Sentencia Penal Nº 1077/2014, Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 2, Rec 74/2011 de 11 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

Audiencia Provincial de Barcelona

Sección Segunda

Diligencias Previas núm. 1219/99. Núm. de Orden 74/11

Juzgado de Instrucción nº 9 de Barcelona

S E N T E N C I A NÚM. 1077

Iltmo. Sr. Presidente

Don Javier Arzua Arrugaeta

I ltmos. Sres. Magistrados

Don José Carlos Iglesias Martín

Doña Maria José Magaldi Paternostro

En Barcelona, a 11 de diciembre de dos mil catorce.

En nombre de S.M. el Rey, la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Barcelona ha visto, en juicio oral y público, la pieza separada de las Diligencias Previas núm. 1219/99. Procedimiento Abreviado 74/11 sobre delito contra la Hacienda Pública procedentes del Juzgado de Instrucción nº 9 de Barcelona, contra Don Eugenio , DNI NUM000 , nacido el NUM001 de 1960, hijo de Hilario y de Elsa , natural y vecino de Barcelona, sin antecedentes penales, de solvencia no determinada y en libertad provisional por esta causa, representado por el Procurador Don Leopoldo Rodés y defendido por la Letrado Doña Berta del Castillo, habiendo sido partes el Ministerio Fiscal, la Abogacía del Estado como acusación particular y dicho acusado, siendo Magistrado Ponente S.Sª Iltma. Don Javier Arzua Arrugaeta, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

Primero . --Los días 18 de septiembre y 15 de octubre de 2014, con el resultado que consta en el sistema de grabación, se ha celebrado el juicio oral correspondiente a la pieza separada del Procedimiento Abreviado 74/11, Diligencias Previas núm. 1219/99, sobre delitos contra la Hacienda Pública procedente del Juzgado de Instrucción nº 9 de Barcelona, contra Don Eugenio , debidamente circunstanciado más arriba, siendo partes acusadoras el Ministerio Fiscal y la Administración Tributaria representada y defendida por el Abogado del Estado habiéndose observado en su tramitación todas las prescripciones legales.

Segundo . --El Ministerio Fiscal, en trámite de conclusiones definitivas, calificó los hechos enjuiciados como legalmente constitutivos de 5 delitos contra la Hacienda Pública del art. 305 del Cº Penal en la redacción vigente en la fecha de los hechos, es autor el acusado, concurre la circunstancia modificativa alguna de la responsabilidad criminal atenuante analógica de dilaciones indebidas del art. 21.6º en la redacción vigente en la fecha de los hechos en relación con el art. 24 de la Constitución , solicitando por cada uno de los cinco delitos la pena de 1 año de prisión con inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo y para el ejercicio de la actividad comercial y ostentar cargos de administración y representación de sociedades mercantiles, multa del tanto de las cuotas defraudadas, así como la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por tiempo de tres años y pago de costas. En concepto de responsabilidad civil deberá indemnizar a la Hacienda Pública en las siguientes cantidades expresadas en euros: 144.498'15, 143.890'84, 266.953'40, 134'753'52 237.274'86. Responden en calidad de responsables civiles subsidiarias las siguientes mercantiles respecto de las cantidades que se expresan en euros: CEIFSA: 144.498'15, 143.890'84, 266.953'40, TEOSA 134.753'52 y ANDSA 237.274'86. Dichas cantidades deberán incrementarse con los intereses legales calculados hasta la fecha de la sentencia conforme el art. 58.2.c de la Ley General Tributaria 230/1963 de 28 de diciembre en relació con la Disposición Adicional 10 de la Ley General Tributaria de 2003 , art. 576.3 de la L.E.Civ y arts. 109 y 110 del Cº Penal . A partir de la fecha de la sentencia los intereses legales deberán calcularse con arreglo a lo dispuesto en el art. 576 de la L.E.Civ .

La Abogacía del Estado en igual trámite calificó los hechos en los mismos términos que el Ministerio Fiscal salvo que no concurre circunstancia modificativa alguna de la responsabilidad criminal y solicita, por cada uno de los delitos contra la Hacienda Pública, la pena de tres años, multa del cuádruplo de lo defraudado, con inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo por el tiempo de la condena y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por tiempo de 5 años años. Las costas incluirán las de la acusación particular. En concepto de responsabilidad civil deberá indemnizarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en 1.220.030'70 euros con el interés legal en los mismos términos que el Ministerio Fiscal. las entidades CEIFSA:, TEOSA, ANDSA y CEISA y de forma directa con el acusado del pago de la multa.

Tercero . --La defensa de la acusada, en igual trámite, interesó la libre absolución de su defendido y la declaración de las costas de oficio.

Único . -Durante los años 1996 a 1998 las empresas 'Centre d'Estudis Informàtics i Formació S.A.', 'Técniques Empresarials i Ocupacionals S.A.' y Assessorament i Nous Desenvolupaments S.A.' -en lo sucesivo CEIFSA, TEOSA y ANDSA respectivamente- constituian un grupo empresarial cuya cabecera o matriz era la sociedad Centro de Estudios Informáticos S.A -en adelante CEISA- con sede en Andorra y pertenecían al acusado Eugenio ,

Su objeto social coincide en las tres primeras y está directamente vinculado a la enseñanza. Concretamente:

.- La prestación de servicios de enseñanza de informática y cultura en general en todos los niveles y especialidades.

.-Las actividades complementarias derivadas de dicha enseñanza.

.-El fomento de la vinculación de las enseñanzas profesionales en el mundo empresarial.

.-El estudio, investigación y creación de toda clase de métodos relacionados con la docencia y cualquier otra operación mercantil y método relaciondo con los servicios del apartado primero y

.-Las inversiones mobiliarias e inmobiliarias de toda clase, pudiendo adquirir por cualquier título, toda clase de valores, terrenos, fincas rústicas o urbanas, su enajenación o explotación en arrendamiento o en cualquier otra forma para las finalidades de los apartados anteriores.

La entidad CEIFSA fue constituida mediante escritura pública de 9 de junio de 1985 por los socios constituyentes: el acusado Sr. Eugenio , Rogelio y Otilia con un capital social de 11.000.000 de ptas de las que el acusado suscribe 9.470.000 ptas. Su domicilio social se fija en la calle Maragall 33, planta comercial de Lleida. En Junta de 15 de julio de 1999 se traslada su domicilio social a Paseo de Valldaura 284-286 de Barcelona. Desde su inicio es administrador el acusado que mediante escritura pública de 29 de junio de 1994 confiere amplios poderes de representación y dirección a Carla . En Junta General y Universal de socios de 22 de junio de 1998 se acuerda el cese como administrador del acusado sustituyéndole en el cargo la Sra. Carla quien, simultáneamente, confiere amplios poderes al acusado. En Junta General de 15 de julio de 1999 se acuerda el cese de la Sra. Carla como administradora y se nombra al acusado para dicho cargo.

La entidad TEOSA, con domicilio social en Plaza Mayor 4 bajos de Vilasana, Lleida, fue constituida mediante escritura pública de 4 de agosto de 1994 por los socios constituyentes: el acusado, Martina y la sociedad CEISA representada por el acusado como propietario de la misma, con un capital social de 10.000.000 de ptas que fue suscrito en un 49% por el acusado y en un 50% por CEISA. El 20 de julio de 1995 su domicilio social se trasladó a calle Manel Bonamartí i Romaguera s/n de Girona y el 15 de julio de 1999 se traslada su domicilio social a Paseo de Valldaura 284-286 de Barcelona. Desde su inicio es administrador el acusado que mediante escritura pública de 9 de noviembre de 1994 confiere amplios poderes de representación y dirección a la Sra. Carla . En Junta General Extraordinaria y Universal de socios de 22 de junio de 1998 se acuerda el cese como administrador del acusado sustituyéndole en el cargo Geronimo quien, simultáneamente, confiere amplios poderes al acusado. En Junta General de 15 de julio de 1999 se nombra al acusado para dicho cargo.

La entidad ANDSA fue constituida mediante escritura pública de 4 de mayo de 1994 por los socios constituyentes: el acusado, Ángela y la sociedad CEISA representada por el acusado como propietario de la misma, con un capital social de 10.000.000 de ptas que fue suscrito en un 49% por el acusado y en un 50% por CEISA.

Su domicilio social se fijó en la calle Maragall 33 de Lleida y el 2 de agosto de 1994 se trasladó a la calle Joaquín Viola 33 de la Seo d'Urgell, Lleida y el 29 de julio de 1999 se traslada su domicilio social a Paseo de Valldaura 284-286 de Barcelona. Desde su inicio es administrador el acusado que mediante escritura pública de 9 de noviembre de 1994 confiere amplios poderes de representación y dirección a la Sra. Carla . Por escritura de 2 de julio de 1998 se nombra como administrador a Primitivo que confiere amplios poderes al acusado. El 29 de julio de 1999 el acusado asume nuevamente el cargo de administrador.

