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07/04/2021
Sentencia Penal Nº 212/2021, Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, Sección 1, Rec 2165/2019 de 10 de Marzo de 2021
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Orden: Penal
Fecha: 10 de Marzo de 2021
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MAGRO SERVET, VICENTE
Nº de sentencia: 212/2021
Núm. Cendoj: 28079120012021100203
Núm. Ecli: ES:TS:2021:916
Núm. Roj: STS 916:2021
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 10/03/2021
Tipo de procedimiento: RECURSO CASACION
Número del procedimiento: 2165/2019
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 09/03/2021
Ponente: Excmo. Sr. D. Vicente Magro Servet
Procedencia: Audiencia Provincial de Madrid, Sección 17ª.
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María del Carmen Calvo Velasco
Transcrito por: MBP
Nota:
RECURSO CASACION núm.: 2165/2019
Ponente: Excmo. Sr. D. Vicente Magro Servet
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María del Carmen Calvo Velasco
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Miguel Colmenero Menéndez de Luarca
D. Juan Ramón Berdugo Gómez de la Torre
D. Vicente Magro Servet
Dª. Susana Polo García
D. Leopoldo Puente Segura
En Madrid, a 10 de marzo de 2021.
Esta sala ha visto el recurso de casación por quebrantamiento de forma, infracción de ley e infracción de precepto constitucional, interpuesto por la representación de los acusados D. Gervasio y Dña. Juliana, contra sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Madrid, Sección 17ª, que les condenó por delito contra la hacienda pública, siendo parte el Ministerio Fiscal y estando dichos recurrentes acusados representados por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén y bajo la dirección Letrada de D. Carlos Pelluz Carbonell, y siendo también parte la recurrida Abogada del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Vicente Magro Servet.
Antecedentes
'Con el objeto de procurarse un beneficio fiscal ilícito Gervasio, mayor de edad, nacido el NUM000 de 1965 en Villafranca de los Caballeros (Toledo) con DNI núm. NUM001, sin antecedentes penales, como administrador de la sociedad VIAFERGO presentó en plazo las declaraciones de IVA y sociedades de los años 2.005 y 2.006 recogiendo en las mismas
Asimismo, con el objeto de procurarse un beneficio fiscal ilícito Juliana, mayor de edad, nacida el NUM002 de 1.976 en Torrenueva (Ciudad Real) con DNI núm. NUM003, sin antecedentes penales, administradora de la sociedad TEGOCENTRO, en común acuerdo con su hermano Gervasio, apoderado y administrador de hecho de la sociedad, presentó en plazo la declaración de IVA del año 2.006, recogiendo en la misma datos que no se correspondían con la realidad; con posterioridad presentó fuera de plazo otra declaración complementaria sin realizar ingreso alguno. En tal declaración de IVA se dedujo cuotas por IVA soportado que no están amparadas en facturas ni obedecen a operaciones reales. Se han deducido, entre otras facturas ficticias de a) INFRAESTRUCTURAS GOSAN por importe de 638.887,35 euros en 2.005 y 17.094 euros en 2.006, sociedad que carecía de medios humanos y materiales para prestar los servicios declarados. b) EXCAVACIONES MEJUTO por importe de 220.667,18 euros en 2.006, sociedad que no prestó los servicios declarados como gasto dado que las facturas corresponden a importe/hora claramente excesivo para la prestación del servicio. c) Se declaran 6.000 euros en relación con DUOFAMILY por importe de IVA soportado que no es real. d) OBRAS Y FERROVIAS como importe de IVA soportado no real por importe 153.890,80 euros Como consecuencia, han dejado de ingresar a la Hacienda Pública 1.142,545,25 euros'.
