaciones con trascendencia jurídica a modo de completa simulación del documento que no tiene ni puede tener sustrato alguno en la realidad, elaborado con dolo falsario, deber ser considerado como constitutivo de la falsedad que se disciplina en el art. 390.1.2 del C. Penal de 1995 , en correspondencia con lo dispuesto en el art. 302.9 del C. Penal de 1973 . Tal como señaló la STS nº 514/2002, de 29 de mayo , la incriminación de las conductas falsarias encuentra su razón de ser en la necesidad de proteger la fe y la seguridad en el tráfico jurídico, evitando que tenga acceso a la vía civil o mercantil elementos probatorios falsos que puedan alterar la realidad jurídica de forma perjudicial para las partes afectadas. Las SSTS 828/98, de 18 de noviembre, y 1647/98, de 28 de enero de 1999 , añaden que estos delitos tutelan la propia funcionalidad social del documento, que va más allá de su consideración procesal como medio de prueba. Cuando la mendacidad documentada afecta al documento en su conjunto por que ésta ha sido configurado deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica inexistente, nos encontramos con el supuesto de falsedad del vigente art 390.1.2 del C. Penal . En términos generales --sostiene la jurisprudencia del Alto Tribunal-- un documento será verdadero cuando su contenido concuerda con la realidad que materializa, siendo genuino cuando procede íntegramente de la persona que figura como su autor. Ahora bien, no podrá confundirse documento "genuino" con documento "auténtico" ya que el término autenticidad tiene en nuestro lenguaje un significado más amplio y profundo que el mero dato de la procedencia o autoría material. Un documento simulado no es considerado en el lenguaje ordinario ni en el ámbito jurídico como "auténtico" por el mero hecho de que la persona que aparece suscribiéndolo coincida con su autor material. En consonancia con ello, la doctrina mayoritaria ha optado por una interpretación lata del concepto de autenticidad, incluyendo tres supuestos, para la aplicación del art 390.1.2 , entre aquellos que afectan a la autenticidad el documento: a) la formación de un documento que parezca provenir de un autor diferente del efectivo (autenticidad subjetiva o genuinidad); b) la formación de un documento con falsa expresión de la fecha, cuando ésta sea esencialmente relevante; c) la formación de un documento enteramente falso, que recoja un acto o relación jurídica inexistente, es decir, de un documento que no obedece en realidad al origen objetivo en cuyo seno aparentemente se creó (falta de autenticidad objetiva). En este último supuesto tendrá cabida el caso de la elaboración y puesta en circulación de facturas que documentan como cierta una relación jurídica inexistente en la realidad.

Proyectando ello al caso de autos es incuestionable que quienes emitieron las facturas mendaces en cuanto documentaban como ciertas unas relaciones jurídicas inexistentes en la realidad entre Bau Altur S.L. y las mercantiles "Obres Vertigen i futur S.L.", "Barna Park y Asociados S.L.", "Construcciones 20 Dos Copeni S.L." y "Activitats Constructives i Modificatives S.L.", gracias a las cuales pudieron consumarse hasta tres delitos contra la hacienda pública relativos al IVA de los ejercicios fiscales de 1998, 1999 y 2000, no sólo cooperaron necesariamente en la materialización de tales ilícitos al realizar un acto causal sin el cual el delito no habría podido cometerse ya que en tales documentos de hacía figurar como soportado por Bau Altur S.L. un IVA que en realidad no se abonó por la misma, permitiendo en definitiva que lo dedujera ulteriormente de modo fraudulento, sino que incurrieron igualmente en delito continuado de falsedad en documento mercantil tipificado en los art. 390.1.2, 392 y 74 del C. Penal . El Tribunal no puede ratificar en la alzada que quien administra una sociedad y emite de modo reiterado en el tiempo diversas facturas en las que se plasman unas relaciones jurídicas inexistentes, lo hiciese sin ser plenamente consciente de la inveracidad de lo que se plasmaba en el documento.