La actividad de dichas sociedades se concretó en impartir cursos de formación ocupacional para parados y trabajadores en el marco de las actuaciones públicas de promoción de la formación ocupacional siendo subvencionadas prácticamente en su totalidad por la Direcció General d'Ocupació del Departament de Treball de la Generalitat de Catalunya con fondos financiados por el Fondo Social Europeo. La tramitación, otorgamiento y pago de las subvenciones estaban reguladas por Órdenes dictadas cada año por el Departament de Treball y las subvenciones se otorgan previa justificación documental de los costes de dicha actividad y siguiendo unos modelos normalizados.

El acusado ideó una forma de aparentar unos costes superiores a los reales que en el ámbito fiscal le permitió minorar indebidamente la cuota a ingresar por el Impuesto de Sociedades lo que efectuó a través de las compras-importaciones de material didáctico a la empresa matriz CEISA, sita en Andorra. Los importes de estas importaciones de material didáctico contabilizados como gastos deducibles en el impuesto de sociedades fueron las siguientes.

.- Ejercicio 1995: ANDSA 24.537.942, CEIFSA 67.444.200, TEOSA 0

.- Ejercicio 1996: ANDSA 47.514.000, CEIFSA 93.038.350, TEOSA 26.238.600

.- Ejercicio 1997: ANDSA 66.685.820, CEIFSA 117.950.255, TEOSA 46.110.000

Estas compras de material didáctico e importaciones se materializaban al amparo de unos 'convenios de franquicia' de duración anual y prorrogables automáticamente que las tres sociedades suscribieron con CEISA mediante los cuales ésta cedía a las tres empresas su material didáctico y pedagógico así como el logotipo corporativo para su uso comercial y publicitario comprometiéndose igualmente a revisar el material y realizar tareas de seguimiento y control. Las tres sociedades se comprometían a no alterar dicho material y trabajar bajo la marca registrada y el logotipo de CEISA y a abonar las sumas que se estipularan.

Durante los años 1994 y 1995 dichas empresas contabilizaron dichos conceptos como 'cánones' y en los ejercicios siguientes en cuentas 600 de gastos como 'compras de material didáctico' instrumentalizándose como importaciones de material didáctico para cursos de formación. Los gastos por dicho concepto en las declaraciones por el Impuesto de Sociedades fueron exagerados al sobrevalorar dichas adquisiciones de material.

En principio las cuotas indebidamente omitidas desglosadas por sociedad y ejercicio en relación con dicho impuesto con aplicación del tipo de gravamen del 35% al no poder ser consideradas legalmente como empresas de reducida dimensión son las siguientes expresadas en euros:

CEIFSA: 1996 177.724'55

1997 187.379'04

ANDSA: 1997 130.755'86

Ahora bien el acusado pactó con otros individuos el desvío de cantidades procedentes de subvenciones percibidas por las tres empresas a fines distintos a las actividades formativas a las que las subvenciones estaban dirigidas incluidas las sumas anteriormente indicadas y dichas cantidades pactadas son las siguientes:

1996: 20.555.780 ptas.

1997: 32.585.950 ptas.

Habida cuenta de que el desvío de dichas sumas supone una minoración de la base imponible teniendo en cuenta que no se puede discriminar la distribución del pacto entre las tres empresas las cuotas no satisfechas son las siguientes, en euros:

CEIFSA: 1996 144.498'15

1997 143.890'84

ANDSA: 1997 87.267'66

Teniendo en cuenta suma total desviada es de 388.484 euros las cuotas no abonadas resultantes serían las siguientes:

CEIFSA: 1996 144.498'15

1997 175.296'71

ANDSA: 1997 118.673'53

La instrucción de la presente pieza separada por delitos fiscales se inició en junio de 2000 y hasta el auto de 5 de diciembre de 2005 no se da por concluida la fase instructoria para la totalidad de los delitos imputados al decretarse el sobreseimiento en relación aquellos diferentes a los cometidos contra la Hacienda Pública. El auto resolviendo el recurso de apelación contra dicha resolución es de 4 de noviembre de 2006. Se vuelve a dictar auto de acomodacion al Procedimiento Abreviado el 17 de septiembre de 2008. En noviembre de 2009 y enero de 2010 se presentaron escritos de acusación por parte de la Abogacía del Estado y el Ministerio Fiscal respectivamente. En enero de 2013 se celebró juicio oral por la pieza principal y los días 18 de septiembre y 15 de octubre de 2014 por la presente pieza separada.

Fundamentos

Primero . --Dada su naturaleza debe hacerse un previo análisis de las cuestiones previas planteadas por la defensa en el trámite correspondiente del art. 786.2 de la L.E.Cr . En una fase procesal en que se tramitaban conjuntamente la pieza principal y la presente pieza separada que afecta únicamente al acusado Sr. Eugenio por la comisión de delitos contra la Hacienda Pública los días 14 de septiembre y 20 de noviembre de 2012 se dictaron sendos autos resolviendo determinadas cuestiones previas por lo que ha de examinarse en que medida dichas resoluciones dieron respuesta a las planteadas al inicio del juicio oral de la presente pieza separada pues, caso de haber sido ya resueltas, habrá de estarse a lo acordado en dicho auto sin perjuicio de que el recurso que pudiera plantearse contra la presente sentencia afecte igualmente a los términos en que se resolvieron dichas cuestiones.

Segundo.-En primer lugar se alega la prescripción de la causa cuestión sobre la que no se hizo pronunciamiento alguno en las referidas resoluciones.

La defensa concreta su argumentación en la existencia de una paralización de la causa que se produjo en el año 2001, tal como resulta del folio 617 -hasta que se reinició el día 17 de septiembre del año 2008 -folio 627- Se añade que las resoluciones que se dictan durante dicho período, es decir los de fechas 5 de diciembre de 2005, 15 de mayo de 2006 y 4 de noviembre de 2006, no tienen eficacia interruptiva a la que se refiere el art. 132.2 del Cº Penal en tanto que no afectan al fondo del asunto ni a la instrucción de los supuestos delitos contra la Hacienda Pública. Ello ha de ponerse en relación con el art. 131.1 del mismo Cº vigente en tales periodos, tanto con anterioridad a la reforma a la reforma introducida por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre que modificó la Ley Orgánica 10/1995 de 23 de noviembre de Cº Penal como durante su vigencia hasta la Ley Orgánica 5/2010 de 22 de junio que reformó nuevamente dicho Cº. Así habida cuenta de que, tal como establece el arts. 305.1 del mismo Cº cuya aplicación interesan las acusaciones, la pena es de uno a cuatro años de prisión y multa el periodo de prescripción recogido en el art. 131.1 del Cº Penal es en cada una de las normativas de cinco años.

Resulta innecesario hacer consideración alguna sobre la naturaleza del instituto de la prescripción pues es sin duda conocida por las partes la reiterada doctrina jurisprudencial tanto del T.S recogida en SS, entre otras muchas, de 8 de febrero de 1995 , 9 de mayo y 7 de octubre de 1997 como del T.C. en particular en su resolución 157/1990 de 18 de octubre al interpretar fundamentalmente los arts. 9.3 , 24.2 y 25.2 todos de la Constitución Española .

En relación con la eficacia interruptiva de las diferentes actuaciones procesales este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse en relación con determinadas cuestiones que afectan a dicho instituto pudiéndose citar como muestra la resolución de 18 de abril de 2013 en la que afirma lo siguiente: '...cita el apelante como actuación con el mismo efecto la providencia de 8 de enero de 2007 por la que se acordaba requerir al inculpado para que designara abogado particular entendiéndose que no puede calificarse como actuación judicial dirigidacontra la persona indiciariamente responsable del delito o falta tal como exige el citado art. 132 en su apartado 2 para otorgarle eficacia interruptiva. Dicho de otra manera, debe tratarse de la expresión de una voluntad de persecución penal objetivamente idónea ordenando la práctica de cualquier clase de diligencia de investigación no meramente formal o de trámite......cita el recurrente en el mismo sentido la presentación por la misma parte de un escrito solicitando la práctica de determinadas diligencias instructorias cuestión sobre la que el Tribunal ha de reiterar una vez más que dicha eficacia interruptiva solo es predicable de las actuaciones judiciales no las de parte como es el caso.' La exigencia de que los actos procesales, para que tengan eficacia interruptiva, deben tener auténtico contenido material reveladores de que la investigación y el proceso sigue su curso ha sido reiteradamente recogida por el mismo Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 10 de marzo de 1993 , 8 de febrero y 13 de octubre de 1995 no teniendo dicho efecto la expedición de testimonios o certificaciones, solicitud de pobreza, o reposición de actuaciones o incluso órdenes de búsqueda u captura y requisitorias.