'Que debemos condenar y condenamos al acusado Gervasio como autor penalmente responsable por los siguientes delitos y con las penas que se indican, concurriendo la atenuante muy cualificada de dilaciones indebidas. - Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2.005 de la sociedad contribuyente VIAFERGO, a la pena, de SEIS MESES DE PRISIÓN y multa de 671.837,92 euros con quince días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago.- Igualmente con la accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de un año.- Al propio tiempo deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cantidad de 1.343.675,84 euros más los intereses legales que correspondan. - Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2.006 de la sociedad contribuyente VIAFERGO, a la pena, de SEIS MESES DE PRISIÓN y multa de 537.789,51 euros con quince días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago.- Igualmente con la accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de un año.- Al propio tiempo deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cantidad de 1.075.579,02 euros más los intereses legales que correspondan. - Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto de Sociedades de 2.005 de la sociedad contribuyente VIAFERGO, a la pena, de SEIS MESES DE PRISIÓN y multa de 1.155.361,41 con quince días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago.- Igualmente con la accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de un año.- Al propio tiempo deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cantidad de 2.310.722,83 euros más los intereses legales que correspondan. - Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2.006 de la sociedad contribuyente VIAFERGO, a la pena, de SEIS MESES DE PRISIÓN y multa de 1.045.885,23 con quince días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago.- Igualmente con la accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de un año.- Al propio tiempo deberá indemnizar a la Hacienda Pública en la cantidad de 2.091.770,46 euros más los intereses legales que correspondan. Que debemos condenar y condenamos a los acusados Gervasio y Juliana como autores penalmente responsables de un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2.006 de la sociedad contribuyente TEGOCENTRO, en el que concurre la atenuante muy cualificada de dilaciones indebidas, a la pena, para cada uno de ellos, de SEIS MESES PRISIÓN y multa de 571.272,62 euros con quince días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago.- Igualmente con la accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de un año.- Al propio tiempo deberán indemnizar conjunta y solidariamente a la Hacienda Pública en la cantidad de 1.142.545,25 euros más los intereses legales que correspondan. Condeno a los acusados al pago de las costas procesales causadas que proporcionalmente corresponda a cada uno de ellos respecto los delitos por los que fueron acusados y condenados. Notifíquese esta Sentencia a los condenados, al Ministerio Fiscal y a las partes personadas. Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 2ª del Tribunal Supremo, debiéndose anunciar ante esta Audiencia Provincial dentro del plazo de cinco días contados a partir del siguiente a la última notificación'.
Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 852 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por infracción de precepto constitucional y más concretamente del artículo 24.2 de la Constitución Española, por vulneración del derecho a la presunción de inocencia.
Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 851.1º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por quebrantamiento de forma por existir manifiesta contradicción entre los hechos que se consideran probados y los alegados por las acusaciones, sin que exista una base documental que ampare la discrepancia existente entre los escritos de acusación y las modificaciones operadas en sede de conclusiones definitivas.
Tercero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 849.2 º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por infracción de Ley consistente en error en la apreciación de la prueba.
Cuarto.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 849.1º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por infracción de Ley, al haberse infringido un precepto penal de carácter sustantivo y más concretamente del artículo 305 del Código Penal (redacción dada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre).
Quinto.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 849.1º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por infracción de Ley, al haberse infringido un precepto penal de carácter sustantivo y más concretamente el artículo 31 del Código Penal.
Fundamentos
Señala el recurrente que no hay prueba para la condena y que se alude a un elemento reconocido como erróneo e inexacto por las propias acusaciones, como es el Informe emitido por la Delegación Especial de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la Agencia Tributaria, tanto respecto de VIAFERGO como de TEGOCENTRO.
Son varias las cuestiones que se suscitan en cuanto a la inexistencia de prueba de cargo suficiente circunscritas de forma sistemática a que:
1.- Respecto de TEGOCENTRO, el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado retiran la acusación en relación con el impuesto de sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, y ambas acusaciones rebajan la cuota correspondiente al IVA de 2006, hasta la cifra de 1.142.545,80 euros.
2.- Respecto de VIAFERGO, ambas acusaciones, en conclusiones definitivas, modifican los importes relativos a las cantidades supuestamente defraudadas por VIAFERGO en el impuesto del IVA y en el de Sociedades del ejercicio de 2006.
3.- Se recoge que el informe de la Agencia Tributaria no supera el juicio de suficiencia pertinente, adoleciendo de la consistencia necesaria para desvirtuar la presunción de inocencia de los acusados, habiendo el Tribunal asimismo incumplido en la sentencia el deber de motivación de los razonamientos que justifican el decaimiento de la presunción de inocencia.
4.- Se añade que la mera presencia de los informes periciales de la defensa provocan que ambas acusaciones admitan la existencia de errores en los informes de la Agencia Tributaria con los efectos que se señalan más arriba.
5.- Se recoge que hay discrepancias metodológicas entre los informes emitidos por la Delegación Especial de Madrid y los emitidos por las Delegaciones de Castilla La Mancha (sobre OBRAS Y FERROVÍAS) y la Rioja (sobre INFRAESTRUCTURAS GOSÁN), que determinarían resultados completamente diferentes por lo que reclama la prevalencia del principio 'in dubio pro reo'.
6.- Se considera que la sentencia no valora ni uno solo de los argumentos contenidos en el informe pericial aportado por la defensa.
Son varias, pues, las cuestiones que se recogen en la sentencia ahora recurrida que deben sistematizarse a la hora de fijar puntos de partida de fijación de criterios, a saber:
1.-
Tres modalidades de intervenir en el procedimiento judicial el funcionario de la agencia tributaria, a saber:
a.- Como testigo.
En el primer caso, interviene como testigo el funcionario que, habiendo realizado actuaciones de comprobación de investigación en el procedimiento administrativo donde se detectaron los indicios de delito, declare exclusivamente sobre tales actuaciones.
b.- Como testigo-perito.
