Sentencia Penal Nº 181/2022, Audiencia Provincial de Las Palmas, Sección 6, Rec 840/2021 de 10 de Junio de 2022

Encabezamiento

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SECCIÓN SEXTA DE LA AUDIENCIA PROVINCIAL

C/ Málaga nº 2 (Torre 3 - Planta 5ª)

Las Palmas de Gran Canaria

Teléfono: 928 42 99 64

Fax: 928 42 97 78

Email: s06audprov.lpa@justiciaencanarias.org

Rollo: Apelación sentencia delito

Nº Rollo: 0000840/2021

NIG: 3501741220100005637

Resolución:Sentencia 000181/2022

Proc. origen: Procedimiento abreviado Nº proc. origen: 0000104/2019-00

Jdo. origen: Juzgado de lo Penal Nº 2 de Puerto del Rosario

Acusado: Javier; Abogado: Francisco Manuel Canal Fidalgo; Procurador: Ascension Alvarez Jimenez

Acusado: Lázaro; Abogado: Gabriel Arauz De Robles De La Riva; Procurador: Ascension Alvarez Jimenez

Acusado: Lázaro

Querellado: DAPESA AFORTUNADA S.L.

Querellado: PROCONSU FUERTEVENTURA S.L.

Querellante: FISCALÍA PROVINCIAL DE LAS PALMAS

Querellante: Agencia Tributaria Canaria; Abogado: Serv. Jurídico CAC SCT

Resp.civ.directo: CONSTRUCCIONES Y REFORMAS CORPE S.L.

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SENTENCIA

Ilmos/a Sres/a

D Emilio Moya Valdés (Presidente)

D Carlos Vielba Escobar (Ponente)

Dña Oscarina Naranjo García

En Las Palmas de Gran Canaria a diez de junio de dos mil veintidós

Vistos en grado de apelación ante esta Audiencia Provincial, Sección Sexta, los presentes autos de Procedimiento Abreviado núm. 104/19 del que dimana el presente Rollo número 840/21, procedentes del Juzgado de lo Penal número Dos de Arrecife con sede en Puerto del Rosario por delito contra la hacienda pública, pendientes ante esta Sala en virtud de los recursos de apelación interpuestos por Lázaro representado por la procuradora Sra Álvarez Jiménez y asistido por el abogado Sr Zarzoso Lendinez; Javier y la mercantil CONSTRUCCIONES, OBAS Y REFORMAS CORPE S.L. representados por la procuradora Sra Álvarez Jiménez y asistidos por el abogado Sr Roca García, habiendo intervenido el Ministerio Fiscal y los Servicios Jurídicos del Gobierno de Canarias, siendo ponente D Carlos Vielba Escobar, quién expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Se aceptan los antecedentes de hecho de la sentencia apelada.

SEGUNDO.- Por el Juzgado de lo Penal se dictó sentencia en los referidos autos con fecha 31 de marzo de 2020

TERCERO.- Contra la mencionada sentencia se interpusieron recursos de apelación, con las alegaciones que constan en los escritos presentados y dado traslado de los mismos por diez días a las demás partes personadas con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- Remitidos los autos a esta Audiencia y no estimando necesario la celebración de vista, quedaron los mismos pendientes de sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Señala el recurso de Lázaro (en apretada síntesis)

Que los Jefes de obra de 'Fadesa', 'OHL' y 'Degremon' confirman que los autónomos ejecutaron las obras, además testifican sobre el funcionamiento real del sector y la contratación de autónomos sin que se aceptable que se descarte su valor como prueba de descargo porque no pertenecen al departamento contable-

Añadiendo que estos testigos tenían conocimiento de la subcontratación por 'Corpe' de otros trabajadores autónomos, ellos lo que controlaban era solicitar a la empresa toda la documentación y pasaba a la parte administrativa que comprobaba si todo estaba correcto, cree que no había constancia documental le decían que si todo estaba Ok esa persona podía trabajar y si no no podía. Conocían que 'Corpe' subcontrataba (p.e la retroexcavadora. La grúa, enconfradores', pero con ellos no tenía contacto directo.

Todas las empresas del sector subcontraban y 'Corpe' era una de las sunbcontratas, 'Corpe' también lo hacía como todas las empresas. Señalando el Jefe de Obra de 'OHL' que solo existió un contrato facturándose a final de mes una vez se efectuaban las mediciones pues si no 'sería una locura'.

Señala el recurso que el resultado de esta testifical con lo que dijo el apelante Lázaro, esto es que 'Corpe' abonaba las nóminas e impuestos de los trabajadores de las subcontratistas para que las empresas para las que trabajaba 'Corpe' no les retuvieran ninguna factura y poder acceder a los puestos de trabajo y no demorar los encargados.

Abundado en la testifical señala que aquellos testigos afirman el acopio por parte de Fadesa, la existencia de zonas para el mismo, así como de ocio, señalando un subcontratado Braulio que no era necesario que ellos tuvieran un lugar de acopio porque lo tenían los contratistas principales, 'Fadesa', 'OHL' o 'Degremon'., además los subcontratados por 'Corpe' solo necesitaban pequeñas herramientas

Braulio declaró que fue subcontratado por 'Dapesa' y 'Proconsu' que a su vez eran subcontratada por Corpe y él pagaba a sus trabajadores, también trabajo para 'Corpe' como Jefe de obra. Los moduleros trabajaban para pequeñas empresas no para grandes.

Corpe si le hacía trabajos de gestoría a él, dejando de trabajar para la empresa por un problema de salud que derivó en un despido no consensuado.

Desvirtúa el recurso la declaración de los testigos de cargo Sr Enrique y Sra Manuela tienen manifiesta enemistad con el recurrente, hasta el punto que ha habido litigios penales entre ellos con el resultado de una sentencia absolviendo al recurrente en la Sección 2ª PA 20/20 sentencia de 31 de julio de 2020

Del mismo modo resta valor al informe de la Actuaria señalando que al tratarse de una comprobación limitada los empresarios de albañilería no iban a poder venir en ningún caso y no se le podría hacer preguntas. Dice el recurso que el informe de la Agencia Tributaria Canaria se basa en el efectuado en otro procedimiento por la AEAT.