Aplicadas las anteriores consideraciones al caso de autos resulta que efectivamente el 13 de marzo de 2001 se dicta auto de acomodación a los trámites del Procedimiento Abreviado -que resulta corresponder con el folio 527 de la pieza separada- por los delitos contra la Hacienda Pública resolución que, al estimarse el recurso interpuesto por el Ministerio Fiscal, se revoca por auto de 26 de marzo de 2001 -folio 573- en el que se acuerda la unión de la pieza separada a la causa principal. El 5 de diciembre de 2005 se dicta auto -folios 586 a 588- en el que se acuerda el sobreseimiento provisional en relación con las personas y delitos que se indican continuando la instrucción respecto al ahora acusado. El 15 de mayo de 2006 se dicta auto -folios 589 a 599- destimatorio de los recursos de reforma interpuestos. El 4 de noviembre de 2006 la Sección Décima de la Audiencia Provincial dicta auto -folios 601 a 626- estimando parcialmente los recursos de apelación interpuestos contra la citada resolución de 15 de mayo y entre otros pronunciamientos relativos al sobreseimiento decretado por el Juez de Instrucción y ajenos a la presente causa confirma del auto en lo que afecta a la formación de pieza separada respecto a los delitos contra la Hacienda Pública en relación con el Sr. Eugenio . Dentro de la pieza separada el 17 de septiembre de 2008 se dicta auto -folios 638 a 641- acomodando la causa a los trámites del Procedimiento Abreviado, lógicamente en lo que se refiere a los indicados delitos contra la Hacienda Pública.

Por el Ministerio Fiscal y en relación con esta cuestión se destaca la existencia de diligencias instructorias con eficacia interruptiva a partir de la providencia de 6 de junio de 2000 que tiene por presentada la denuncia de dicha parte al que se acompañan informe de la Inspección de Hacienda y se da traslado al denunciado diligencias que no es preciso analizar pues, aparte de su relativa brevedad, son ajenas al planteamiento de la defensa que, como ya se ha dicho, afirma la existencia de tal paralización solo a partir del mencionado auto de acomodación de 13 de marzo de 2001. Dicha parte acusadora otorga eficacia interruptiva al también citado auto de 5 de diciembre de 2005 que acuerda respecto a los delitos fiscales, la formación de pieza separada pronunciamiento que, tal como se ha dicho, sería confirmado por la Audiencia Provincial por el también citado auto de 4 de noviembre de 2006.

De acuerdo con lo expuesto resulta que a partir del auto de13 de marzo de 2001 no se practicó diligencia instructoria alguna en relación con los delitos contra la Hacienda Pública. Ahora bien la mencionada resolución de 5 de diciembre de 2005 tiene a juicio de este Tribunal una clara eficacia interruptiva del plazo prescriptorio pues precisamente frente al sobreseimiento afectante al resto de los delitos imputados acuerda que la causa debe continuar en lo que afecta a los delitos contra la Hacienda Pública precisando que debe serlo en pieza separada y entiende que, al haber concluido la instrucción y dada la naturaleza y pena correspondiente a dichos delitos no sobreseidos debe acomodarse la causa a los trámites del Procedimiento Abreviado. Por tanto se da impulso procesal al enjuiciamiento de dichos delitos de manera que incluso podría afirmarse que el referido auto de 17 de septiembre de 2008 no era estrictamente necesario desde el punto de vista procesal pues la acomodación de la causa a los trámites del Procedimiento Abreviado en lo que afecta a los delitos fiscales ya se había acordado en dicho auto 5 de diciembre de 2005 pronunciamiento que no se había visto afectado por las resoluciones que se dictaron entre ambas fechas. Sin necesidad de otras citas puede añadirse que la resolución que acordaba el señalamiento a juicio oral en relación con la totalidad de los delitos objeto de procedimento tanto los que fueron objeto de sentencia de conformidad como los que son objeto de la presente sentencia tuvo igualmente eficacia interruptiva por lo que no son precisas mayores consideraciones para concluir que no ha transcurrido un periodo de paralización procesal superior a los mencionados cinco años y, por tanto, dicha cuestión previa debe ser rechazada.

Tercero.-Como segunda cuestión previa la defensa alega la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio garantizado en el art. 18.2 de la Constitución . En concreto y en primer lugar se interesa la nulidad del oficio policial obrante al folio 202 por el que la Guardia Civil interesaba la práctica de un registro en el local de la Seo d'Urgell en el que, supuestamente, se encontraba centralizada la contabilidad de las citadas sociedades CEIFSA, TEOSA y ANDSA a los efectos de la incautación de documentación relevante para la comisión de los delitos de falsificación de documento oficial y delito de fraude de subvenciones. Previamente debe llamarse la atención sobre el hecho de que dicho oficio no constituye actuación judicial alguna sin perjuicio de que la parte pueda discutir la suficiencia de la información policial que dicho oficio pudiera aportar al Juez Instructor a efectos de que éste pueda basar una resolución autorizando la entrada y registro del lugar de que se trate lo que forma parte de la nulidad que la misma parte pudiera predicar de dicho auto al no respetar los requisitos legalmente y jurisprudencialmente exigidos. La defensa precisa que dicho oficio se basa en la declaración de las detenidas Doña Rita y Doña Yolanda en las que se hace referencia a determinadas irregularidades pero sin hacer mención alguna de delito o delitos de fraude fiscal. En base a dicho oficio y en el marco de las Diligencias Previas 268/99 tramitadas por el Juzgado de Instrucción 6 de Girona se dicta auto de 19 de marzo de 1999 acordando dicha entrada y registro. Se añade que dicha resolución carece de la fundamentación exigida por una conocida doctrina jurisprudencial de nuestro Tribunal Constitucional no expresándose tal como alega dicha parte 'el juicio de proporcionalidad entre la limitación del citado derecho fundamental y la finalidad perseguida, ni argumentarse sobre la ideoneidad de la medida, su necesidad y el debido equilibrio entre el sacrificio del derecho fundamental limitado y la ventaja que se obtiene con ello.' Siguiendo con la alegación de la defensa sobre este particular dicho registro debe ponerse en relación con el hecho de que los días 1, 2 y 18 de febrero del 2000 se recabó en base a lo dispuesto en el art. 112 de la Ley General Tributaria del Juzgado de Instrucción número 9 de Barcelona datos de trascedencia tributaria obrantes en dicha documentación lo que dió lugar a que el 24 de mayo del mismo año tuviera entrada en la Fiscalía del T.S.J.C denuncia contra el Sr. Eugenio como presunto autor de delitos contra la Hacienda Pública. Se concluye que debe decretarse la nulidad de dicho auto de 19 de marzo y debió dictarse nueva resolución u otra ampliatoria expulsándose de la causa la documentación obtenida y posteriormente utilizada en los informes de la Agencia Tributaria.

En relación con esta cuestión la defensa de la acusada, en la pieza principal, Doña Carla , a la que se adhirió la defensa de la también acusada Doña Eulalia planteó una cuestión de similar naturaleza en relación con la entrada y registro en una de las sociedades presuntas responsables civiles pero ello fue en relación con la sede de la entidad CEI en el Principado de Andorra por lo que en nada afecta a la referida cuestión previa tal como está planteada.

Sin embargo por el citado auto de 20 de noviembre de 2012 se resolvió en la pieza principal otra cuestión previa planteada por la defensa del acusado en la misma Don Fausto por la que se interesaba la nulidad del citado auto de 19 de marzo de 1999 dictado por el Juzgado de Instrucción número 6 de Girona -folios 210 y 211-, por el que se acordaba la entrada y registro de la misma entidad CEI a los efectos de la localización de documentación relacionada con los hechos objeto de investigación. Según se argumentó en su Fundamento Jurídico Primero no se apreció motivo alguno para decretar tal nulidad así como la también alegada del auto de fecha 1 de abril de 1999 dictado por el mismo Juzgado -folios 336 y 337- que tenía por objeto la obtención de documentación de la misma naturaleza.

Ahora bien dados los términos de la defensa se desprende que dicha cuestión no solo afecta a la presunta nulidad del referido auto de 19 de marzo en base a una pretendida falta de proporcionalidad y motivación con violación del art. 18.2 de la Constitución lo que ya ha sido resuelto sino que se apunta a que el oficio policial hace referencia a una denuncia en la que se menciona la existencia de irregularidades en la realización de ciertos cursos pero sin mención alguna de la comisión de un presunto delito de fraude fiscal por parte del ahora acusado razón por la cual ni el oficio de la Guardia Civil ni, consecuentemente, el referido auto autorizando la entrada y registro hacían mención del delito contra la Hacienda Pública.