La prueba relativa al informe de la AEAT se llevó a cabo en el juicio oral como testigo-perito para referirse al funcionario que, además de declarar sobre hechos conocidos personalmente en el desarrollo de las actuaciones, aporte, a requerimiento del Juez, sus conocimientos especiales y emita sus opiniones y pareceres como técnico en la materia para la apreciación de los hechos.
c.- Como perito.
Interviene como perito el funcionario que, sin realizar actuaciones materiales de comprobación o investigación, colabore en la emisión del informe relativo a la existencia de indicios de delito o sea llamado por el Juez para desempeñar un servicio pericial.
2.-
Habiendo sido llamados los inspectores tributarios a juicio a instancia de todas las partes intervinientes, y sometido a contradicción en tal acto de juicio tanto su testimonio sobre lo acaecido a su presencia o con su intervención como los informes periciales emitidos, su eficacia es plena sin perjuicio lógicamente de la valoración que se hará de su contenido conforme a las normas de la sana crítica y junto a las conclusiones del dictamen alternativo que se estimó procedente por la defensa de los acusados y que igualmente se sometieron a contradicción en el acto de juicio.
3.-
Es al órgano judicial a quien corresponde fijar la cuota defraudada, no a la Administración Tributaria, conforme a la valoración de la prueba practicada en el acto de juicio oral.
El cálculo de la cuota es responsabilidad y competencia del Tribunal penal y que, por lo tanto, debe hacerse en el proceso penal. No existe una especie de prejudicialidad administrativa tributaria, de forma que haya de partirse de la liquidación efectuada por las autoridades o funcionarios de la Agencia Tributaria o que ésta sea necesaria para la causa penal.
Pero de esta afirmación de principio no puede extraerse que haya de prescindir de la normativa tributaria, ni tampoco que resulta absolutamente desechable la eventual liquidación que pudiera realizar los funcionarios de la Administración tributaria.
Así, el juez o Tribunal puede contar con el informe o dictamen técnico de la Inspección Tributaria, que no fija ni determina la cuota tributaria, sino que únicamente constituye un elemento probatorio más a valorar racionalmente por el Tribunal sentenciador.
La liquidación practicada por la Inspección de los Tributos en el informe-denuncia no puede ser tenida como una especie de título ejecutivo, de modo que el proceso penal sea un simple proceso de ejecución, que la determinación de la cuantía de la defraudación es tarea que compete al Tribunal penal, en cuanto el resultado es un elemento del tipo objetivo que se somete a las reglas generales de la prueba y en tanto estamos en un delito doloso, la cuantía de la cuota dolosamente defraudada debe ser determinada por el Juez penal, de modo que la cuota tributaria devengada, la cuota eludida y la cuota defraudada pueden no coincidir en el caso concreto, pues lo único relevante es el perjuicio dolosamente producido e imputable objetivamente a la acción u omisión del autor y que, en todo caso, en la determinación de la cuota defraudada debe el Tribunal ajustarse a las normas del Derecho tributario.
7.- Valoración del Tribunal de la actuación de la agencia tributaria.
Se recoge que:
a.- La valoración de la Agencia Tributaria es detallada y correcta y en todo caso elaborada con la documentación suficiente.
b.- Además, ha sido ratificada en el acto de juicio por el Jefe de los Inspectores que la elaboraron, que ha depuesto en autos con claridad y firmeza en sus argumentos, en todo caso suficientemente razonados, denotando el amplio conocimiento del informe, de las incidencias habidas en su elaboración, de los criterios valorados y los definitivamente tenidos en cuenta, así como conocimientos sobre el sector de la construcción en que se encardinan las sociedades inspeccionadas.
Se ha tomado como base el reconocimiento de los representantes legales de la propia sociedad que constituía el sujeto pasivo del impuesto, y que se ha materializado con la presentación de las oportunas declaraciones complementarias que solo han sufrido pequeñas variaciones en su comprobación.
a.- La declaración tributaria resulta caracterizada por el artículo 119. I de la LGT como 'todo documento presentado ante la Administración Tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos'.
b.- Se caracteriza por ser una manifestación o reconocimiento de ciertos hechos o circunstancias que son además los hechos relevantes para la aplicación de los tributos.
c.- Las declaraciones tributarias son una manifestación o reconocimiento válido en tanto se ha efectuado ante la propia administración.
d.-
Este instrumento tuvo gran utilidad para que Hacienda pudiera reunir la información que necesitaba a la hora de determinar correctamente las bases imponibles, pues no solo determinaba estas, sino que al mismo tiempo fijaba la cuantía de la obligación al contener la propia autoliquidación.
e.-
Siendo el propio contribuyente el que declaró, la Administración de manera coherente procedió a comparar y cotejar con sus propios datos y ejercer tareas de control.
Las declaraciones complementarias presentadas eran fundadas y no hay ningún dado del que pueda inferirse que lo fueran meramente aleatorias, tampoco partían de una posición de desconocimiento de la realidad económica y contable de la Sociedad. No era en definitiva una declaración falsa apoyada en asientos contables alejados de la realidad.