Resta importancia a que se resalte que muchos de los moduleros tenían su domicilio Fiscal en Corpe que era la única que se publicitaba con una plaquita, Sin que sea sorprendente como dice el informe que los empleados subcontratados fueran dirigidos por los encargados de obra, pues lo normal es que lo sean por el subcontratista, el empresario autónomo tiene que organizar su cuadrilla. Pues como señalaron los Jefes de Obra las ordenes se emitían como en el ejercito de 'arriba a abajo', estando arriba el Gobierno de Canarias, como contratista principal y abajo el último de lo peones

SUBSIDIARIAMENTE SOLICITA LA IMPOSICIÓN DE UNA PENA INFERIOR, PARTE DE LA PENA DE DOS ÑO PEDIDA POR EL mf Y SOLICVUTA REVAJA EN DOS GRADOS POR dilaciones muy cualificadas

Por lo que hace al recurso de Javier, también en apretada síntesis, relaciona en primer lugar los indicios de los que se valió la Ilma Magistrada de Instancia para su conclusión condenatoria:

1. Falta de pago de nóminas o seguros.

2- Existencia de un solo contrato contra el que se emiten las facturas mensuales.

3- Falta de ordenación de medios materiales y humanos para participar en el tráfico mercantil.

4- Falta de local y publicidad de la actividad.

Señala en contra de los mismos que:

1- Era necesario que los subcontratistas estuviesen al corriente de pago de tributos y contribuciones para poder participar en las obras y emitir facturas.

2- Los contratistas principales facilitaban la compra de todos los materiales necesarios para la prestación de servicios en las distintas obras en las que participaban las cuadrillas subcontratadas por 'Corpe2 a través de 'Dapesa' y 'Proconsu'.

3- Los contratistas principales facilitaban los lugares para el acopio de material, custodia de herramientas, cantina, vestuarios y oficinas en las propias obras.

4- Que las propiedades o direcciones facultativas daban las órdenes de trabaja que se trasmitían por una cadena de mando.

5- Que por la duración de la obras solo se celebraba un solo contrato contra el que se iban emitiendo las facturas mensualmente, una vez efectuadas las mediciones.

6- Que 'Corpe' era la principal subcontratada facilitando la mano de obra especializada en determinadas tareas a través de empresarios autónomos y por no incurrir en incumplimientos administrativos, siendo la única capaz de traer personal cualificado .

Censura el recurso que la sentencia se apoya en exclusiva en el informe de la actuaria.

Señala que los testigos antes citados estaban presentes cuando 'Corpe' subcontrataba a los empresarios calificados como moduleros y pone el ejemplo de Leonardo que se contrato para un trabajo específico. Estos testigos a pie de obra fueron los que vieron a los autónomos trabajar.

Poniendo el ejemplo de Isidro quién afirmó que habían subcontratado a 'Corpe' y esta a su vez a otras, retroexcavadora grúa, encofradores. Señalando que el Sr Enrique era autónomo porque el mismo se lo dijo en una cafetería.

Concluyendo que de la prueba queda acreditado:

1- Que Corpe era la subcontratista principal.

2- Que a su vez subcontrataba a oras empresas a través de 'Dapesa' y 'Pronconsu' y que estos fueron los autónomos objeto de comprobación por al Agencia Tributaria Canaria.

3- Que estos autónomos fueron reconocidos por los distintos testigos.

4- Que a su vez los trabajadores de estos autónomos reconocieron los trabajos.

Por lo que las facturas emitidas por los autónomos son válidas en el tráfico mercantil.

Señalando, por fin, la nula eficacia del informe de la actuaria en atención al procedimiento seguido en la sede administrativa el de comprobación limitada del artículo 136 de la Ley General Tributaria.

El recurso de 'Corpe', en atención los ejercicios en los que se produjeron los hechos, 2005 a 2008, niega su condena al no estar en vigor la responsabilidad penal de las personas jurídicas.

SEGUNDO.- Destaquemos del procedimiento administrativo los siguientes antecedentes que permiten ya atisbar el escenario defraudatorio:

Así 'Construcciones, Obras y Reformas Corpe S.L.', que tiene por objeto social la construcción, presentó las declaraciones-liquidaciones por IGIC de los años 2005 a 2008, partiendo de la existencia de actividad empresarial con las entidades 'Dapesa Afortunadas S.L.' y 'Proconsu Fuerteventura S.L.', siendo el apelante Javier el administrador único de estas tres mercantiles, existiendo relaciones entre las dos últimas entidades con 34 empresarios de albañilería.

Destacar que 'Corpe' 'Proconsu' y 'Dapesa' a la fecha de los hechos, tenían un único socio la entidad 'Pedrosa Grupo Empresarial, S.L.', actuando en los contratos con 'Dapesa' y 'Proconsu' Lázaro como apoderado de 'Corpe'.

Por la Agencia Tributaria Canaria fueron objeto de comprobación (véase las relaciones familiares entre muchos de ellos':

Javier.

Lázaro.

Esperanza (madre y esposa respectivamente de los acusados).

Herminia (hermana e hija respectivamente de los acusados).

Anton (esposo de la anterior).

Maite (esposa del acusado Javier). Matilde (cónyuge de Cristobal y cuñada y nuera respectivamente de los acusados).

Edemiro (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe desde 1999).

Tamara (esposa del anterior).

Leonardo (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe desde 1999 hasta 2006).

Adelina (cónyuge del anterior),

Enrique (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2000 a 2006).

Manuela (esposa del anterior).

Melchor (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe desde 1999).

Florencia (esposa del anterior).

Torcuato (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe en 2004, 2007 y 2008).

Lourdes (esposa del anterior).

Carlos Francisco (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2004 a 2006)

Nieves (esposa del anterior)

Pedro Jesús (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2002 a 2005).

Santiaga (cónyuge del anterior hasta 2005).

Aurelio (trabajador Pedrosa Grupo Empresarial SL de 2001 a 2004).

Benito (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2003 a 2007).

Constantino (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe en 2004, 2005 y 2006).

Carla (trabajadora de Construcciones Obras y Reformas Corpe en 2004 y 2005 y relacionada con el anterior, compartiendo ambos dos cuentas bancarias).

Florentino (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 1998 a 2007).

Braulio (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2000 a 2007)

Frida (trabajadora de Pedrosa Grupo Empresarial de 2001 a 2005 y de Dapesa Afortunadas SL en 2006 y 2007)

Mario (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2002 a 2006)

Marina (cónyuge del anterior).

Romulo(trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2001 a 2005).

Victoriano (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2002 a 2007, excepto en 2005)

Luis María (trabajador de Pedrosa Grupo Empresarial SL de 2002 a 2006) y

Jesús Luis (trabajador de Construcciones Obras y Reformas Corpe de 2004 a 2006).