Dejando de lado el hecho de que al tratarse de unas oficinas particulares en las que supuestamente se encontraba centralizada la contabilidad de las entidades que ya se citan, ni tratarse de lugares legalmente asimilados al mismo, dificilmente podía existir violación del citado art. 18.2 de la Constitución no nos encontramos ante el supuesto de que, con motivo de un determinado registro, se hubiera descubierto documentación afectante a la presunta comisión de unos ilicitos diferentes a aquellos que eran objeto de investigación, en cuyo caso si sería exigible una resolución nueva u otra ampliatoria tal como expone la defensa, pues en ningún momento se ha afirmado que los documentos intervenidos no fueran en su integridad de interés para la averiguación de los delitos investigados. No se aprecia irregularidad alguna en el hecho de que tras el correspondiente exámen detallado de dicha documentación se desprenda la presunta comisión de delitos diferentes a los inicialmente investigados lo que solo supone la posterior comunicación de tal sospecha al Juez Instructor a efectos de una nueva imputación si ese fuere el caso. Es igualmente no solo lógico sino regular y aconsejable el que atendida la naturaleza del presunto delito de fraude de subvenciones interviniesen en dicha investigación los servicios de Inspección de la Hacienda Pública pudiendo haber ocurrido igualmente, sin que ello hubiera supuesto tampoco irregularidad alguna, que con ocasión de tal investigación hubiesen aparecido datos en orden a la comisión de delitos relacionados con aquel como pudieran ser los de falsedad documental o incluso de naturaleza diferente lo que hubiera supuesto igualmente la necesidad de su puesta en conocimiento del Juez Instructor. Por tanto no se advierte irregularidad alguna en el hecho de que se recabase del Juzgado de Instrucción información procedente de la documentación incautada. Obviamente la prueba a practicar en el acto del juicio oral correspondiente a la pieza principal y en particular la declaración de los agentes policiales que pudieran haber intervenido en dicha entrada y registro podían aportar datos de interés, en favor o en contra de los acusados, sobre la licitud de las actuaciones policial y judicial lo que no se produjo habida cuenta, como es sabido, de la conformidad recaída en dicho juicio oral. Por tanto el mismo interés, si bien limitado a la presunta comisión de delitos contra la Hacienda Pública por parte del Sr. Eugenio , tenía la prueba que pudiera practicarse en el acto de la vista oral de 18 de septiembre de 2014 en que se practicó la correspondiente a la presente pieza separada. A la vista de dicha prueba entiende el Tribunal que ningún dato relevante se ha aportado en relación con la concreta obtención de documentación con motivo de la citada entrada y registro. Por tanto no se ha podido determinar de las testificales practicadas y del los propios informes de la Inspección de la AEAT que los soportes informáticos obtenidos de las empresas que el Juzgado de Instrucción puso a disposición de la AETA aportara información diferente a la obtenida a través de la misma Inspección en el curso del procedimiento administrativo sin perjuicio de insistir que, de ser cierta, dicha obtención sería irrelevante a efectos de apoyar la tesis de la defensa al no apreciar irregularidad alguna en ninguna de las entradas y registros.

Por tanto también debe rechazarsre esta segunda cuestión.

Cuarto.-En tercer y último lugar ha planteado la defensa como cuestión previa la aplicación del instituto de cosa juzgada que se concreta en que la conducta ahora enjuiciada se corresponde con la enjuiciada en la pieza principal y sobre la que recayó sentencia de conformidad de fecha 21 de enero de 2013 . El ahora acusado no planteó cuestión previa sobre esta cuestión con anterioridad al juicio oral correspondiente a la pieza principal y que dió lugar a dicha sentencia de conformidad.

El Instituto de la cosa juzgada exige una serie de elementos sin que los cuales el segundo procedimento en el que se alega dicha excepción no puede quedar paralizada y que se pueden sintetizar en: a) identidad subjetiva, b) identidad de objeto y c) identidad de acción en sentido concreto. No es precisa la identidad de quienes ejercitan la acción, ni el título por el que se acusó o precepto penal en que se fundó la acusación en tanto exista identidad en los hechos en que ésta se funda.

Aplicadas las anteriores consideraciones al caso de autos debe partirse de la identidad que pudiera existir entre los delitos contra la Hacienda Pública objeto de la presente pieza separada y el delito continuado de fraude de subvenciones del art. 308.1 y 2 del Código Penal en relación con el art. 74 del mismo texto legal por el que únicamente fue condenado el Sr. Eugenio en la reiterada sentencia de conformidad.

Así de acuerdo con el Antecedente de Hechos Probados de la misma sentencia tras describirse, de forma similar a la forma en que se relatan los Hechos Probados de la presente, la constitución, características y funcionamiento de las entidades de formación ya indicadas y a la hora de concretar la actuación del Sr. Eugenio se afirma como hechos más significativos que: 'La propiedad, dirección y administración de las tres sociedades, con carácter general en su actividad empresarial, y en particular en lo referente a las subvenciones del Departament que se narra en esta conclusión, es decir, negociación de los importes de las subvenciones, contactos y concierto con los demás acusados del Departament de Treball y del partido político UNIÓ DEMOCRÁTICA DE CATALUNYA (UDC), presentación y tramitación de solicitudes, desvío de parte de las subvenciones y destino dado a las cantidades que se dirán, obviamente correspondió al acusado Eugenio quien personalmente mantenía los contactos, acordaba cantidades, y ejecutaba el contenido de los acuerdos entablados entre todos los acusados..... Ello dio lugar a una confluencia de intereses entre todos los acusados....., por un lado de Eugenio , interesado en asegurar e incrementar la actividad de sus empresas y los importes de las subvenciones, por otro, de los acusados..... Esta conjunción de intereses fraguó finalmente en un concierto o mutuo acuerdo entre todos ellos con la última finalidad de conseguir que una cifra cercana al 10% del importe total anual de los fondos públicos que las empresas de Eugenio percibían del Departament en concepto de subvenciones fuera desviada a fines ajenos a las actividades formativas.... Por su parte, Eugenio , con la mediación de ...., mantenía constantes contactos con el acusado ....con quien pactaba los importes de las subvenciones a percibir en base a los programas formativos que promovía la Direcció General y la capacidad de sus empresas para ejecutar las acciones formativas.... La regulación contenida en las sucesivas Órdenes era muy similar y la tramitación de las subvenciones apenas sufrió modificaciones en lo esencial a lo largo de estos años.

Los centros de formación reconocidos como centros colaboradores e inscritos en el censo que al efecto existía en la Dirección General de Ocupación, como era el caso de las tres empresas dirigidas por el acusado Eugenio , presentaban las correspondientes solicitudes de subvención dirigidas al Director General de Ocupación ante las Delegaciones Territoriales del Departament de Treball, aunque las entidades colaboradoras con programas formativos de ámbito pluriprovincial podían presentar sus solicitudes directamente en la Dirección General de Ocupación (obligatorio en los años 1998 y 1999).

Las solicitudes presentadas eran examinadas en las respectivas Delegaciones territoriales del Departament, donde se elaboraba una propuesta o informe valorativo de acuerdo con los criterios legalmente establecidos y a la que se acompañaba los informes valorativos de los denominados Promotores, técnicos del Departament encargados de verificar que los centros colaboradores reunieran las condiciones y requisitos legalmente establecidos para impartir las acciones formativas y ser beneficiarios de las subvenciones, así como de constatar la calidad y correcta ejecución de los cursos de formación.... En los años 1994 y 1995, en el momento de aprobación del proyecto y otorgamiento de la subvención el Departament adelantaba el 50% del importe de la subvención del curso, abonándose el restante 50% cuando finalizaba la acción y se acreditaba documentalmente su realización y costes. A partir del año 1996 estos porcentajes fueron del 75% y 25%, cuando el centro colaborador informa a través del Servicio Catalán de Colocación que se ha iniciado la acción formativa, y cuando se verifica que la acción se ha ejecutado correctamente, se ha cerrado el informe de asistencia y se han justificado los gastos mediante la introducción de la información en el sistema informático del Servicio Catalán de Colocación. La consolidación del pago del primer tramo de la subvención y el abono del segundo tramo se materializaban previo informe favorable del Director General. El importe de la subvención dependía del número de horas del curso, de su grado de complejidad y de su coste, según cuantías fijadas por la propia Dirección General.... Además, en base al concierto entre los acusados ya descrito, los expedientes y acciones formativas de las empresas del acusado Eugenio eran objeto de un trato más favorable y menos riguroso en aspectos tales como justificación documental de alumnos y gastos, fechas de inicio de los cursos, o tramitación acelerada y preferente de sus expedientes. De hecho, se pudo comprobar cómo el importe de las subvenciones percibidas por estas empresas crecía significativamente año tras año fruto, entre otras circunstancias, de los pactos alcanzados entre todos los acusados.... Debe recordarse que esta actividad, la impartición de cursos de formación ocupacional subvencionados, era la actividad prácticamente exclusiva que desarrollaron estas empresas y que, por tanto, la totalidad de sus ingresos procedía de estas subvenciones que les otorgaba el Departament de Treball.

Efectivamente, los fondos se otorgaban en base al inicial presupuesto que las empresas remitían al Departament especificando los cursos a impartir y subvencionar dentro de la programación diseñada por el Departament. Como ya se ha explicado, al otorgamiento de la subvención se adelantaba el pago del 50 o 75% de la subvención, y justificada la finalización y ejecución de la acción formativa y el coste económico sufrido, se consolidaba el pago de ese primer tramo y se acordaba el pago del segundo hasta el total de 100% de la subvención. La acreditación económica de los costes ante el Departament requería la aportación de justificantes documentales y la cumplimentación de unos modelos normalizados en los que se consignaban los que la normativa denominaba 'gastos elegibles' (costes directos: personal, material didáctico; y costes indirectos: amortizaciones, luz eléctrica, suministros, gastos de dirección, ...), que eran los financiados por el Departament, y en los que no tenían cabida márgenes de beneficio por la actividad desarrollada.

Las solicitudes de subvenciones que para sus empresas presentaba Eugenio obviamente ocultaban que parte de las cantidades a percibir no serían destinadas a sufragar las actividades formativas sino a esos otros fines ya mencionados. En ese contexto se pactó entre todos los acusados el desvío de las siguientes cantidades procedentes de las subvenciones:....'