QUINTO.- El Abogado del Estado postuló en el recurso la condena del acusado Adolfo como cooperador necesario de dos delitos contra la Hacienda Pública por el IVA defraudado en los ejercicios fiscales de 1998 y 1999 y como autor de un delito continuado de falsedad en documento mercantil. El tribunal entiende sin embargo que su condena por delito contra la hacienda pública deberá quedar ceñida al ejercicio de 1998 ya que si bien es cierto que durante el año 1999 Bau Altur S.L. dedujo en su declaración como soportado un IVA derivado de la contratación ficticia con la mercantil Barna Park y Asociados S.L., no lo es menos que la cuota determinante de que se incurriera en delito fiscal en dicho ejercicio fiscal derivó de la supuesta contratación con "Construcciones 20 Dos Copeni S.L.". El IVA declarado como soportado a raíz de la supuesta contratación con Barna Park Asociados S.L. no era cuantitativamente suficiente para incurrir en delito fiscal ni desde luego coadyuvó a que en unión de otros se hubiese alcanzado la cuantía exigida en el art 305 del C. Penal ya que la misma se alcanzó mediante el IVA inadecuadamente declarado como soportado a raíz de la contratación ficticia con "Construcciones 20 Dos Copeni S.L.".

El razonamiento precedente servirá para limitar la responsabilidad criminal de los coacusados Luis Pablo y Carlos José como cooperadores necesarios de un solo delito contra la hacienda Pública. La defraudación por el IVA del ejercicio fiscal de 1998 se consumó con base en la contratación ficticia con Barna Park y Asociados S.L., administrada por el acusado Sr Adolfo , sin que el IVA declarado como soportado por Bau Altur S.L. a raiz de la supuesta contratación con Construcciones 20 Dos Copeni S.L. (administrada por el acusado Sr Luis Pablo ) durante 1998 fuese cuantitativamente suficiente para incurrir en delito fiscal (lo mismo cabría decir respecto dicho ejercicio fiscal para "Obres Vertigen i Futur S.L.), ni desde luego coadyuvó a que en unión de otros se hubiese alcanzado la cuantía exigida en el art 305 del C. Penal . La responsabilidad criminal del Sr Luis Pablo se ceñirá por lo que al delito fiscal se refiere, a su cooperación necesaria en cuanto administrador de Construcciones 20 Dos Copeni S.L. a la defraudación del ejercicio fiscal de 1999. De la misma manera y con base en el citado razonamiento, la responsabilidad criminal del acusado Sr Carlos José por el delito fiscal se ceñirá a su cooperación necesaria a la defraudación del año 2000 por IVA indebidamente deducido por Bau Altur S.L. a la luz de la contratación ficticia con Activitats Constructives i Modificatives S.L. durante dicho ejercicio.

La condena de los acusados reseñados en concepto de cooperadores necesarios cada uno de ellos de un delito contra la hacienda pública resulta posible sin que quepa apreciar vulneración del principio acusatorio. En primer lugar por cuanto las acusaciones en sus conclusiones definitivas variaron el título de imputación pasando de autoría a cooperación necesaria, lo que resulta plenamente adecuado a derecho, sin que conste que las defensas objetasen algo a ello. En segundo lugar por cuanto aun de no haber mediado tal comportamiento procesal en ningún caso cabría hablar de alteración causante de indefensión ya que --como sostiene el Abogado del Estado en su recurso--"autoría estricta" y "cooperación necesaria" pueden considerarse a la luz del art 28 del C. Penal y teniendo en cuenta la idéntica respuesta penal como figuras formalmente idénticas, habiendo conocido las defensas en todo caso los hechos en los que se apoyaba la imputación cualquiera que fuera el título de ella, pudiendo en definitiva defenderse frente a ellos.

Resulta incuestionable por otro lado la autoría por cada uno de los citados acusados de un delito continuado de falsedad en documento mercantil previsto y penado en los art 390.1.2, 392 y 74 del C. Penal en cuanto personas que emitieron las facturas que se revelaron como falsas al documentar relaciones jurídicas que no existieron en la realidad.