TERCERO.- Con relación a los elementos del delito fiscal, la jurisprudencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo (Sentencia 290/2018, de 14 de junio,), ha establecido lo siguiente:

'...en cuanto al elemento objetivo del delito fiscal, según la jurisprudencia de esta Sala (Sentencia 974/2012, de 5 de diciembre), para que concurra requiere un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes ( Sentencia 737/2006 de 20-6).

El mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo,

señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido.

En ese mismo sentido se pronuncia la Sentencia 1244/2003, de 3 de octubre, en la que después de decir que 'debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado', recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar, pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. En ambos casos, cabe concluir, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina ( Sentencia 801/2008, de 26- 11).

Y en lo concerniente al elemento subjetivo, el dolo propio del delito fiscal exige el conocimiento de la realización del hecho imponible, del deber de pagar a la Hacienda Pública y del incumplimiento de la obligación derivada de ese deber, incumplimiento que ha de obedecer a un acto voluntario del autor del delito. No pareciendo exigibles otros elementos subjetivos cualificadores del dolo básico, como el ánimo de perjudicar o el ánimo de lucro ( STS 346/2011, de 5-5 ), al no imponerlos específicamente la norma penal; exigencia que además resultaría poco compatible con el hecho de que la jurisprudencia admita la comisión del delito mediante dolo eventual (817/2010, de 30-9 ; 586/2014, de 2-7 ; 523/2015, de 5- 10 ; y 892/2016, de 25-11 , entre otras)'.

Razonando la Sentencia del Tribunal Supremo 632/18 de 12 de diciembre:

'Debe recordarse la doctrina de esta Sala que establece el delito fiscal se configura como un delito de infracción de deber y, específicamente, del deber de contribuir mediante el pago de los impuestos al sostenimiento de los gastos públicos, requiriéndose algo más en la conducta del autor que el mero hecho del impago, al precisarse que la conducta del sujeto activo alcance una ocultación del hecho imponible y sea ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido ( Sentencia 1505/05, de 25 de noviembre). La conducta típica consiste así en la ocultación o modificación del hecho imponible, mediante la ocultación, alteración u omisión de datos relevantes y significativos que se proyectan y trasladan a la cuota tributaria'..

Debiendo recordarse que conforme indica la Sentencia del Tribunal Supremo (plenamente aplicable al caso que nos ocupa salvo la mención, por razones temporales al artículo 31 bis) 89/19 19 de febrero:

'Frente a tales consideraciones, la doctrina de esta Sala vienen entendiendo de forma constante que cuando la condición de obligado tributario recae en una persona jurídica resultará de aplicación la norma contenida en el artículo 31 del Código Penal , de modo que la responsabilidad penal por el delito fiscal se atribuirá al representante de hecho o de derecho del obligado tributario y tras la reforma operada por la Ley Orgánica 5/2010, vigente en el momento de cometerse los hechos, la persona jurídica también responderá penalmente ex artículo 31 bis del Código Penal'.

Acabamos este preámbulo haciendo mención al valor probatorio de las actas de inspección, asumiendo que aunque no existe vinculación alguna del Tribunal con las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria en cuanto a la cuota defraudada, nada impide valorarlas en contraste con el resto de los elementos sometidos a la consideración del órgano jurisdiccional, pues las razones que las sustentan no dejan de ser atendibles por su procedencia. En este sentido, en la Sentencia del Tribunal Supremo 31/2012, de 19 de enero , se decía que:

'...el que la Sala de instancia haya aceptado los datos de la administración sobre las cuotas defraudadas implica que los considera acertados y asume la conclusión que aquella obtuvo sin que ello suponga dejación o abdicación de su obligación; el Tribunal sentenciador ha hecho una valoración de todas las pruebas practicadas incluidas las periciales emitidas en el acto del juicio oral, y asume el dictamen de la perito designada judicialmente que coincide y ratifica la conclusión de la Administración Tributaria y es el Tribunal el que determina que se ha cometido la defraudación que sustenta los delitos contra la Hacienda Pública apreciados en la sentencia recurrida . Lo cual, de otro lado, no implica que sea bastante en todo caso una aceptación mecánica y acrítica del criterio de la Administración'.

Del mismo modo la Sección 29 de la Audiencia Provincial de Madrid en su sentencia 34/20 de 29 de enero afirma:

'Pues bien, como indica el Tribunal Supremo en su sentencia 31/2012 de 19 Ene. 2012, Rec. 568/2011, no se debe confundir el derecho de presunción de inocencia con la valoración de la prueba que corresponde al Tribunal sentenciador. En el caso de autos, con independencia de cómo ha valorado la magistrada de instancia la prueba practicada en el plenario, no hay duda de que en el mismo se practicó prueba válida de cargo suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia, en concreto, prueba testifical, documental y la declaración de D. Abel, con esa doble condición de testigo perito, con la que fue propuesto e interrogado, que admite la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, como han señalado las acusaciones.

Conviene recordar que el Tribunal Constitucional en su sentencia 147/2009, de 15 de junio, declaró que no podía prosperar la queja relativa a la falta de virtualidad probatoria de los informes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y, por tanto, su validez como prueba de cargo suficiente para enervar la presunción de inocencia, afirmando: 'No se puede negar que los Informes elaborados por los funcionarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y a las declaraciones de éstos en el acto del juicio, tienen el carácter de prueba legítimamente obtenida y practicada, y que debe ser valorada.'

Asimismo, el Tribunal Supremo (Sentencia 586/2014 de 23 Julio) descarta la ausencia de imparcialidad en los peritos funcionarios de la AEAT para intervenir como peritos en las causas por delitos fiscales, no obstante, incluso, su intervención en las inspecciones administrativas del sujeto pasivo del impuesto acusado penal, remitiéndose a sentencias como la 2069/02 de 5 de diciembre, la 20/01 de 28 de marzo y la 1368/99 de 5 de octubre, que consideran que los funcionarios adscritos a la AEAT pueden ser peritos en causas en que la investigación se centra en la comisión de delitos contra la Hacienda Pública, por estimar que: 'la imparcialidad de los peritos judiciales informante viene determinada por su condición de funcionarios públicos cuya actuación debe estar dirigida a servir con objetividad los intereses generales' y añade: ' En alguna ocasión se ha alegado que, cuando el funcionario llamado a peritar ha llegado más allá de aquella previa intervención, actuando como auxiliar del Ministerio Fiscal en sus actuaciones previas a la causa penal, e incluso manteniendo en la instrucción de ésta un cierto protagonismo impulsor de determinada estrategia investigadora, la solución debiera ser diversa.

Se ha invocado un cierto paralelismo con el concepto de imparcialidad objetiva exigible del juzgador, en el sentido acorde al aforisma 'quien instruye no debe juzgar' ( STC 145/1988 y toda la doctrina posterior al efecto).