Conforme a lo antes expuesto entiende el Tribunal que no cabe duda de la relación entre los delitos que fueron objeto de la pieza principal y los que son objeto de la presente pieza separada en tanto que, desde el punto de vista fáctico, parte las cantidades recibidas por la mencionadas sociedades en concepto de subvención no llegaron a formar parte de la actividad empresarial de dichas sociedades sino que se destinaron a otros fines lo que precisamente ha tenido como consecuencia la modificación de conclusiones por las partes acusadoras en tanto que las bases imponible a partir de la cual deben calcularse las cuotas defraudadas son inferiores a las indicadas en los primeros dictamenes y, por tanto, también lo es el importe de las sumas desviadas. Ahora bien ello no impide que dichas sociedades desarrollaran una actividad empresarial estando obligadas al pago del impuesto de sociedades por el resto cuyo parcial incumplimiento es objeto de la presente causa.

Por tanto no se comparte el criterio de la defensa cuando afirma que existe una identidad en cuanto a los hechos objeto de enjuiciamiento en una y otra causa, la que fue objeto de conformidad y la presente, pues tal como se desprende de ambas relaciones de hechos probados si bien en ambas se parte de la autoría por parte del Sr. Eugenio derivada de su control de las sociedades que ya se citan en la que fue objeto de conformidad no se hace mención alguna de las obligaciones tributarias de dichas entidades en lo que se refiere al impuesto de sociedades, ni de la sobrevaloración del material didáctico adquirido por las mismas ni de la repercusión de dicha valoración en la determinación de las cuotas tributarias que debían abonar a la Hacienda Pública en los ejercicios y por el impuesto que se citan todo lo cual constituye en síntesis la base fáctica en que se apoyan las acusaciones para imputar la comisión de los mencionados delitos fiscales. Ello no impide que dicha sobrevaloración permitiera un aumento del importe de las subvenciones pero ello no significa que el beneficio obtenido por el Sr. Eugenio por razón del menor pago en el impuesto de sociedades formara parte del citado desvío del 10% aproximado que fue ilicitamente destinado a finalidades diferentes a la financiación de los cursos.

Por tanto no son precisas mayores consideraciones para rechazar esta tercera y última cuestión previa así como la relativa a un supuesto concurso ideal que, de forma subsidiaria a la de cosa juzgada se plantea por la defensa.

Quinto.-Los hechos declarados probados son constitutivos de dos delitos contra la Hacienda Pública previstos y penados en el art. 305 del Cº Penal ya que concurren todos los elementos de dicha figura delictiva.

Así desde el punto de vista objetivo mediante la consignación de gastos ficticios en la adquisición de material didáctico realizada en las declaraciones del Impuesto de Sociedades en los ejercicios fiscales ya indicados se ocultó el importe real de los gastos deducidos minorando las cuotas a abonar a la Hacienda Pública. Dichas reducciones superan en dos de los casos la cifra de 120.000 euros establecido dicho precepto para que se pueda calificar dicha minoración como ilícito penal y no mera infracción tributaria mereciendo por tanto ésta segunda calificación la minoración la cuota correspondiente al año 1997 a través de la entidad ANDSA por importe de118.673'53 euros. Si bien el importe de las cuotas calculadas en un principio de la investigación como defraudadas era superior se ha tenido en cuenta en beneficio del reo y tal como se describe en el Antecedente de Hechos Probados, que éste pactó con otros individuos el desvío de cantidades procedentes de subvenciones percibidas por las tres empresas a fines distintos a las actividades formativas a las que las subvenciones estaban dirigidas incluidas las sumas anteriormente indicadas dado que el desvío de dichas sumas supone una minoración de la base imponible y teniendo en cuenta que no se puede discriminar la distribución del pacto entre las tres empresas las cuotas no satisfechas ello debe dar lugar a una corrección de las cuotas defraudadas en la medida que ya se detalla en el Antecedente de Hechos Probados. Es decir que se ha eliminado de la base imponible la parte de la cuantía de la subvención que se considera probado que se pactó desviar y no la cuantía que se ha probado efectivamente desviada al ser aquella la opción más favorable y si bien ello hace referencia al importe total de las subvenciones percibidas por el conjunto de las tres sociedades dado que se desconoce que parte se corresponde con la subvención recibida por cada una de ellas se aplica a todas por igual resultando así que la cuota solo excede de los 120.000 euros típicos en los supuestos ya mencionados.

Sexto.-De acuerdo con lo expuesto el Tribunal considera asimismo que son irrelevantes penalemente los hechos imputados por ambas acusaciones relativos a minoraciones de las tres empresas y correspondientes al año 1998. Así bien es cierto que, tal como se indica ya en el llamado informe 'principal' emitido el 8 de marzo de 2000 por los actuarios Don Jose Miguel y Don Juan Antonio -folios 112 a 231-, ratificado y ampliado en el acto del juicio oral, solamente por el segundo debido al fallecimiento del primero, el importe del material didáctico se pudo obtener a través de la documentación aduanera DUAS mientras que los ingresos derivados de las subvenciones -únicos existentes al ser los cursos gratuitos- se obtuvieron de la Dirección General del Tesoro de la Generalitat mientras que se tuvo en cuenta como base imponible declarada la del ejercicio anterior permitiendo así el cálculo de la cuota todo lo cual se corresponde con el informe 'preliminar' emitido por el actuario Don Arcadio el 20 de abril de 2000. Ahora bien ello significa que no se produjo autoliquidación alguna por parte de dichas sociedades correspondiente a dicho ejercicio dentro de la fecha reglamentariamente prevista para ello de forma que no puede afirmarse que se produjese la consumación de los delitos fiscales imputados y correspondientes a dicho año. Ambos peritos en el acto de la vista oral ratificaron dicha falta de autoliquidación aparte de que se confirma por la documentación obrante en la causa a los folios 395 a 416, 426 a 443 sobre las diferentes escritos dirigidos por la defensa tanto a la Administración Tributaria como al Juzgado Instructor mereciendo en cuanto a éste último las resoluciones de fecha 21 de febrero de 2001 y 13 de marzo de 2001 obrantes a los folios 444 y 526 respectivamente. Dicha falta de autoliquidación fue lógica consecuencia de la incautación de la documentación, tanto en papel como en soporte informático, de dichas sociedades en fecha 20 de marzo de 1999 por el Juzgado número 6 de Girona en sus Diligencias Previas 268/98 y 370/99 incautación que, como es obvio, afectaban igualmente a la documentación necesaria para poder efectuar la correspondiente declaración tributaria.

Entiende el Tribunal, siguiendo un conocido criterio jurisprudencial - STS de 3/1/03 y 14/11/05 entre otras- así como doctrinal, que si se trata de impuestos de liquidación periódica en sistema de liquidación y de modalidad activa como es el caso la consumación coincidirá con el momento en que el contribuyente presenta su declaración falseada o distorsionada que no podrá exceder del último día hábil del plazo ordinario establecido para presentar voluntariamente la declaración es decir dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo es decir en los primeros 25 días del mes de julio. Ello no tuvo lugar en el presente caso por lo ya expuesto y por otro lado, conforme a los propios términos acusatorios, no se entiende que en dicho ejercicio el Sr. Eugenio , dentro de los concretos hechos objeto de acusación, pueda ser considerado responsable del mismo delito en alguna forma de ejecución incompleta.

En consecuencia se ha eliminado en la relación de hechos probados los hechos que, aun entendiéndose acreditados, son penalmente irrelevantes como son los importes de estas importaciones de material didáctico contabilizados como gastos deducibles en el impuesto de sociedades en dicho ejercicio 1998 atribuibles a las referidas sociedades por los siguientes importes en euros: ANDSA 130.592.000, CEIFSA 147.699.000, TEOSA 80.510.000. Las cuotas indebidamente omitidas en tales casos con aplicación de la tarifa del 35% serían las siguientes en euros: CEIFSA: 295.349'89, TEOSA: 163.150'01 y ANDSA: 265.671'35. Teniendo en cuenta el pacto habido entre el acusado y terceros en orden a desviar determinadas sumas y en la versión más favorable al reo las cuotas serían las siguientes en euros: CEIFSA: 266.953'40, TEOSA: 134.753'52 ANDSA: 237.274'86. Todos ellos como se ha dicho correspondiente al año 1998.

Por tanto solo son valorables penales las defraudaciones correspondientes a la entidad CEIFSA en los años 1996 y 1997 por los importes ya indicados en tanto que la correspondiente a la entidad ANDSA en el año 1997 es inferior a los 120.000 euros que constituye el límite mínimo típico.

Séptimo.-En cuanto al material probatorio que ha permitido llegar al convencimiento racional sobre la realidad de tales hechos cabe mencionar especialmente a los tres informes periciales ya indicados emitidos por los actuarios de la Inspección de la AEAT también identificados que emitieron sus informes en el acto de la vista oral en el que fueron sometidos a contradicción puesto en relación con la documental a la que aquellos se refieren y cuya autenticidad no ha sido puesta en duda por la defensa salvo lo antes expuesto sobre la posibilidad de su valoración.