SEXTO.- A la hora de analizar la actuación del acusado Pedro Antonio el tribunal ha de indicar que frente al planteamiento del apelante no se encuentran motivos bastantes para rectificar en la alzada la conclusión judicial de que no había quedado probado que dicha persona administrase de hecho la mercantil Bau Altur S.L. Cierto es que la propia juzgadora vino a admitir como probado que el mencionado acusado era la persona encargada a pie de obra de servir de intermediario entre la empresa y el trabajador para la firma de los contratos, así como de pagar el salario a los mismos, incidiendo en ello en su fundamentación jurídica al afirmar que se encargaba de ir a las obras, pagar los salarios y hacer firmar a los trabajadores los contratos que previamente ya habían sido suscritos por los administradores de las empresas. Sin obviar la existencia de sospechas vehementes de que a tenor de la citada actuación el Sr Pedro Antonio viniese desempeñando realmente en la mercantil Bau Altur S.L. funciones que iban más allá de la de empleado de la misma figurando de alta en ella mediante contrato de trabajo desde el 1 de enero de 1998 al 28 de febrero de 2001, el hecho de que la juzgadora afirmase que ello no resultaba suficiente para entender acreditado que el reseñado acusado actuara en nombre y como administrador de hecho de la mercantil obliga, dada su privilegiada posición al valorar la prueba por mor de las ventajas inherentes al principio de inmediación, a respetar en la alzada tal conclusión fáctica.

Ahora bien, que no se haya acreditado que el acusado Sr Pedro Antonio desempeñase la función de administrador de hecho de Bau Altur S.L. no significa sin más que el mismo no tenga responsabilidad criminal por mor de los delitos contra la hacienda pública perpetrados.

Se suele hablar de "participación" delictiva en un sentido amplio para referirse a todas las formas de intervención en el hecho, concepto extenso que comprendería o abarcaría la autoría, más en sentido estricto la "participación" se contrapone a la autoría. El partícipe, que puede ser inductor o cooperador, se encuentra en una posición secuandaria respecto del autor, correspondiendo a éste y no a aquél el hecho principal, ya que el partícipe no realizará el tipo principal.

El art 28 del C. Penal viene a reconocer que los partícipes no son autores y no "realizan el hecho", a diferencia del autor individual, del coautor y del autor mediato (art 28 párrafo 1º del C. Penal ), pero establece que el inductor y el cooperador necesario "también serán considerados autores".

Dentro de la cooperación se distingue una doble modalidad dentro del C. Penal: el cooperador necesario, equiparado al autor aunque realmente no lo sea y el cómplice en sentido estricto. La delimitación de ambas figuras constituye tema de indudable trascendencia práctica ya que de una u otra calificación dependerá que se castigue al cooperador de igual forma que al verdadero autor o, por el contrario, que se le castigue con una pena de grado inferior.

Previamente a cualquier otra consideración ha de indicarse que la coperación exigirá acuerdo previo para delinquir o "pactum scaeleris". Partiendo de ello, la jurisprudencia de la Sala de lo Penal del T.S. ha venido sosteniendo que lo decisivo de la cooperación será su "eficacia, necesidad y trascendencia en el resultado finalístico de la acción" (entre otras STS de 16 de junio de 1991 ). Si la cooperación es asímismo esencial en la complicidad, valdrán también para ésta las notas de eficacia y trascendencia en el resultado, reservándose la "necesidad" para la cooperación necesaria, no proyectándose por tanto a la cooperación en general.

Se han venido utilizando diversos criterios dogmáticos por la doctrina y la jurisprudencia para determinar cuando cabe atribuir a la cooperación la condición de necesaria. Así, se han manejado las teorías de la "conditio sine qua non", la de "los bienes escasos" y la del "dominio del hecho". Conforme a la primera, deberá apreciarse cooperación necesaria cuando se colabore con el ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se habría cometido. Con arreglo a la segunda, habrá cooperación necesaria cuando se colabore mediante la aportación de algo que no sea fácil obtener de otro modo, mientras que conforme a la tercera, mediará cooperación necesaria cuando el que colabora pueda impedir la comisión del delito retirando su concurso, si bien el TS expuso en su sentencia de 24 de septiembre de 2003 que la cuestión del domino del hecho únicamente cabrá ser planteada a los efectos de la coautoría, ello por cuanto con relación a la cooperación necesaria o a la complicidad el dominio del hecho quedará excluido por definición, pues sólo los autores o los coautores deben haber tenido el dominio del hecho, los primeros como dominio de la acción y los segundos como dominio funcional del hecho. Lo que distinguirá al cooperador necesario del cómplice no podrá ser el dominio del hecho que ni uno ni otro tienen; lo relevante será la importancia de la aportación en la ejecución del plan del autor o autores, de modo que la complicidad entrará en juego cuando exista participación accidental, no condicionante y de carácter secundario.