La concreta STS nº 463/2008 de 23 de junio . decidió un supuesto de sentencia absolutoria, en causa en la que intervinieron como peritos funcionarios de la AEAT, pues en la misma, pese a la confirmación, se parte de que la sentencia de instancia sí que valoró lo que tales peritos aportaron, siquiera, críticamente, no asumieron su resultado en función de otros medios de convicción. Por ello esa sentencia no implica un punto y aparte de la doctrina general. Ni, desde luego, el voto particular, en cuanto rechazado, instaura una nueva línea. Al contrario la necesidad de este subraya la continuidad de la tesis jurisprudencial general'

Y esta Sección dijo en la sentencia 314/16 de 26 de septiembre

'En cualquier caso debe de tenerse en cuenta asimismo el exhaustivo informe de la Inspección de Hacienda debidamente ratificado y contradicho en el Plenario, obrante en las actuaciones, y a tal efecto deberá tenerse en cuenta que la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en este sentido la Sentencia de 19 de enero de 2012 manifiesta que 'no se puede negar que los Informes elaborados por los funcionarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y las declaraciones de éstos en el acto del juicio, tienen el carácter de prueba legítimamente obtenida y practicada y que debe ser valorada, y que como tal al venir debidamente argumentada constituye una prueba de cargo suficiente para enervar el principio a la presunción de inocencia, lo que implica una inversión de la carga de la prueba, viniendo en este caso el recurrente obligado a probar sus asertos, y en cuanto a la ausencia de dolo en el recurrente, tiene declarado el Tribunal Supremo, como son exponentes las Sentencias 1244/2003, de 3 de octubre y 31/2012, de 19 de Enero , que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible'.

Añadiendo la Sección Primera de esta Audiencia en su sentencia, 109/20 de 27 de abril

'Ciertamente, por otro lado, que el artículo 305 del Código Penal determina que el procedimiento tributario inspector y el proceso penal por delito fiscal tengan por objeto unos mismos hechos. Se trata de un tipo penal en blanco, es decir una norma penal incompleta en la que la conducta no se encuentra agotadoramente prevista en ella, debiendo acudirse para su integración a normas distintas de carácter tributario. Y así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia 57/2010, de 4 de octubre, puso de manifiesto que en esta clase de tipos penales ha de entenderse que la legalidad penal se extiende también a las disposiciones a las que se remite la norma penal. El órgano sentenciador debe atenerse necesariamente a las normas tributarias sin poder apartarse de las mismas para determinar la cuota, esto es, la determinación del fraude se produce ante los tribunales, pero con base en las reglas establecidas para el tributo de que se trate ( STS de 5 de octubre de 2015). De esta manera, resulta que las comprobaciones que se realizan en un procedimiento y los hechos que se declaran probados en otro pueden interferirse y condicionarse mutuamente, cuando se trata de procedimientos que responden a finalidades distintas y se rigen por principios diversos'.

CUARTO.- Sentado cuanto antecede la discusión se ha de centrar en si las/os trabajadoras/es contratados por 'Dapesa' y 'Proconsu' por cuenta de 'Corpe' (los 34 objeto de investigación en sede administrativa, constando que en dicha sede alguno de ellos ha sido objeto de sanción) eran o no autónomos, debiendo anticiparse que, confirmando las conclusiones de la sentencia y por ende las acertadas acusaciones, no cabe hablar de autónomos sino de de 'moduleros'.

O como dice la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sala de lo Contencioso con sede en Las Palmas) 297/19 de 30 de abril

'Pues bien, esta Sala comparte en su integridad los argumentos del Acuerdo del TEAR y los que se contienen en el Acuerdo de liquidación y ello por cuanto se trata de un conjunto de indicios que, encadenados, permite llegar a la conclusión de la existencia de una simulada actividad económica por cuenta propia que encubre lo que era, en puridad, era una actividad económica por cuenta ajena, cuyo fin último no era otro que emitir facturas que permitían la deducción en concepto de gastos de la empresa contratista, creándose una trama que se sitúa en la dinámica conocida usualmente como fraude de moduleros y que supone que el obligado tributario, en cuanto participe en la trama, se acoge al régimen de estimación objetiva por módulos como cobertura a la emisión de facturas que sirven a la empresa supuestamente contratante de los servicios para inclusión de gastos en su declaración del Impuesto de sociedades'.

Se aprecia ya desde las actuaciones de comprobación la estrecha vinculación de estos falsos autónomos con el Grupo en que se encuadran 'Dapesa' y 'Proconsu' siendo el que es el empleado de 'Pedrosa Grupo Empresarial' Lucas quien recoge en su nombre las comunicaciones de la Agencia Tributaria.

Cono ya dijimos en nuestra sentencia 277/20 de 14 de octubre:

'el primer punto de debate en atención a lo mantenido tanto en el acto del juicio como en los recursos, se centra en la necesidad de distinguir entre las figuras del fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma) y de la simulación, siendo esta discusión de importancia capital por las diferentes consecuencias jurídicas que llevarían aparejadas cada un de ellas, véase en este sentido que el artículo 15 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente al tiempo de los hechos excluía expresamente la imposición de sanción, por tanto si administrativamente no cabría sanción, menos aún sería posible en esta sede ( Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, si bien la Sentencia del Tribunal Supremo 751/2003 de 28 de noviembre admitía la comisión del delito fiscal en los supuestos de fraude), en cualquier caso esta Sala acogerá la existencia de simulación.

La institución del fraude de ley es definida en el artículo 6.4 del Código Civil , a cuyo tenor 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir' . La jurisprudencia civil ha reconocido que esta figura constituye una forma de ilícito en el que se busca crear una apariencia, como es la conformidad del acto con una norma (llamada de cobertura) para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión de dicho acto con otra norma que, por su carácter imperativo, es la que debería ser observada y aplicada (norma defraudada).

En cambio, hay simulación de negocio cuando, de común acuerdo, las partes entre sí -o si aquél es unilateral, de acuerdo el declarante con el destinatario- emiten una declaración de voluntad (o declaraciones) no coincidente con la voluntad interna, con el fin de engañar a terceros.

Insisten los recursos en negar la existencia de ocultación y para ello parten de la Inspección efectuada a 'Gedetec SL' en el año 2013 que concluyó con regularización sin sanción por la 'contratación' de dos 'moduleros', D Vidal y D Mario (más adelante estudiaremos la posible vinculación de la Administración Tributaria a esta previa Inspección), y por tanto sostienen la atipicidad de los hechos.