El T.S. ha tenido oportunidad de pronunciarse de forma reiterada sobre la valoración como prueba de las periciales realizadas por los funcionarios al servicio de la Hacienda Pública. Así basta citar como más reciente la sentencia de dicho Tribunal de 18 de junio de 2014 que se pronuncia en siguientes términos: ' En la STS 20/2001, 28 de marzo apuntábamos que '...la imparcialidad de los peritos judiciales informantes viene determinada por su condición de funcionarios públicos cuya actuación debe estar dirigida a 'servir con objetividad los intereses generales'. Esta misma Sala (sentencia de 30 de abril de 1999 núm 643/1999 ) ya ha señalado que la admisión como perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito fiscal no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo precisamente a que, como funcionario público, debe servir con objetividad los intereses generales sin perjuicio, obviamente, del derecho de la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Público (...). La vinculación laboral de los funcionarios públicos con el Estado que ejercita el 'ius puniendi' o con un sector concereto de la Administración pública que gestiona los intereses generales afectados por la acción delictiva concreta que se enjuicie 'asi la protección de la naturaleza en un delito ambiental, la sanitaria en un delito contra la salud pública o la fiscal en un delito contra la Hacienda Pública) no genera, en absolutor interés personal en la causa ni inhabilita a los funcionarios técnicos especializados para actuar como peritos objetivos e imparciales a propuesta del Ministerio Fiscal, que promueve el interés público tutelado por la ley. De seguir el criterio de la parte recurrente hasta los dictámenes balísticos, grafológicos o dactiloscópicos deberían solicitarse por el Ministerio Público al sector privado, dada la vinculación laboral de los peritos que ordinariamente los emiten con el Minsiterio del Interior que promueve la investigación y persecución de los hechos delitivos enjuiciados y con el Estado que ejercita el 'ius puniendi' ( STS 1688/2000 (LA LEY 11011/2000)a Ley de 6 de noviembre) '. Seguidamente dicha resolución cita una pluralidad de sentencias del mismo Tribunal en el mismo sentido. Se entiende ajustada a la lógica a los términos de los correspondientes contratos de franquicia con la entidad CEISA la interpretación que merece el cambio en el sistema de autoliquidación practicado con posterioridad al ejercicio de 1995 que determina y la consiguiente aplicación de la tarifa de 35% al no encontrarnos ante el supuesto de 'empresas de reducidda dimensión'. Por tanto se discrepa de las conclusiones formuladas por la perito propuesta or la defensa Dº Francisca que se ratifica en el informe obrante a los folios 3189 a 392, que emitió conjuntamente con Don Fidel , alegándose que es de aplicación la tarifa correspondiente a las rentas generadas sin mediación de establecimiento permanente, es decir del 25% por lo que la cuota defraudada solo alcanzaría en dos casos el referido límite de 120.000 euros sin perjuicio de compartir su criterio en lo que afecta a la relevancia sobre la falta de autoliquidaciones en el año 1998 que también mantuvo dicha perito.

Uno de los principales puntos de discrepancia entre ambas pericias es el relativo a la existencia o no de una sobrevaloración del material didáctico adquirido por las tres sociedades españolas a la de sede en Andorra con la correlativa repercusión en el cálculo de las cuotas.

Sin perjuicio de lo que se indicará más adelante sobre este particular constituye un dato que apoya la falta de fiabilidad en la determinación de su valor, aparte de lo ya expuesto sobre el no justificado cambio en el sistema de tributación posterior al año 1995 las irregularidades que también destacan los peritos de la acusación y que apuntan a que, en la determinación de su precio, no se atendía al valor que en si mismo pudiera tener dicho material sino a un cálculo en base a datos externos lo que pudiera tener su explicación en la necesidad de desviar parte del dinero de dichas sociedades a otros fines. En concreto los peritos advierten que: a) cursos con material diferente tengan el mismo precio y cursos idéncticos tengan precio diferente y b) carpetas del mismo contenido tengan precio diferente y carpetas de diferente contenido tengan el mismo precio anormalidades respecto a las cuales la defensa no ha aportado una explicación alternativa a la expuesta y creíble. Tampoco encuentra otra explicación razonable el que el precio del referido material aumente un 20% cada año.

Tal como resulta de dichos dictámenes se efectúa una comparación entre el porcentaje del gasto derivado de la compra de material didáctico en las entidades compradoras, con el que existe en otras sociedades dedicadas al mismo tipo de actividad advirtiéndose una sensible diferencia que ya se recoge en el Antecedente de Hechos Probados: 50'08% en el primer caso y 4'27% en el segundo.

Debe reconocerse que en dicho dictamen no se precisa la identidad de dichas sociedades pero no existe motivo alguno para dudar de su corrección en cuanto que necesariamente debe tratarse de sociedades que igualmente han presentado su declaración del impuesto de sociedades y cuyos datos obran igualmente en poder de la Agencia Tributaria. Se explica por los peritos que la reserva se ve justificada por tratarse de datos tributarios de dichas entidades lo que en principio constituye una explicación razonable. No se entiende que dicha falta de datos haya supuesto indefensión para la parte acusada en tanto que no obstante alegarse desde el inicio de la causa que uno de las bases de la imputación por la comisión de los delitos fiscales era dicha sobrevaloración en ningún momento se ha interesado por la defensa del Juzgado o Tribunal se requiriese a tal efecto a la Agencia Tributaria y, en su caso, a las propias entidades objeto de la comparación los documentos necesarios para comprobar la corrección de las afirmaciones de los peritos proponiendo, en su caso, prueba pericial contradictoria sobre este particular.

No se entiende que el método utilizado para la determinación de la cuota real sea arbitraria sino que está recogida en el art. 53 de la Ley 58/2003 General Tributaria conforme al cual 'Cuando la Administración Tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de, entre otras circunstancias, la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, podrá deerminar las basaes o rendimiento mediante la aplicación de, entre otros medios, la utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios'. Es decir que ante el falseamiento de los datos aportados por el contribuyente pueden utilizarse el sistema de estimación indirecta habiéndose explicado suficientemente por los peritos los criterios utilizados para dicho cálculo de forma que puede valorarse como prueba indiciaria con reconocido valor en el ámbito penal.

En realidad la línea de la defensa no pone en duda el coste en dichas siete entidades de similares características con el mismo objeto que permitieron dicha comparación en tanto que pretende justificar tal diferencia de coste entre unas y otras en base a una supuesta excelencia de dicho material que justificaría dicha diferencia.

Para apoyar dicha alegación se ha aportado prueba consistente en testimonios de Don Lucio , Conseller de Treball en la época de autos que destacó la alta inserción laboral de los estudiantes y la entrega de premios por la eficacia de los cursos compartidos, de Don Samuel que fue tanto trabajador como director de ANDSA que relata las múltiples inspecciones y comprobaciones superadas sin falta alguna, de Don Eugenio , profesor del Centro de formación que destaca la excelencia del material utilizado en el que no se utilizaban fotocopias y de Doña Elsa de la Carla , esposa del acusado y directora de dichas sociedades, que alabó igualmente el material en el que se incluía material informático al punto de pensarse su exportación a Sudamérica. Ciertamente que se trata de personas que, por razón de sus respectivas funciones, podían conocer los particulares sobre los que declararon pero no cabe ignorar que todos ellos tenían una reconocida relación con el acusado y/o el entramado del que se beneficiaban y que constituye el objeto de la presente pieza y el de la pieza principal. Por otro lado ni tales testimonios ni la documental aportada al inicio del juicio oral permite establecer una comparativa en base a criterios objetivos con los cursos y material correspondiente a otros centros dedicados al mismo tipo de actividad que pemita concluir la mayor calidad que se pretende. Respecto de los premios, aparte de lo expuesto y de que se ignora si las sociedades objeto de comparación también fueron premiadas, cabe recordar que como hecho probado de la referida sentencia de conformidad y, por tanto, aceptado por el acusado y ya reproducido, que fruto del concierto entre los diferentes acusados las empresas del Sr. Eugenio disfrutaban de 'trato más favorable' que pudiera revestir otras formas aparte de las mencionadas.

Octavo.-Se afirma por la defensa que en la valoración de las importaciones cuya realidad no se ha discutido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los arts. 16 y 17 de la citada Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades conforme a las cuales no existe una sanción tributaria por la valoración a un precio diferente al de mercado o 'precio de transferencia' de forma que lo que no constituye un ilícito tributario no puede constituir una infracción penal. Se añade que habiendo indicado los actuarios que la utilización de esta norma tenía por objeto la elusión de las cuotas resultantes de dicho impuesto nos encontraríamos en todo caso con un fraude de ley en el que se ha utilizado una norma de cobertura que permitía a libre valoración de las operaciones vinculadas entre sociedades del mismo grupo y que ha sido utilizada para un fin para el que no fue creada pero de conformidad con el ordenamiento jurídico de forma que solo se genera una deuda. Se añade que no se cumpliría el tipo penal imputado en tanto que no basta con la mera elusión del impuesto sino un elemento de mendacidad.