Cualquiera que fuere el criterio dogmático utizado para delimitar el concepto de autor por cooperación necesaria y destacando que la jurisprudencia actual viene conjugando los expuestos sin adscribirse a alguno de ellos en exclusiva pero otorgando ciertamente preponderancia a la teoría de los bienes escasos, prestando en ella una atención especial a la eficacia y poderio causal de la acción de auxilio, podrá concluirse que la cooperación necesaria supondrá la contribución al hecho criminal con actos sin los cuales éste no habría podido realizarse, diferenciándose de la autoría material y directa en que el cooperador no ejecuta el hecho típico sino que desarrollará exclusivamente una actividad adyacente, colateral y distinta pero íntimanente relacionada con la del autor material, de tal manera que esa actividad resultará imprescindible para la consumación de los comunes propósitos criminales asumidos por uno y otro, o por unos y otros, en el contexto del concierto previo o "pactum scaeleris". El cooperador necesario contribuirá a causar el hecho del autor interponiendo una condición propiamente causal del mismo, en tanto el cómplice materializará tal contribución favoreciendo eficazmente su realización.

Proyectando todo ello al caso de autos entiende el tribunal que bajo el respeto a los hechos que entendió probados la juzgadora de instancia habrá de concluirse que el acusado Pedro Antonio cooperó a la materialización de los delitos favoreciendo eficazmente tal realización, lo que le convertirá en cómplice de los mismos. El medio del cual se valió Bau Altur S.L. para consumar la defraudación a la Hacienda Pública por el IVA de los ejercicios fiscales de 1998, 1999 y 2000 fue la existencia de unas facturas que documentaban unas ficticias relaciones jurídicas entre la misma y terceras sociedades, cuyos administradores las libraban, facturas que permitieron a la primera deducir en sus declaraciones como soportado el IVA que figuraba en las mismas. En la confección y emisión de tales facturas ninguna intervención tuvo el Sr Pedro Antonio , razón por la cual ninguna base habrá para atribuirle la autoría del delito continuado de falsedad en documento mercantil, más ninguna duda cabe que el buen éxito del fin perseguido mediante el libramiento de tal documentación, a saber, crear la apariencia de que las terceras mercantiles habían facilitado personal suyo a Bau Altur quien a cambio de ello habría pagado dicho servicio con el IVA correspondiente, IVA que se dedujo ulteriormente en sus declaraciones al presentarlo como previamente soportado, resultaba importante que existiese prueba documental de la vinculación laboral entre esas terceras sociedades y las personas físicas que supuestamente se cedían a Bau Altur S.L. con base en las relaciones jurídicas concertadas entre todas ellas. Pues bien, siendo ello así, el tribunal no puede dejar de valorar que a tenor de lo que declaró probado la propia juzgadora, el Sr Pedro Antonio era la persona que presentaba los contratos a los trabajadores para su firma una vez confeccionados por los administradores de las sociedades pantallas, dato de indiscutible trascendencia ya que no se le ocultaba al mismo que los trabajadores eran realmente de Bau Altur S.L. al punto de él era quien a pie de obra les pagaba los salarios tal como de modo unánime declararon los testigos que en calidad de trabajadores depusieron en el juicio oral , los cuales sostuvieron que siempre trataron con el Sr Pedro Antonio y que los contratos solían firmarlos a pie de obra, infiriéndose inequívocamente de todo ello su concierto de voluntades con el autor o autores y los cooperadores necesarios en orden a delinquir.

Si no cabe hablar de que la cooperación desplegada por el Sr Pedro Antonio fuese necesaria ya que realmente el instrumento que sirvió de base para el fraude fueron las facturas libradas por los administradores de las terceras sociedades, sí deberá concluirse que, por lo que se ha razonado, favoreció eficazmente la realización de los ilícitos.