No compartimos en modo alguno esta interesada conclusión, estimando que en el caso de autos sí se ha producido esa ocultación y, por tanto, una verdadera simulación integrable sin dificultad en el tipo del artículo 305 del Código penal .

Y no puede olvidarse, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo 643/2005 de 19 de mayo:

'..Cualquier fraude tributario supone un grave atentado contra los principios constitucionales que imponen la real y leal contribución al sostenimiento de los servicios sociales y las cargas públicas. Frente a esta concepción del bien jurídico protegido, algunos sectores doctrinales desvían la esencia de la lesión hacia un delito semejante a los patrimoniales cuyo sujeto pasivo es la Hacienda Pública. Es cierto que al final el perjuicio es económico, pero no puede olvidarse que la justificación de la pena específica, radica en la inadmisible vulneración de los principios de solidaridad tributaria inexcusables en una sociedad democrática. Frente a una discutible optimización fiscal basada en manejos y artificios que, en cierto modo, tiene una cobertura o amparo en la complejidad de las normas tributarias, no se puede compartir o tolerar los fraudes y las trampas cuya única finalidad es eludir el pago de las cuotas generadas y debidas.'

Y añade que 'el derecho tributario puede ofrecer resquicio para estas operaciones, pero el derecho penal no puede admitir artificios o trampas que puedan enmascararse bajo lo que, eufemísticamente, se conoce como ingeniería financiera o tributaria que, en definitiva, no es otra cosa que elevar el fraude y el engaño a la categoría de arte o ciencia matemática.'

Señala la importante (y antes citada Sentencia del Tribunal Constitucional STC 120/2005:

'¿La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963 , general tributaria (LGT), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento¿

Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo-tributario impediría su consideración como ilícito penal¿ esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba¿que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria¿, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal¿

Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal, lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP . Con carácter previo a dicha determinación, conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art. 6.4 del Código civil , a cuyo tenor «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir»

Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término «fraude» como acompañante a la expresión «de Ley» acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas . En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal)... De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal.

Las anteriores consideraciones conducen a que, para resolver si en el presente caso se ha producido o no una vulneración del derecho del actor a la legalidad penal por motivo de la utilización por la Audiencia Provincial del concepto de fraude de ley tributaria, necesariamente debamos plantearnos con carácter previo la cuestión de si dicha noción resulta o no compatible con el mencionado derecho. Pues bien: a esta cuestión ya se dio respuesta negativa en la STC 75/1984, de 27 de junio, FFJJ 5 y 6, al afirmar que, siendo el indicado derecho una «garantía de la libertad de los ciudadanos ... no tolera ... la aplicación analógica in peius de las normas penales o, dicho en otros términos, exige su aplicación rigurosa, de manera que solo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Esta exigencia se vería soslayada, no obstante, si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simple mente, una aplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal». Dicho de otra manera: la utilización de la figura del fraude de ley ¿tributaria o de otra naturaleza¿ para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE, mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista.

Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no solo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación'

Dicha sentencia vino a corregir la consideración mantenida por la jurisprudencia de que hechos llevados a cabo en fraude de ley tributaria constituían un delito contra la Hacienda Pública. El tipo penal exige la defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos -en lo que aquí importa-. No se tipifica la mera elusión tributaria, sino la efectuada mediante defraudación, lo que conlleva un elemento de engaño, simulación, falsedad u ocultación. Los hechos efectuados en mero fraude de ley producirán dicha elusión, pero no conllevan defraudación. La STC recalca que en el fraude de ley no hay ocultación fáctica, sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable, pero previsto para el logro de un fin distinto, con la finalidad de evitar la aplicación de otro medio menos favorable. En el caso del fraude de ley fiscal, esta finalidad será la de tributar menos o no tributar. Pero en dicho caso no existe simulación, ocultación, engaño o falseamiento alguno de datos fiscalmente relevantes, sino que la actuación es transparente. Por eso, la actuación es atípica penalmente. La consecuencia será que la Administración tributaria recalificara los hechos y aplicará la norma que se ha pretendido eludir.

Resulta importante destacar que en otra sentencia posterior el Tribunal Constitucional ( Sentencia 129/2008) analizó en el recurso de amparo una condena por delito fiscal en la que se calificaba el contrato que había servido de instrumento a la defraudación fiscal como contrato simulado. En este caso el máximo intérprete constitucional consideró razonable calificar de contrato simulado (y no en fraude de ley) y apreciar delito fiscal en los casos de 'utilización de un negocio jurídico sin causa propia y sin causa alguna que no sea la elusión de impuestos'.

El Tribunal Constitucional razonó su posición en los siguientes términos: 'el entendimiento de que concurre una defraudación típica -esto es, según la Sentencia de instancia, una conducta con 'un cierto componente de engaño'- lo sustentan las resoluciones impugnadas en que el negocio de compraventa realizado tiene componentes de simulación, que se detectan a partir de la falta de lógica económica de la operación más allá de lo que pueda suponer el impago de tributos, y a partir del concurso de una sociedad con importantes y pretéritas bases imponibles negativas. Insiste la Sentencia de casación en que el artificio, y con él el engaño, y con él la defraudación, consiste en la utilización de un tipo de negocio jurídico sin su causa propia, y sin causa alguna que no sea la elusión de impuestos. Esta comprensión de que concurre una defraudación penalmente típica por las características del negocio practicado, carente del equilibrio de contraprestaciones propio de la compraventa, por la índole peculiar del adquirente, y por el resultado final de impago de tributos, podrá resultar expansiva a los ojos del recurrente pero, y esto es lo único que ahora importa, no puede tildarse de irrazonable y por ello imprevisible para los destinatarios de la norma penal o constitutivo de una creación judicial del delito. No cae fuera del campo semántico del verbo 'defraudar', que puede llegar a comprender la utilización de figuras jurídicas al margen de su finalidad propia y con causa en la elusión del pago de impuestos. No es tampoco el fruto de un razonamiento ilógico o ajeno a las pautas interpretativas asentadas en la comunidad jurídica, sin que en ningún caso lo sea el que se condicione de este modo la juridicidad de ciertas operaciones mercantiles, que serían sólo inicial y aparentemente regulares. Y no revela desde luego la utilización de valores o principios contrarios a la Constitución'.