Entiende el Tribunal a la vista de tales preceptos que el art. 16 no prevé sanción tributaria alguna porque éste no es su objeto refiriéndose, tal como lo indica su título, a las reglas de valoración de las operaciones que se realicen entre personas y entidades vinculadas y otro tanto cabe decir del art. 17 que amplia reglas de valoración a supuestos diferentes de los regulados en el anterior precepto. De los citados preceptos no se advierte que esté prevista una valoración 'libre' por parte del contribuyente. Tal como resulta claramente de los hechos que se han declarado probados el acusado no acude a un criterio de valoración diferente al regulado detalladamente en dichos preceptos. Por tanto no se acoge a una norma tributaria que permitiera una valoración 'libre' sino que realiza una irreal o falsa dando lugar a la sanción penal al suponer una minoración ilícita de las cuotas a ingresar por dicho impuesto por los importes ya detalladas superiores en cada caso al límite legal de 120.000 euros. El acusado no se limita a ampararse en una norma administrativa alguna que le resulte más favorable evitando así la imposición de la más gravosa de forma que su única consecuencia sería la aplicación de la norma correcta y no aplicada dando simplemente al abono de la suma no satisfecha sino que partiendo de la normativa derivada de la propia naturaleza de la relación comercial entre las indicadas sociedades cuya aplicación se ha tratado de evitar que se sobrevaloran determinados conceptos -compra de material didáctico- con las consecuencias penales ya expuestas aparte de la deuda derivada de minoración indebida.

Ciertamente que tal como se ha indicado con anterioridad no basta con el mero incumplimiento de una obligación tributaria lo que daría lugar, en su caso, a una mera sanción en el orden administrativo pero no ofrece duda al Tribunal que en el presente caso no nos encontramos ante un mero 'no pago' sino a una intencionada ocultación del valor real de las operaciones sujetas a tributación que se corresponde con el concepto típico de la 'elusión' que independientemente de su acepción vulgar de 'escaparse de algo' debe entenderse como 'evitar una dificultad o hacer vana o frustrar una cosa por medio de artificio' o, dicho de otra manera, una ocultación maliciosa como es el caso.

Noveno.-Se alega igualmente por la defensa que en la liquidación practicada por la Agencia Tributaria debería haberse optado por el tipo del 30% del Impuesto de Sociedades vigente en la actualidad en lugar del tipo del 35% establecido en el art. 26.1 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre vigente en la fecha de los hechos y en ello en base siendo el delito fiscal una norma penal en blanco la norma administrativa pasa e integrarse en el supuesto de hecho de la norma penal lo que ha de ponerse en relación con el principio básico en materia penal de retroactividad de las normas favorables. Tras aplicar dicho porcentaje y siguiendo los propios cálculos de los escritos acusatorios solo en tres casos las cuantías defraudadas superarían el límite legal de serían superiores al límite típico de los 120.000 euros.

Ciertamente que el art. 305 del Cº Penal aplicable al caso constituye una ley penal en blanco en tanto que se trata de una norma que precisa de un complemento que no se encuentra comprendido en la misma de forma que para saber si la conducta enjuiciada es antijurídica es preciso acudir a otras disposiciones legales que en el presente caso se concretan básicamente en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades en su redacción vigente en la fecha de los hechos. Sin perjuicio de reconocer las diferentes posiciones doctrinales e incluso jurisprudenciales respecto a la retroactividad de las normas complementarias, en tanto sean favorables para el reo el caso es que nuestro T.S. cuando se trata de casos como el presente se ha pronunciado en forma contraria a la tesis de la defensa. Así la sentencia de dicho Tribunal de 30 de abril de 2003 trata de la retroactividad de la ley material tributaria aplicable para la determinación de la cuota defraudada como ley extrapenal llamada por la ley penal en blanco. Así se afirma literalmente en dicha resolución que: ' ...no tiene razón la parte recurrente...cuando alega que una reforma fiscal.....supone una nueva valoración jurídico-penal de las conductas infractoras de la legalidad preexistente. La legislación tributaria se inspira en criterices generales de política económica qu responden a la ponderación de las circunstancias económicas por la que atraviesa en cada momento la sociedad, así como de las concretas exigencias recaudatorias que son consecuencia de dichas circunstancias por lo que las modificaciones normativas de los presupuestos de las obligaciones tributarias no suponen cambio de la valoración de los deberes -ni consiguientemente en la desvaloración de las infracciones de los deberes- nacidos de una normativa vigente cuando las circunstancias eran otras. No cabe reprochar, en consecuencia, a la sentencia recurrida que haya infringido las normas invocadas ni el enunciado quinto motivo del recurso ni de que se haya violado el principio de retroactividad de la ley penal más favorable.' En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del mismo Tribunal de 28 de noviembre de 2003 que se expresa en los siguientes términos:' Es claro que no todas las modificaciones de las normas administrativas que contribuyen a complementar un determinado tipo penal tienen efecto retroactivo aun cuando cuando pudiesen ser calificadas de favorables pues dicho efecto no concurre en los supuestos de normas temporales concepto que debe ser interpretado con criterios materiales y teleológicos.....se ha de distinguir a estos efectos entre una modificación de la ley que se apoya en un cambio valorativo de perspectiva jurídica y una variación que se funda en otras razones como puras apreciaciones de oportunidad'. Asimismo la sentencia de 13 de mayo de 2010 en un caso de similar naturaleza establece la misma doctrina plenamente aplicable al presente supuesto. Literalmente y en lo que interesa se afirma que: 'El tipo...sanciona conductas de defaudación cometidas en cada ejercicio fiscal en relación con las normas tributarias vigentes en ese momento. tales normas se ajustan a las necesidaes y a la política conómica de cada momento imponiendo obligaciones fiscales que deben ser cumplidas por el ciudadano precisamente en ese momento temporal. ...Las normas tributarias se aplican a los ejercicios en los que están vigentes sin que su sustituición posterior por otras más favorables para el contribuyente, si no disponen su aplicación retroactiva, autoricen la aplicación de estas últimas a los ejercicios fiscales o periodos impositivos precedentes.Y.....la regla general es la no retroactividad según el art. 10.2 de la Ley General Tributaria .' Dicha resolución reproduce seguidamente la STS nº 539/2003 de 30 de abril de 2003 a la que antes se ha hecho referencia.

Abundando en dicho criterio en el presente caso ni consta ni se alega por la parte que la nueva normativa fiscal más favorable prevea expresamente un efecto retroactivo y por otro lado es claro que una gran mayoria de las reformas tributarias puntuales de las que se pretenden efectos retroactivos responden a criterios de oportunidad no a cambios valorativos de perspectiva jurídica lo que es aplicable a cualquier reforma que reduzca el porcentaje por el que se debe tributar determinado ingreso o actividad en tanto que, como es de conocimiento común, el legislador por esta vía busca el favorecimiento de determinado sector económico u otro fin de carácter conyuntural que, al cabo de un tiempo más o menos largo, justificará una nueva reforma ampliando o reduciendo nuevamente el tipo. Cuestión diferente es que una reforma del Cº Penal fije una cuantía defraudada superior para ser calificada como delito sobre lo que ya se pronunció en favor de la retroactividad de la Ley posterior un acuerdo de 25 de octubre de 2005 del mismo Tribunal en relación a la reforma del art. 305 del Cº Penal elevando dicha cuantía de 90.000 a 120.000 euros. Por tanto resulta innecesario entrar a analizar la repercusión que pudiera tener la aplicación del tipo del 30% en vigor en fecha posterior a los hechos.

Décimo.-En lo que se refiere al elemento subjetivo del tipo penal se alega por la defensa que no concurre en el presente caso en tanto que el Sr. Eugenio era desconocedor de la existencia de la deuda y por tanto de que estuviese eludiendo el pago de los referidos impuestos.

Es evidente que el Tribunal debe discrepar de tal afirmación pues existiendo un efectivo control por parte del acusado en relación tanto de las tres empresas con sede en España como la que tiene su sede en Andorra, tal como se explicará más adelante, es lógico concluir el conocimiento directo y profundo del funcionamiento de dichas sociedades incluido el cumplimiento de las obligaciones de orden fiscal. Abona lo anterior la demostrada capacidad organizativa del acusado y sus indudables aptitudes intelectuales aparte de que no comparecido como testigo persona alguna que haya afirmado encargarse, bien formando parte integrante de las sociedades, bien como colaborador externo, directa y únicamente de dichos aspectos fiscales y que, por tanto, el ahora acusado se limitase a dar el visto bueno sin recabar información alguna sobre bien las sucesivas declaraciones por el Impuesto sobre las Sociedades.

Tanto si se entiende que el dolo debe abarcar el conocimiento de una obligación tributaria con voluntad de eludirla sabiendo que se causa un perjuicio patrimonial al Erario Público como si se considera que el dolo debe abarcar exclusivamente la existencia de dicha obligación y la voluntad de eludirla es admisible el dolo eventual caso de alegarse un desconocimiento exacto de la cuantía de lo defraudado.

En consecuencia existe prueba de cargo suficiente para basar una sentencia condenatoria por la comisión de dos delitos contra la Hacienda Pública en los términos expuestos en el Antecedente de Hechos Probados.

Undécimo.-A pesar de que nos encontramos ante una pluralidad de hechos cometido en el marco de una misma unidad de proposito con unidad de bien jurídico protegido así como de sujetos activo y pasivo no cabe hablar de delito continuado acumulando las cuantías superiores a 120.000 euros defraudadas en diferentes períodos impositivos aunque se refieran al mismo tributo al haberse pronunciado una conocida doctrina jurisprudencial de nuestro T.S. -SS 26/12/01 y 3/1/03 entre otras- en sentido contrario cuando se trata de delitos contra la Hacienda Públca.