Entiende este órgano de alzada que la presente sentencia no supone quebranto de la doctrina instaurada por el TC a partir de su Sentencia de 167/2002 . No puede hablarse de distinta valoración de la prueba ya que la convicción del Tribunal se apoya en hechos que se entendieron probados en la resolución apelada, sin introducir ninguno nuevo. Lo único que se ha hecho es discrepar con el juicio de inferencia que la Juzgadora "a quo" hizo partiendo de dichos hechos, pues mientras la misma consideró que los mismos no autorizaban a afirmar acreditada la participación delictiva de los acusados, el Tribunal llega a conclusión dispar. No hay modificación de hechos propiamente dichos y sí distinta inferencia a partir de ellos.

SÉPTIMO.- A la hora de individualizar las penas a los acusados Adolfo , Luis Pablo y Carlos José , al concurrir relación de concurso medial entre el delito continuado de falsedad en documento mercantil y el delito contra la hacienda pública perpetrado por cada uno de ellos, procederá imponer la pena correspondiente al delito más grave (el delito contra la hacienda pública del art 305 del C. Penal , sancionado con pena de uno a cuatro años de prisión) en su mitad superior, concretándose la sanción en dos años y seis meses de prisión, inferior a la que procedería imponer si se sancionasen los delitos por separado. Junto a dicha pena de prisión se impondrá al acusado Sr Adolfo la multa de 200.000 mil euros, al acusado Sr Luis Pablo la multa de 250.000 euros y al acusado Sr Carlos José la multa de 210.000 euros, con responsabilidad personal subsidiaria de 20, 25 y 21 días respectivamente caso de impago, así como pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social durante el periodo de tres años.

Por lo que al acusado Sr Pedro Antonio se refiere, si al cómplice le corresponderá una pena inferior en grado al autor, procederá imponerle por cada uno de los tres delitos a los que cooperó la pena de seis meses de prisión y multa de 130.000 euros, con responsabilidad personal subsidiaria de 13 días caso de impago, así como pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social durante el periodo de tres años.

A todos los acusados se les impone la pena accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante la condena y el pago por cada uno de ellos de ¿ parte de las costas procesales de la instancia, con inclusión en ellas de las devengadas a instancia de la acusación particular.

El Tribunal en el presente punto no puede dejar de hacerse eco del importante tiempo transcurrido desde la comisión de los hechos delictivos hasta el enjuiciamiento de los mismos, lo cual podría llegar a tenerse en cuenta a la hora de emitirse el correspondiente informe si llegare a instarse un indulto particular por los penados o por alguno de ellos.

OCTAVO.- Toda persona responsable criminalmente de un delito o falta lo será también civilmente si del hecho se derivaren daños o perjuicios y las costas le serán impuestas por ministerio de la ley (art. 116 y 123 del C. Penal).

En materia de responsabilidad civil, la correspondiente a los acusados Adolfo , Luis Pablo y Carlos José se ceñirá a la cuota que se haya defraudado por su cooperación necesaria al delito contra la hacienda Pública conforme se ha razonado en el fundamento de derecho quinto, la que respecto a los dos primeros deberá ser determinada en ejecución de sentencia. Es decir, el Sr Adolfo deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cuantía a que haya ascendido la defraudación por IVA en el ejercicio de 1998 por el impuesto declarado como soportado por Bau Altur a raíz de la contratación que se ha revelado como ficticia durante dicho periodo con la mercantil "Barna Park y Asociados S.L.". El Sr Luis Pablo deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cuantía a que haya ascendido la defraudación por IVA en el ejercicio de 1999 por el impuesto declarado como soportado por Bau Altur S.L. a raíz de la contratación que se ha revelado como ficticia durante dicho periodo con "Construcciones 20 Dos Copeni S.L.". El Sr Carlos José deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cantidad de 201.364'74 euros a que ascendió la defraudación por IVA en el ejercicio de 2000.