Por tanto, a pesar de que en el plano teórico haya una clara diferencia entre los contratos en fraude de ley y los contratos simulados, en la práctica la distinción no es tan sencilla. Tan es así que parte de la doctrina ha considerado que las sentencias del Tribunal Constitucional antes citadas 120/2005 y 129/2008 son en cierta medida contradictorias porque en la primera se excluyen con carácter general los negocios en fraude de ley como mecanismo de defraudación fiscal mientras que en la segunda se considera que pueden dar lugar a un delito fiscal los negocios con estructura de fraude de ley pero que tengan un componente de simulación tal y como ocurre en los casos de 'utilización de un negocio jurídico sin causa propia y sin causa alguna que no sea la elusión de impuestos '.

Por su parte la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª) 1074/20 de 2 de julio señala:

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), 'el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes', en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando 'tras la apariencia creada, no existe causa alguna', esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa 'cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes', una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')'.

'Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) solo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes'.

En el ámbito penal resulta especialmente clarificadora la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Cáceres 350/14 de 5 de septiembre cuando dice:

Ante todo, y considerando cuanto se establece en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria , la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 advierte que mientras en el fraude de ley se trata de buscar amparo para un acto que es real y que existe efectivamente en una norma de cobertura que no es la que propiamente y por esencia y espíritu de lo realizado le correspondería aplicar de acuerdo con su naturaleza; en la simulación se trata de ocultar bajo la apariencia de un acto que no es real, que es puramente ficticio, otro acto que sí lo es, poniendo en escena una 'apariencia' negocial o de actividad dirigida exclusivamente a distraer la atención y encubrir otras relaciones subyacentes con el exclusivo fin de eludir los tributos correspondientes a los verdaderos contratos realizados. Es decir, el acto aparentemente realizado no es real y verdadero -es un engaño- y se articula únicamente para encubrir la realidad, defraudando a la Hacienda Pública.

Tanto la simulación como el fraude de ley son figuras cargadas de ilicitud y caracterizadas -más allá de sus diferencias- porque quien recurre a ellas busca desfigurar ciertas particularidades de su comportamiento a los ojos del orden jurídico.

La distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria ha sido también asumida por la propia normativa tributaria al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria ), y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones, como anticipamos exclusivamente para los casos de simulación, pues en el caso de fraude de ley el artículo 15.3 señalaba 'En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones'

En consecuencia, únicamente si la aplicación de una norma tributaria eludida permite acreditar y constatar que ha existido una elusión fraudulenta por simulación superior a la cuota típica, concurrirían ordinariamente los requisitos que determina la aplicación del artículo 305 del Código Penal .

Así, mientras que en el caso de la simulación existe un componente importante de ocultación a través de la puesta en escena de una apariencia de actividad negocial que no existe, únicamente dirigida a distraer la atención con el fin de evitar que se pueda tomar conocimiento de lo realmente realizado y así eludir la legislación fiscal, en el fraude de ley, por el contrario, nos encontramos con una forma de 'ilícito atípico' en el que también se busca crear una apariencia, pero siendo en este caso la de conformidad de un acto que es real con una 'norma de cobertura' con el fin de que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con la norma defraudada que, por su carácter, tendría que haber sido observada.

Es evidente que para acreditar la existencia de una simulación debemos acudir a la llamada prueba de indicios al constituir ordinariamente la falsedad de la causa un elemento interno de las relaciones humanas, que se mantiene deliberadamente secreto o disimulado frente a los terceros de tal manera que dicho elemento interno solo puede acreditarse a través de una serie de actos o signos que lo exteriorizan, datos indiciarios, que si bien no pueden proporcionar directamente la evidencia de una intención deliberadamente oculta, sí que permiten conocerla mediante un juego lógico o racional llevando al juez, mediante la inferencia racional, a una absoluta convicción de la falsedad de la causa expresada y a la realidad de la verdadera que se trata de ocultar'

añadiendo:

'...hemos de recordar que según viene señalando reiteradamente el Tribunal Supremo, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada, y puede ser absoluta, lo que sucede cuando « tras la apariencia creada no existe causa alguna », o relativa, que se da cuando « tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso », esto es, cuando « tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes » [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil .

La calificación, en el caso concreto, de los actos o negocios celebrados por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues « la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato » [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero].

En este sentido las STS de 29 de octubre de 2012 y 7 de junio de 2012 , consideran que existe simulación cuando se realizan ' una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica '. O cuando no existe la ' causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta ' ( STS de 26 de septiembre de 2012 ). No siendo óbice para su apreciación la ' realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna ', como indica la STS de 28 de marzo de 2012 . Y, además y en todo caso, ' las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario ' ( STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ). Añadiendo la sentencia que ' no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad-, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante el descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito'.

Así, la STS de 8 de marzo de 2012 razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el ' conjunto destinado ' a la obtención de la ventaja fiscal.

Reconoce el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene « un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia », y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica ». En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas pruebas indirectas (indiciarias y de presunciones), como indican las STS de 13 de septiembre de 2012 y 22 de marzo de 2012 , entre otras.

De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad. Siendo así, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir ( STS 15 de julio de 2002 ). Ahí radica la diferencia con el mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales y responden a una causa existente. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')'.

En el caso de autos mal puede hablarse de inexistencia de ocultamiento cuando, tras la valoración de la prueba aportada se ha concluido que parte de la actividad a la que se dedicaba 'Gedetec' ha sido encomendada a sus trabajadores, quienes lejos de dedicarse al trabajo para la que se habían dado de alta continuaban ejerciendo (por cuenta ajena) las mismas labores que venían llevando a cabo antes de su ficticia alta y esta simulación es tan palmaria que estos/a autónomos/a ni tan siquiera emitían facturas, sino que cobraban por trabajo efectuado, hemos de entender que por el trabajo efectuado por unos trabajadores que desconocían tener contratados, sin que exista documento alguno (léase mediciones o certificaciones de obra) que justifique su abono (y ello por mucho que el perito Sr Eduardo afirme que el trabajo esta ejecutado) amen de que lo que se abonaba (en realidad se fingía contáblemente que se abonaba) por estos/a 'moduleros/a' superaba con mucho el sueldo medio que abonaba 'Gedetec' a estos mismos trabajadores, abunda en esta simulación el 'Gedetec' siguiera abonando su nómina (incluso con complementos en metálico a los/la 'moduleros/a'. Esta actuación propició por un lado el aumento de forma ficticia los gastos por compras de la persona jurídica y por el otro amparo que esta persona jurídica no efectuara (e ingresara) las retenciones por IRPF a sus trabajadoras/es. Y todo ello con la única finalidad de eludir el pago de los impuestos debidos.