Las declaraciones complementarias fueron presentadas por su propia iniciativa y su representante legal, y con el ánimo de regularizar la situación fiscal de la entidad, luego fue una actuación libre e impensable que se realizara una declaración-liquidación reflejando en ella asientos contables u operaciones simuladas, máxime teniendo en cuenta que ya se había iniciado la inspección fiscal del resto de las sociedades relacionadas con mayor o menor intensidad con las enjuiciadas, de lo que tenían perfecto conocimiento.
a.- Ilícito penal cometido por Gervasio (VIAFERGO).
'Con el objeto de procurarse un beneficio fiscal ilícito Gervasio, mayor de edad, nacido el NUM000 de 1965 en Villafranca de los Caballeros (Toledo) con DNI núm. NUM001, sin antecedentes penales, como administrador de la sociedad VIAFERGO presentó en plazo las declaraciones de IVA y sociedades de los años 2.005 y 2.006 recogiendo en las mismas datos que no se correspondían con la realidad.
Con posterioridad presentó fuera de plazo las declaraciones complementarias en 2.008, sin realizar ingreso alguno. Tales datos irreales se centraban:
a) Declaración de gastos por operaciones ficticias y deducirse gastos que no correspondían.
b) No declarar ingresos en el impuesto de sociedades.
c) Deducir facturas ficticias de Infraestructuras Gosán por importe de 1.633.447,02 euros en el año 2.005 y 692.415,32 euros en el año 2.006, sociedad que carecía de medios humanos y materiales para prestar los servicios declarados.
d) Excluir en las declaraciones del impuesto de sociedades determinadas adquisiciones de inmovilizado, fundamentalmente vehículos, que se dedujeron como gasto no siéndolo en realidad, así como bienes y servicios que no corresponde con actividades de la sociedad.
e) Deducir determinadas cantidades para dotación para amortización que no resultan deducibles dado que no resulta de aplicación el régimen de empresa de reducida dimensión. Además no se ha justificado su procedencia ni detallado los bienes afectados.- No consta la existencia de inversiones ni se ha justificado el incremento de plantilla media. Y lo mismo se realizó en relación a gastos financieros y de personal.
f) Deducir facturas de obras y ferrovías que no se corresponden con la realidad por importe de 762.086,18 euros en 2.006.
g) Deducir facturas que no se corresponde con la realidad de la sociedad DUOFAMILY por importe de 211.934,61 en 2.005 y 71.731,04 en 2.006.
Como consecuencia de lo anterior se han dejado de ingresar las siguientes cantidades:
Asimismo, con el objeto de procurarse un beneficio fiscal ilícito Juliana, mayor de edad, nacida el NUM002 de 1.976 en Torrenueva (Ciudad Real) con DNI núm. NUM003, sin antecedentes penales, administradora de la sociedad TEGOCENTRO, en común acuerdo con su hermano Gervasio, apoderado y administrador de hecho de la sociedad, presentó en plazo la declaración de IVA del año 2.006, recogiendo en la misma datos que no se correspondían con la realidad; con posterioridad presentó fuera de plazo otra declaración complementaria sin realizar ingreso alguno.
En tal declaración de IVA se dedujo cuotas por IVA soportado que no están amparadas en facturas ni obedecen a operaciones reales. Se han deducido, entre otras facturas ficticias de
a) INFRAESTRUCTURAS GOSÁN por importe de 638.887,35 euros en 2.005 y 17.094 euros en 2.006, sociedad que carecía de medios humanos y materiales para prestar los servicios declarados.
b) EXCAVACIONES MEJUTO por importe de 220.667,18 euros en 2.006, sociedad que no prestó los servicios declarados como gasto dado que las facturas corresponden a importe/hora claramente excesivo para la prestación del servicio.
c) Se declaran 6.000 euros en relación con DUOFAMILY por importe de IVA soportado que no es real.
d) OBRAS Y FERROVÍAS como importe de IVA soportado no real por importe 153.890,80 euros.
Como consecuencia, han dejado de ingresar a la Hacienda Pública 1.142,545,25 euros.'
a.- Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al
b.- Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al
c.- Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto de Sociedades de 2.005 de la sociedad contribuyente VIAFERGO
d.- Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2.006 de la sociedad contribuyente VIAFERGO
Gervasio y Juliana
a.- Un delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2.006 de la sociedad contribuyente TEGOCENTRO
Con ello, nos encontramos que con respecto a
Con respecto a
Tras el análisis de la prueba practicada en el plenario señala el Tribunal que 'se estima que la valoración de la Agencia Tributaria es detallada y correcta y en todo caso elaborada con la documentación suficiente; además, ha sido ratificada en el acto de juicio por el Jefe de los Inspectores que la elaboraron, que ha depuesto en autos con claridad y firmeza en sus argumentos, en todo caso suficientemente razonados, denotando el amplio conocimiento del informe, de las incidencias habidas en su elaboración, de los criterios valorados y los definitivamente tenidos en cuenta, así como conocimientos sobre el sector de la construcción en que se encardinan las sociedades inspeccionadas.'