De la indemnización a satisfacer por el Sr Adolfo responderá en calidad de responsable civil subsidiario "Barna Park y Asociados S.L.". De la indemnización a satisfacer por el Sr Luis Pablo responderá en calidad de responsable civil subsidiario "Construcciones 20 Dos Copeni S.L.". De la indemnización a satisfacer por el Sr. Carlos José responderá en calidad de responsable civil subsidiario "Activitats Constructives i Modificatives S.L.".

Por lo que respecta a la responsabilidad civil del Sr Pedro Antonio , el tribunal entiende que la misma no podrá proyectarse más allá de las sumas a cuyo pago se condena a los cooperadores necesarios, si bien lógicamente abarcará la de todos éstos. De conformidad con lo dispuesto en el art 116 del C. Penal la citada responsabilidad civil del cómplice lo será con carácter subsidiario respecto de la de los cooperadores necesarios.

NOVENO.- Se declaran de oficio las costas procesales de la alzada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación

Fallo

QUE CON ESTIMACIÓN PARCIAL del recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo penal nº 11 de Barcelona en los autos de P.A. nº 167/2007, debemos revocar y revocamos parcialmente dicha resolución, en los siguientes sentidos:

a) Debemos condenar y condenamos a los acusados Adolfo , Luis Pablo y Carlos José en concepto de cooperadores necesarios, cada uno de ellos, de un delito continuado de falsedad en documento mercantil, precedentemente definido, en concurso medial con un delito contra la Hacienda Pública, precedentemente definidos, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a la pena para cada uno de los citados acusados, de dos años y seis meses de prisión, multa de 200.000 euros para el acusado Sr Adolfo , 250.000 euros para el acusado Sr Luis Pablo y 210.000 euros para el Sr Carlos José , con responsabilidad personal subsidiaria de 20, 25 y 21 días caso de impago, respectivamente, así como pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social durante el periodo de tres años, accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de condena y pago cada uno de ellos de ¿ parte de las costas procesales de la instancia, con inclusión en las mismas de las devengadas a instancia de la acusación particular.

b) Debemos condenar y condenamos al acusado Pedro Antonio en concepto de cómplice de tres delitos contra la Hacienda Pública, precedentemente definidos, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a la pena, por cada uno de tales delitos, de seis meses de prisión, multa de 130.000 pts con responsabilidad personal subsidiaria de 13 días en caso de impago, así como pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social durante el periodo de tres años y accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de condena. Se le condena igualmente al pago de ¿ parte de las costas procesales de la instancia, con inclusión en las mismas de las devengadas a instancia de la acusación particular.

c) En materia de responsabilidad civil el Sr Adolfo deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cuantía a que haya ascendido la defraudación por IVA en el ejercicio de 1998 por el impuesto declarado como soportado por Bau Altur S.L. a raíz de la contratación que se ha revelado como ficticia durante dicho periodo con la mercantil "Barna Park y Asociados S.L.". El Sr Luis Pablo deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cuantía a que haya ascendido la defraudación por IVA en el ejercicio de 1999 por el impuesto declarado como soportado por Bau Altur S.L. a raíz de la contratación que se ha revelado como ficticia durante dicho periodo con "Construcciones 20 Dos Copeni S.L.". El Sr Carlos José deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cantidad de 201.364'74 euros a que ascendió la defraudación por IVA en el ejercicio de 2000. El Sr Pedro Antonio deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la totalidad de las indicadas cantidades, si bien su responsabilidad civil lo será con carácter subsidiario respecto de la de los cooperadores necesarios.

De la indemnización a satisfacer por el Sr Adolfo responderá en calidad de responsable civil subsidiario "Barna Park y Asociados S.L.". De la indemnización a satisfacer por el Sr Luis Pablo responderá en calidad de responsable civil subsidiario "Construcciones 20 Dos Copeni S.L.". De la indemnización a satisfacer por el Sr. Carlos José responderá en calidad de responsable civil subsidiario "Activitats Constructives i Modificatives S.L.".

Se declaran de oficio las costas de la alzada.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al rollo de sala y se notificará al Ministerio Fiscal y demás partes, haciéndoles saber que la misma es firme y contra ella no cabe recurso ordinario alguno, definitivamente juzgando, la pronunciamos, mandamos y firmamos.