Desde luego, es paradigmática la simulación puesta de manifiesto en el abono de unos trabajos a unos/a trabajadores/a autónomos inexistentes como tales, ingresando cantidades en sus cuentas corrientes, procediendo acto seguido a efectuar reintegros destinados parcialmente a abonar sobresueldos (fiscalmente opacos al no efectuarse retención alguna) a sus trabajadoras/es'.

QUINTO.- Esta sentencia resulta de plena aplicación al caso que nos ocupa pues en aquel caso resulto que varias personas pasaron, sin solución de continuidad de ser trabajadores por cuenta ajena de de la obligada tributaria a facturar servicios para la misma como autónomos, como asó ocurre en muchas ocasiones (al margen de la relación de parentesco antes señalada y de la coetaneidad entre el alta en el RETA en el epígrafe 1.501.3 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción' con la fecha de los hechos), véase a título de ejemplo con:

Carlos Francisco, Maite (Cónyuge de Javier, Esperanza (madre y cónyuge de los condenados), Melchor, Edemiro, Leonardo y su hermano Constantino, Matilde, Marina o Aurelio

O en otro casos al tiempo que se esta dado de alta en el RETA se prestan servicios por cuenta ajena, así (a título de ejemplo):

Nieves, Florencia, Tamara o Adelina o Santiaga

E incluso prestan servicios como autónomos personas que ni tan siquiera residían en la Isla de Fuerteventura como Herminia (hermana e hija de los condenados) y su cónyuge Anton.

Pero es que además contó la Ilma Juzgadora con la declaración de Enrique, Manuela y Benito que negaron su condición de autónomos y sin que quepa dudar del testimonio de los dos primeros por mor del procedimiento antes señalado ante la Sección Segunda de esta Audiencia, máxime cuando en el referido procedimiento los entonces abogados de los ahora apelantes efectivamente resultaron condenados por un delito contra la administración de justicia.

Además contamos con la ausente explicación de porque se efectuaba la subcontrata de estos autónomos (en muchos casos ajenos al mundo de la construcción) a través de empresas intermedias y que teníana 'Corpe' como único cliente al tiempo que estos 'autónomos' eran sus únicos proveedores, contratación que se efectuaba sin descripción de la obra a ejecutar y sin presupuesto, si bien este último obstáculo bien se puede salvar al ser práctica común en el sector el que se abone por trabajo realizado o 'destajo'.

Cierto es que las defensas se aportan tres 'autónomos', Juan Luis, Adriano y Casiano

Tampoco se explica el porque quienes trabajaban para 'Corpe' como asalariados, pasan acto seguido a facturar (por vía de las mercantiles interpuestas) a 'Corpe'.

Del mismo modo 'Corpe' efectúa el abono de las nóminas, seguros sociales, IRPF e IGIC de los 'autónomos' (recuérdese que quién los subcontrataba no era 'Corpe' sino 'Proconsu' o 'Dapesa', y en este sentido no es suficiente el afirmar que se hacían estos pagos para asegurar que no les 'echaran las facturas para atrás' por no estar al corriente de la cotización.

Carecían estos autónomos de cualquier tipo de publicidad o de local, estando en muchos casos domiciliados en la sede de 'Corpe', la gran mayoría incluso carecían de cuenta bancaria que solo abren una vez iniciadas las actuaciones de comprobación, sin que se ofrezca una explicación mínimamente coherente de porque en las mismas aparece como autorizado Lázaro

Cierto es que las defensas se aportan tres 'autónomos', Juan Luis, Adriano y Casiano, y no es que nosotros vallamos ahora a revalorar la prueba personal (posibilidad vedada en la alzada salvo los supuestos límite de valoración absurda o arbitraria, que no es el caso antes al contrario) sino es que de la misma nada se aporta a las tesis de las defensas, ciertamente el último ofreció más consistente de la que se dice en la sentencia, más no cabe obviar ciertas imprecisiones como el número de trabajadores que decía tener y que no identifica, o el hecho de haber sido despedido de 'Corpe' (de forma no consensuada) y no obstante seguir trabajando para la misma, en cualquier caso véase que no identifica más 'autónomos'.

Y los otros dos testigos nada aportan, nada recuerdan a ciencia cierta, es más el testimonio de Juan Luis permite por si solo echar por tierra uno de los argumentos de las apelaciones, que 'Corpe' (recordemos que subcontrataban 'Dapesa' o 'Proconsu') era la única empresa que tenía posibilidad de traer de la Península personal cualificado y resulta que este testigo no parece especialmente cualificado pues justo antes de pasar a enfoscar paredes trabajaba como camarero.

Y tampoco enervan las pruebas de cargo las manifestaciones de los jefes de obra quienes señalaron que 'Corpe' subcontrataba (en realidad hemos visto que no directamente a los 'autónomos') pero no que quienes fueron objeto de la comprobación limitada estuvieran subcontratados, es más señalan como subcontratada la retroexcavadora y la grúa sin que aparezcan identificados los mismos o sin que se pruebe que se incluyan entre los que fueron objeto de aquella comprobación.

Estos sólidos indicios permiten confirmar la culpabilidad penal de los recurrentes sin que, obviamente, quepa reproche penal frente a 'Corpe' y no es porque a la fecha de los hechos no estaba en vigor la responsabilidad penal de las personas jurídicas, que ciertamente no lo estaba, sino porque frente a la misma no se ejercitó la acción penal, sino solo la civil, por más que en el fallo también se predique su condena que solo obedece a un error de redacción

SEXTO.- Como dijimos se censura la aplicación del artículo 136 de la Ley Tributaria, señala la Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso 509/22 de 3 de mayo que:

'El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de comprobación especial, tomado en relación con el procedimiento inspector.

Concluyendo que

Es corolario de todo cuanto se ha expuesto en los razonamientos jurídicos precedentes que, a la pregunta formulada en estos términos en el auto de admisión hemos de dar la respuesta que le sigue:

En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación.

Hay que tener en cuenta, además, que el artñiculo 136 Dicho fue modificado por art. Único.26 de Ley núm. 34/2015, de 21 de septiembre, que añade en cuanto a las actuaciones que puede realizar la Administración detalladas en el apartado c).

'No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección'.

Señalando la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha 84/22 de 25 de abril que

'A tenor de lo dispuesto en el citado precepto, resulta claro que no cabe en el procedimiento de comprobación limitada el examen de contabilidad mercantil, salvo en el caso de que el obligado tributario decida aportarla. Se trata, en definitiva, de un derecho, como así se deduce del Preámbulo de la Ley 34/2015 de 21 de septiembre, en el que se señala que el objeto de la modificación es 'facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente, y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso del procedimiento (...) su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración'.