Punto de partida expuesto en la valoración:
a.- Análisis del actuario y su equipo, así como la sistemática de estudio y análisis, en orden a sus labores de control y determinación de la cuota tributaria.
b.- Se ha tomado como base el reconocimiento de los representantes legales de la propia sociedad que constituía el sujeto pasivo del impuesto, y que se ha materializado con la presentación de las oportunas declaraciones complementarias que solo han sufrido pequeñas variaciones en su comprobación.
c.- Pruebas tenidas en cuenta en la prueba del testigo-perito que depuso en el plenario tras el examen relacionado con la declaración presentada por el contribuyente que lo es de autoliquidación:
1.- Se ha llevado a cabo el correspondiente control por parte de Agencia Tributaria y del Inspector de Hacienda que ha liquidado definitivamente el impuesto respecto de los períodos enjuiciados, emitiéndose el correspondiente informe que ha sido ratificado en el acto de juicio.
2.- Procedimiento seguido por el actuario: Comparar con las declaraciones presentadas en plazo, para ver si existía coherencia entre ellas y las declaraciones de terceros.
3.- La conclusión fue que las ventas eran aproximadamente lo que decían los clientes, pero que las compras declaradas en sociedades y el IVA soportado en unas pretendidas compras era muy superior a las que constaba en el 347 de sus proveedores, luego el primer dato es que la empresa había hinchado los gastos bien porque no los había tenido o que no los podía justificar.
4.- La documentación de otras fuentes, así las correspondientes a otros tributos u obligaciones tributarias tales como declaraciones de operaciones con terceros (modelo 347) como las declaraciones resumen anual de retenciones.
5.- Documentos contables agregados a las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil (folio 33) e inscripciones de tal registro.
6.- Informaciones de Notarios y Entidades Bancarias que se han facilitado a requerimiento de la Inspección.
7.- Declaraciones de terceros en orden a operaciones realizados con los mismos (modelo 347) y respuestas de estos terceros ya hubieran sido clientes o proveedores en relación con facturas emitidas y recibidas por las sociedades de que se trata, lo que permitió un cálculo de ingresos y gastos del sujeto pasivo en tanto que los ingresos vienen determinados por las facturas emitidas y confirmadas por sus clientes y los gastos a partir de las facturas emitidas por sus proveedores.
8.- Se cuestiona la viabilidad de las relaciones de las empresas con otras en facturación:
a.- En relación con Infraestructuras Gosan S.L., el cotejo y comprobación pone de relieve que dicha entidad carecía en los ejercicios 2.005 y 2.006 de medios humanos y materiales para realizar las operaciones de ventas o prestaciones de servicios a las demás entidades del grupo.
Se asume en tal sentido el informe de la inspección de la Rioja que llega a la conclusión que son falsas. Se cita en el informe de la Rioja (folio 16 de la pieza separada correspondiente y 841 de las actuaciones principales) que en el ejercicio 2.005 cuando infraestructuras Gosan contaba solo con dos trabajadores, dedicados a cuestiones administrativas, factura a Viafergo 1.894.798,54 euros y 638.887,35 euros a Tegocentro Ml 2 -según las declaraciones presentadas- y en 2.006 cuando no tiene trabajadores, factura a Viafergo 803.201,77 euros y a Tegocentro M 12 17.094,40 euros. Igualmente se tiene en cuenta que en Infraestructuras Gosan no aparecen en los movimientos de cuentas de los bancos ingresos que se puedan identificar con los pagos que se dicen realizados por estas sociedades. De forma coherente con tales afirmaciones el actuario de la Rioja D. Eulalio concluye que las ventas a las sociedades eran ficticias, que no encontraron ningún tipo de facturación entre las sociedades con visos de verosimilitud y tampoco ningún rastro en las cuentas corrientes de que esa facturación hubiera producido ingresos para la sociedad, que en el año 2.005 solo tenía 2 trabajadores administrativos y en 2.006 ninguno
b.- En relación con la empresa OBRAS Y FERROVÍAS, el actuario pone de manifiesto que no se puede acreditar que tales servicios no se prestaran; pero que fue así es conclusión lógica en tanto que no que no había factura ni movimientos en cuenta corriente que justificaran precisamente esos gastos, la propia actuaria de Castilla La Mancha Da Ramona así lo manifiesta en el acto de juicio, afirma que no se ha podido comprobar la realidad de la facturación con Viafergo aunque no se excluye que pudo ser, en todo caso no hay facturas ni la seguridad de que procedan de Viafergo los ingresos en cuentas bancarias El propio perito de la defensa ha dicho que es razonable pensar que estos gastos no existieron, eran básicamente gastos que fingían para deducir la cuota final dado el incremento de las bases imponibles tanto en el impuesto de sociedades como en las cuotas de IVA.