Duodécimo.-De dicho delito es reponsable en concepto de autor el acusado Eugenio por haber realizado directa, personal y materialmente los hechos que lo integran de acuerdo con los arts. 27 y 28 del Cº Penal habiendo quedado acreditada dicha autoria por el mismo material probatorio al que antes se ha hecho referencia.

Se afirma por la defensa que en virtud de lo dispuesto en el art. 31 del Cº Penal solo el administrador de derecho o de hecho es responsable de la correspondiente figura del delito lo que ha de ponerse en relación con los periodos en que dicha administración no fue ejercitada por el ahora acusado.

El Tribunal no puede compartir dicho criterio pues si bien es cierto que, tal como ha quedado probado documentalmente y no ha sido un dato discutido, el ahora acusado no desempeñó el cargo de administrador de las referidas sociedades durante la totalidad de los ejercicios fiscales objeto de enjuciamiento tal como también ha reconocido el acusado era quien dirigía de hecho dichas sociedades y ello es coherente con la conformidad prestada en el juicio celebrado en relación con la pieza principal sobre la que recae sentencia en la que se explica como el Sr. Eugenio desempeñaba el control de todas y cada una de las sociedades no obstante figurar formal y temporalmente como tales administradores otras personas allegadas al mismo siendo razonable pensar que precisamente por la irrelevancia de su intervención no han sido objeto de acusación en la presente pieza. En concreto se afirma: 'Este es el contexto en el que se ubica la actividad que esos años desarrollaron las tres empresas o sociedades cuya gestión y dirección asumióel acusado Eugenio ..... Los datos esenciales de identificación, objeto social y administración de estas empresas que a continuación se exponen ponen de manifiesto, por un lado, la existencia de una unidad empresarial de hecho con idéntica actividad y administración centralizada, y, por otro, el dominio y control real de las empresas y su actividad por parte del acusado Eugenio '. Es significativo que en los períodos en que figuran formalmente como administradores dichos terceros al ahora acusado le son otorgados amplios poderes. Este dominio de hecho por parte del mismo respecto a la total actividad de las sociedades es lógica consecuencia del reparto accionarial de cada una de ellas pues, tal como se detalla en el Antecedente de Hechos Probados un altísimo porcentaje de dichas acciones corresponde bien al acusado por suscripción directa o a través de la cualidad de accionista de las mismas sociedades de la entidad con sede en Andorra, CEISA, que controla al 100 %.

Décimotercero.-En la realización del referido delito ha concurrido la circunstancia modificativa de la responsabilidad criminal atenuante de dilaciones indebidas recogida en el art. 21.6ª del Cº penal como muy cualificada.

Como base a dicha aplicación se tiene en cuenta en primer lugar como dilaciones extraordinarias e indebidas los datos que se recogen en el Antecedente de Hechos Probados que se corresponden con los expuestos por la acusación pública en su escrito de conclusiones definitivas y que se dan por reproducidos. Entiende el Tribunal que el mero de hecho de haber transcurrido más de año y medio aproximadamente entre la celebración del juicio oral correspondiente a la pieza principal y el de la presente pieza separada justificar la aplicación de dicha circunstancia atenuante con carácter ordinario. Ahora bien existen otros períodos de paralización que justifican la aplicación de dicha circunstancia como muy cualificada.

Así, tal como se ha dicho existía una vinculación entre determinados hechos relevantes para la comisión del delito de malversacion de caudales públicos y los delitos fiscales que hubieran aconsejado una instrucción paralela no obstante lo cual recayó un primer auto de acomodación a los trámites del Procedimiento Abreviado en lo que afecta a los delitos fiscales de fecha 13 de marzo de 2001 y hasta el auto de 5 de diciembre de 2005 no se da por concluida la fase instructoria para la totalidad de los delitos imputados al decretarse el sobreseimiento en relación aquellos diferentes a los cometidos contra la Hacienda Pública. Incluso sin tener en cuenta el tiempo transcurrido en la resolución de los recursos de reforma y apelación, es decir casi un año en tanto que éste segundo fue resuelto por auto de 4 de noviembre de 2006 el hecho es que tras dicha resolución de la Audiencia Provincial transcurren casi dos años hasta que el Instructor vuelve a dictar auto de acomodacion al Procedimiento Abreviado el 17 de septiembre de 2008 y no es hasta el 15 de febrero de 2010 que tiene su entrada el escrito de conclusiones provisionales del Ministerio Fiscal. Igualmente debe valorarse el hecho de que el juicio oral por la pieza principal se demorase por necesidades de calendario del Tribunal en relación con la complejidad del caso hasta la fecha ya citada sin que ninguno de tales retrasos sea atribuible a la defensa del ahora acusado.

En consecuencia se comparte el criterio de la defensa en el sentido de que hay base suficiente para calificar dichas dilaciones como muy cualificadas por lo que en la gradación de la pena es de aplicación el art. 66.1.2ª del Cº Penal en el sentido de reducir la pena legal en un grado, es decir la de seis meses a un año de prisión. Dentro de dicho margen se fija en la medida que se concretará en la Parte Dispositiva dentro de lo permitido por el apartado 1.8ª del msimo art. 66 en función del importe de lo defraudado.

En lo que respecta a la pena de multa también se valoran los datos antes expuestos aceptando la interesada por la acusación pública del tanto del importe de lo defraudado.

No ha lugar a decretar la responsabilidad directa con el condenado al pago de la multa solicitada únicamente por la acusación particular al basarse en una redacción del art. 31 del Cº Penal inexistente en la fecha de los hechos e introducido por la Ley Orgánica 15/03, de 25 de noviembre y perjudicial para dichas entidades.

Décimocuarto.-Conforme a lo establecido en los arts. 45, 56 y 107 del mismo Cº y habida cuenta que los hechos se cometieron con abuso de su facultad de administración en las sociedades mercantiles mencionadas procede imponer la inhabilitación inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo y para el ejercicio de la actividad comercial y ostentar cargos de administración y representación de sociedades mercantiles tal como se ha solicitado por las acusaciones.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 305.1.último párrafo del Cº penal procede además imponer la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por tiempo de tres años.

Décimoquinto.-Las costas se entienden impuestas por ministerio de ley a todo culpable de un delito o falta de acuerdo con lo dispuesto en el art. 123 del mismo Cº

En las costas deben incluirse las de la acusación particular habida cuenta de la relevancia de su intervención derivada de la concordancia, en lo sustancial, entre lo solicitado por dicha parte y lo resuelto en la presente sentencia.

Décimosexto.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 101 del Cº Penal ' La ejecución de un hecho descrito por la Ley como delito o falta obliga a reparar, en los términos previstos en las Leyes, los daños y perjuicios por el causados'.

En el presente caso dicha reparación a la parte perjudicada es decir la Hacienda Pública, se concreta en las cuotas dejadas de abonar en relación con las sociedades y ejercicios fiscales ya detallados. El total de las cuotas aplicando el cálculo más favorable al reo asciende a 288.388'99 euros.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 576 de la L.E.Cr . en defecto de pacto o disposición especial desde que fuere dictada en primera instancia, toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquido determinará, en favor del acreedor el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos.

En lo que afecta a la aplicación de la Disposición Adicional 10 de la Ley General Tributaria de 2003 dicha norma es posterior a la fecha de los hechos sin que se prevea legalmente efectos retroactivos de la misma. En cualquier caso no debe ser aplicada en tanto que es contradictoria con lo dispuesto en el art. 117.3 de la Constitución conforme al cual la potestad de juzgar y hacer ejecutarlo juzgado corresponde exclusivamente a los Jueces y Tribunales.

En aplicación de lo dispuesto en el art. 120.4º del mismo Cº responde en calidad de responsable civil subsidiaria la entidad CEIFSA. De acuerdo con lo ya expuesto puede afirmarse que la razón de existir de dicha sociedad es encubrir una titularidad de bienes del acusado de forma que ha podido acudir al proceso a través del mismo que realmente tiene su dominio.

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VISTOSlos artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación, tanto del Código Penalcomo de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

Fallo

: Que debemos CONDENAR Y CONDENAMOSal acusado Eugenio como autor responsable de dos delitos contra la Hacienda Pública precedentemente definidos, con la concurrencia de la circunstancia modificativa de la responsabilidad criminal atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada, a las penas, por cada uno de los dos delitos, de nueve meses de prisión, inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo y para el ejercicio de la actividad comercial y ostentar cargos de administración y representación de sociedades mercantiles durante el tiempo de la condena, multa del tanto de las cuotas defraudadas, así como la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social por tiempo de tres años y pago de costas incluidas las de la acusación particular.

En concepto de responsabilidad civil deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la suma de 288.388'99 euros. Dicha cantidad a partir de la fecha de la presente resolución deberá incrementarse con un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos.

Responde en calidad de responsable civil subsidiaria la mercantil: CEIFSA por la misma suma.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al Rollo de Sala y se notificará personalmente a los acusados, definitivamente juzgando en esta instancia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.