Y por fin la Sentencia del TSJ Castilla y Léon 478/22 de 13 de abril dice:

a) En primer lugar, y sobre la utilización de los datos de que dispone la Administración, el artículo 136.2.b) de la LGT permite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

Ahora bien, una cosa es que en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada el artículo 136.2.a ) y b) LGT permita a la Administración examinar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (en este caso la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario, y otra que pueda efectuar dicho examen si tales datos forman parte genuina de la contabilidad mercantil, a la que es de aplicación la limitación del apartado c) del artículo 136.2 LGT , ya que, como luego veremos, la prohibición es literosuficiente y absoluta, sin excepción.

Añadiendo que:

'Dicho de otro modo, cuando el artículo 136.2.c) LGT impide el mero examen de la contabilidad mercantil en el seno del procedimiento de comprobación limitada no distingue entre libros, datos o estados contables, ni si se trata de contabilidad mercantil de la que ya disponga previamente la Administración, que haya sido aportada por el propio obligado tributario en ese procedimiento -a salvo lo dispuesto en el párrafo segundo- u otro anterior, o la que haya sido obtenida - si fuese posible- previo requerimiento a la sociedad o del registro mercantil, ya que, como vemos, la prohibición es absoluta, sin excepción'-

Por lo tanto, efectivamente, en el seno del procedimiento de comprobación limitada no hubieran tenido cabida las actuaciones previas al traslado a la Fiscalía, más yerra el recurso cuando se limita a esta comprobación limitada, pues como señaló la actuaria estas existieron frente a empresarios de albañilería (los que hemos denominado moduleros), pero también actuaciones de Inspección a 'Corpe', 'Dapesa' y 'Proconsu'.

SÉPTIMO.- Se impugna, por fin, la pena impuesta, interesando que se reduzca la pena en dos grados por razón de la atenuante apreciada como muy cualificada.

Señala la Sentencia del Tribunal Supremo 562/19 de 19 de noviembre

'2. El artículo 66.1.6º del Código Penal permite a los Tribunales recorrer en toda su extensión la pena prevista para el delito concreto de que se trate, debiendo fijarla en atención a las circunstancias personales del delincuente y a la mayor o menor gravedad de los hechos, razonándolo en la sentencia. La individualización corresponde al Tribunal de instancia, que ha de ajustarse a los criterios expuestos, de forma que en el marco de la casación la cuestión de la 'cantidad' de la pena solo puede ser planteada cuando haya recurrido a fines inadmisibles, haya tenido en consideración factores de la individualización incorrectos o haya establecido un ' quantum' manifiestamente arbitrario. También ha de señalarse que, aunque la necesidad de motivación del artículo 120.3 de la Constitución alcanza en todo caso a la pena concreta impuesta, no puede establecerse la misma exigencia de motivación cuando se impone el mínimo legalmente previsto -necesaria consecuencia de la afirmación de la existencia del delito sin circunstancias que la modifiquen- que en aquellos otros casos en los que el Tribunal considera procedente una exasperación relevante de la pena. En la medida en que se aleje del mínimo legal se hará más patente la necesidad de explicar fundadamente la razón de la pena que se impone, motivación que en su corrección es controlable en casación por la vía de la corriente infracción de ley (en igual sentido, AATS nº 1.881/2.009, de 13 de Julio, nº 1.311/2.009, de 27 de Mayo, y nº 808/2.009, de 16 de Abril, siguiendo el criterio marcado por las SSTS nº 1.478/2.001, de 20 de Julio, y de 24 de Junio de 2.002)'

En el mismo sentido la Sentencia 261/20 de 28 de mayo dice:

'1. De manera reiterada ha señalado la jurisprudencia de esta Sala que la función final de individualización de la pena no corresponde a este Tribunal de casación sino al sentenciador, por lo que en esta sede únicamente procederá controlar si el órgano de instancia ha realizado esta función dentro de los parámetros legales y sobre la base de una motivación razonable. Aunque la necesidad de motivación ex artículo 120.3 CE alcanza en todo caso a la pena concretamente impuesta, no se establece la misma exigencia de motivación cuando se acude al mínimo legalmente previsto, que en aquellos otros casos en los que el Tribunal considera procedente una exasperación relevante de la pena: en la medida en que se aleje del mínimo legal se hará más patente la necesidad de explicar fundadamente la razón de la pena que se impone, motivación que en su corrección es controlable en casación por la vía de la infracción de ley ( SSTS 1169/2006 de 30 de noviembre; 809/2008 de 26 de noviembre; 854/2013 de 30 de octubre; 800/2015 de 17 de diciembre; 215/2016 de 23 de febrero; 919/2016 de 6 de octubre; 249/2017 de 5 de abril; 662/2018 de 17 de diciembre o 22/2020 de 28 de enero).

Con carácter general es imprescindible expresar en la sentencia las razones de la individualización de la pena, con mayor o menor extensión en función de las características del caso concreto y especialmente, del grado de discrecionalidad atribuida al Tribunal por la ley. En el marco de la casación la cuestión de la cantidad de la pena sólo puede ser planteada cuando el Tribunal sentenciador 'haya recurrido a fines de la pena inadmisibles, haya tenido en consideración factores de la individualización incorrectos o haya establecido una cantidad de pena manifiestamente arbitraria' ( STS 677/2013 de 24 de septiembre)'

Parte el recurso de la pena interesada por el Ministerio Fiscal, entendiendo que como el Mismo sin apreciar atenuantes interesa la pena en su grado inferior, se ha de rebajar en dos grados. Yerra el recurso ,el Ministerio Fiscal interesó la pena no en su grado inferior, sino en su mitad inferior, recordemos que la prevista es de uno a cinco años de prisión. Así la cosas en atención a la cuantía defraudada no existen motivos para minorar la pena impuesta.

OCTAVO.- Por disposición de los artículos 239 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Criminal las costas de la alzada serán impuestas a los apelantes por partes iguales.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

LA SALA RESUELVE.- DESESTIMAR el recurso de apelación interpuesto por las representaciones procesales de Lázaro, Javier y 'CONSTRUCCIONES, OBRAS Y REFORMAS CORPE S.L.' y en su consecuencia CONFIRMAR la sentencia de fecha 31 de marzo de 2020 dictada por el Juzgado de lo Penal Nº 2 de Arrecife con sede en Puerto del Rosario, con la imposición a los apelantes, por partes iguales, de las costas devengadas..

Así por nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Notifíquese la presente resolución haciendo saber que frente a la misma por ser FIRME no cabe recurso alguno.

PUBLICACIÓN- Publicada ha sido la anterior resolución en el día de la fecha, doy fe.