c.- Respecto Excavaciones Mejuto y DUOFAMILY, el actuario a los folios 95, 96 y 98 del informe expone los motivos por los que considera que no obedecen a la realidad.
d.- En relación con DUOFAMILY, efectivamente no es creíble que se paguen unos servicios de intermediación al propio administrador de la sociedad pues su función es precisamente esa, hacer esa intermediación. Respecto excavaciones Mejuto, porque no queda acreditada, ni por los movimientos de la cuenta corriente, ni por la actividad que en ese momento desarrollaba la Sociedad. Se incide por el actuario en el acto de juicio que las facturas no se consideró tampoco que correspondían con la realidad en tanto eran genéricas, no se identifican las obras a que corresponden, hay numeraciones correlativas pese a referirse a obras y fechas distintas e incluso de la información obtenida de los requerimientos derivaría que en un mismo día han generado 60 facturas distintas, lo que estiman impensable en una empresa de construcción.
e.- También se hacen algunas modificaciones que resultan procedentes respecto amortizaciones porque se parten de unas cantidades no correctas atendido el régimen aplicable (folios 115-118 del informe).
f.- Se excluyen también determinadas adquisiciones de inmovilizado fundamentalmente vehículos (folios 89 y 101 del informe); al ser inmovilizado consideran razonablemente que ha de calcularse que parte ha de imputarse al año 2.005 y 2.006 por amortización, y admiten solo el 50 % porque no queda acreditado que los vehículos fueran de uso exclusivo para la actividad empresarias y podían ser también de uso particular de los administradores.
g.- También se excluyen una serie de gastos y servicios que no se corresponden con la actividad de la sociedad lo que resulta evidente a la vista de los conceptos así, facturas por construir una piscina, reformar un piso o arreglar una terraza; atendido el domicilio no estaba facturado a ningún cliente y por tanto parece corresponder a viviendas particulares.
h.- Las discrepancias se centran en los ingresos percibidos por Viafergo y Tegocentro en los ejercicios 2.005 y 2.006 pues los gastos no se discuten en igual medida por el perito de la defensa.
i.- No es cierto que el Tribunal no haya llevado a cabo un examen de la prueba expuesta por la defensa, ya que realiza una adecuada y detallada comparativa con el informe expuesto por la defensa y el expuesto por el actuario respecto a sus conclusiones en relación con el operativo diseñado por los ahora recurrentes, llegando a la conclusión de las alteraciones realizadas para la defraudación, pero teniendo en cuenta tanto el informe-testifical del actuario como el de la defensa, como se explica en la sentencia con sumo detalle.
j.- Expone el Tribunal en torno al entramado diseñado que 'Señala el actuario que ha de tenerse en cuenta que son seis las sociedades del grupo vinculadas por participaciones societarias comunes de personas físicas y de administradores; todas ellas presentaron declaraciones complementarias en fechas similares regularizando gastos e IVA soportado (reduciendo el importe originalmente declarado) e incrementando cifra de ventas; más tarde se presenta las complementarias de VIAFERGO S.L. ( finales de 2.008 respecto declaraciones IVA y Sociedades 2.005 Y 2.006) por lo que las complementarias de las demás sociedades vinculadas pudieran pretender crear la apariencia de regularizar un conjunto de ventas y prestaciones de servicios facturados a Viafergo S.L. (que esta tendría declaradas en el Impuesto sobre Sociedades, en el IVA deducido a los efectos de cubrir el descuadre existente entre los gastos declarados en el Impuesto sobre Sociedades y cuotas de IVA deducidas y las operaciones de compras y pagos declarados por dicha entidad en el modelo 347 del 2.003 a 2.006).
k.- Añade el Tribunal respecto a los informes de los actuarios que 'se sigue el mismo análisis y el mismo criterio por las distintas Inspecciones en cuanto a la determinación de que facturas se estiman falsas y que facturas son reales; ello no es óbice en cuanto a su reflejo en el informe, pues es lógica la afirmación del actuario de Madrid en el sentido de que no se ha hecho informe sobre cada uno de los proveedores y sus facturas por ser más de 200 proveedores, y su aportación supondría más de 2.000 folios, pero la documentación de los proveedores se analizó una por una igual que en las otras sedes de la inspección.'
l.- Mendacidad de lo declarado y la cifra defraudada en cada período impositivo superior a 120.000 euros.
Pues bien, se han expuesto los elementos probatorios tenidos en cuenta por el Tribunal en orden a fijar la valoración de la prueba llevada a cabo en este caso respecto al operativo orquestado por los recurrentes en la maniobra defraudatoria respecto al periodo impositivo al que se refiere el informe de la agencia tributaria objeto de inspección y de comparativa entre lo declarado y contrastado con los datos de que disponía la agencia tributaria en lo que se denomina el 'cruce de información' tributaria en orden a analizar con detalle cuál era el volumen de actuaciones de las empresas analizadas contrastado con los datos que exponían los recurrentes en sus declaraciones tributarias y la complementaria.
Se ha relacionado el 'cruce' de datos con otros que llevan a esa con conclusividad del tribunal, con lo que se conecta la testifical-pericial con los documentos incorporados y los cruces de información que evidencian la mendacidad de las declaraciones y la defraudación llevada a cabo en las empresas e impuestos que se citan, lo que es ajustado por las acusaciones en la modificación de las conclusiones provisionales, lo que no quiere decir que el informe devenga erróneo, sino que es la acusación la que concreta la ilicitud y el tribunal penal el que valora la culpabilidad y tipicidad de los hechos que se exponen.
De lo que se trata es de analizar si el Tribunal ha contado con prueba suficiente, ya que enfocado el motivo por la vía de la presunción de inocencia, lo que debe analizarse es que debemos recordar que es doctrina jurisprudencial reiterada ( STS. 383/2010 de 5.5, 84/2010 de 18.2, 14/2010 de 28.1 y 1322/2009 de 30.12, STS 45/2011 de 11 Feb. 2011) la que establece, que nuestro sistema casacional no queda limitado al análisis de cuestiones jurídicas y formales y a la revisión de las pruebas por el restringido cauce que ofrece el art. 849.2 LECrim pues como señala la STC. 136/2006 de 8.5; en virtud del art. 852 LECrim, el recurso de casación puede interponerse, en todo caso, fundándose en la infracción de un precepto constitucional, de modo que a través de la invocación del 24.2 CE (fundamentalmente, en cuanto se refiere al derecho a la presunción de inocencia), es posible que el Tribunal Supremo controle tanto la licitud de la prueba practicada en la que se fundamenta el fallo, como su suficiencia para desvirtuar la presunción de inocencia y la razonabilidad de las inferencias realizadas (por todas STC. 60/2008 de 26.5).
Por ello a través de un motivo de casación basado en la infracción del derecho a la presunción de inocencia, se puede cuestionar no solo el cumplimiento de las garantías legales y constitucionales de la prueba practicada, sino la declaración de culpabilidad que el Juzgador de instancia haya deducido de su contenido. Por tanto, el acusado tiene abierta una vía que permite a este Tribunal Supremo 'la revisión íntegra' entendida en el sentido de posibilidad de acceder no solo a las cuestiones jurídicas, sino también a las fácticas en que se fundamenta la declaración de culpabilidad, a través del control de la aplicación de las reglas procesales y de valoración de la prueba ( SSTC. 70/2002 de 3.4 y 116/2006 de 29.4).
Como hemos explicitado en numerosas resoluciones de esta Sala, por ejemplo SS. 1126/2006 de 15.12, 742/2007 de 26.9 y 52/2008 de 5.2 cuando se alega infracción de este derecho a la presunción de inocencia, la función de esta Sala no puede consistir en realizar una nueva valoración de las pruebas practicadas a presencia del Juzgador de instancia, porque a éste solo corresponde esa función valorativa, pero sí puede este Tribunal verificar que, efectivamente, el Tribunal 'a quo' contó con suficiente prueba de signo acusatorio sobre la comisión del hecho y la participación en él del acusado, para dictar un fallo de condena, cerciorándose también de que esa prueba fue obtenida sin violar derechos o libertades fundamentales y sus correctas condiciones de oralidad, publicidad, inmediación y contradicción y comprobando también que en la preceptiva motivación de la sentencia se ha expresado por el Juzgador el proceso de un raciocinio, al menos en sus aspectos fundamentales, que le han llevado a decidir el fallo sin infringir en ellos los criterios de la lógica y de la experiencia ( STS. 1125/2001 de 12.7).
Es decir, el control casacional a la presunción de inocencia se extenderá a la constatación de la existencia de una actividad probatoria sobre todos y cada uno de los elementos del tipo penal, con examen de la denominada disciplina de garantía de la prueba, y del proceso de formación de la prueba, por su obtención de acuerdo a los principios de inmediación, oralidad, contradicción efectiva y publicidad. Además, el proceso racional, expresado en la sentencia, a través del que la prueba practicada resulta la acreditación de un hecho y la participación en el mismo de una persona a la que se imputa la comisión de un hecho delictivo ( STS. 299/2004 de 4.3). Esta estructura racional del discurso valorativo sí puede ser revisada en casación, censurando aquellas fundamentaciones que resulten ilógicas, irracionales, absurdas o, en definitiva arbitrarias ( art. 9.1 CE), o bien que sean contradictorias con los principios constitucionales, por ejemplo, con las reglas valorativas derivadas del principio de presunción de inocencia o del principio 'nemo tenetur' ( STS. 1030/2006 de 25.10).
Hay que precisar que no se ha considerado que existen diferencias esenciales de conclusiones entre los informes de emitidos por la Delegación Especial de Madrid y los emitidos por las Delegaciones de Castilla La Mancha (sobre OBRAS Y FERROVÍAS) y la Rioja (sobre INFRAESTRUCTURAS GOSÁN), y, además, el Tribunal sí que ha valorado con detalle el informe de la defensa, como se detalla en la sentencia. Pero, no obstante, argumenta las razones por las que llega a las conclusiones que expone en orden al detalle del informe emitido al efecto sobre las liquidaciones realizadas por los recurrentes y la actuación defraudatoria que concluye el Tribunal en cuanto a conceptos de IVA y sociedades en relación con los periodos impositivos antes relacionados en los hechos probados.
Además, como sostiene el Fiscal, la circunstancia de que las acusaciones modificaron sus conclusiones a la vista de la prueba aportada por la defensa, manteniendo las conclusiones a la conclusión del Juicio Oral lo que evidencia es el necesario ajuste de la cuota defraudada a la vista de lo expuesto en el juicio oral. Pero ello no significa, ni mucho menos, que quede anulada toda la prueba de cargo, sino que tratándose de un tema complejo el cálculo de las cuotas defraudadas por las sociedades de los acusados, tras el conjunto de la prueba se considera por la acusación que las cuotas son diferentes de las que se sostenía en un principio.
En eso, precisamente, consiste el proceso penal: las pruebas pueden desvirtuar las pretensiones provisionales y hay un trámite tras la práctica de la prueba para corregirlas. Lo que parecía antes del acto del Juicio Oral de una forma, tras la práctica de la prueba puede ser diferente. En todo caso, los hechos son muy claros, puesto que las propias sociedades, en sus declaraciones complementarias (extemporáneas y sin ingresar cantidad alguna) vinieron a reconocer el fraude. Utilizaron a sociedades vinculadas, como se acredita por el informe de la Agencia Tributaria, para inventarse gastos de todo tipo, en cuantías millonarias, a fin de engañar a Hacienda.
Como hemos expuesto, la prueba de cargo se mantiene y la modificación de las conclusiones provisionales no desvaloriza la prueba tenida como de cargo para la condena, sino que pondera lo expuesto por el informe de la agencia ajustando lo declarado con el reproche penal ajustado.
No se trata de que quien
Hay elementos demoledores que la sala de enjuiciamiento interpreta y valora adecuadamente. Así:
1.- El informe de Hacienda y la declaración de los peritos ha evidenciado la existencia del fraude. Los diferentes informes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria completados con su expediente administrativo, esto es, las diligencias y toda la documentación en la que se sustentan y ratificados en juicio oral, son prueba idónea y más que suficiente para considerar desvirtuada la presunción de inocencia.
Es el tribunal el que valora esta prueba del testigo-perito del técnico de hacienda en el juicio oral. No se trata de que 'la sentencia la ponga la agencia tributaria', porque el perito propuesto por la acusación sigue siendo perito, y en este caso testigo-perito, sin que se desnaturalice su condición por la circunstancia de que se trate de un funcionario de hacienda en el sentido de que su informe sea más aceptado que el de cualquier otro perito en otro procedimiento judicial.
Nótese que es el tribunal el que valora esta prueba de la agencia, sin que tenga la categoría de una especie de prueba tasada. Además, la prueba pericial no consiste en una cuestión de '
Lo que se exige, pues en estos casos al tribunal es una adecuada motivación acerca de la prueba de cargo y descargo que le ha llevado a la convicción de la existencia del delito, y del resultado de hechos probados en relación al periodo defraudado y las cuantías objeto del fraude, lo que descansará en la prueba practicada, y que evidentemente se ajusta a la documental aportada y a las pericias llevadas a cabo, habiendo el tribunal dado cumplimiento de forma suficiente al contenido que efectuó la defensa que basó en su propio informe. No hay 'ausencia de análisis del informe de la defensa', sino que está suficientemente explicado en la sentencia.
Tiene declarado esta Sala, por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 611/2009 de 29 May. 2009, Rec. 1842/2008 que:
'Hemos señalado respecto al valor que tienen los dictámenes periciales emitidos por los Inspectores de la Agencia Tributaria, como es exponente la Sentencia 192/2006, de 1 de febrero, que dichos informes, en causas en las que la referida Agencia inicia mediante denuncia el procedimiento penal, que la vinculación laboral de estos Inspectores, que tienen la condición de funcionarios públicos, con el Estado, titular del ius puniendi, no genera ni interés personal que les inhabilite, por lo que ni constituye causa de recusación ni determina pérdidas de imparcialidad, con cita de las SSTS 1688/2000 de 6 de Noviembre, 643/1999, 20/2001 de 28 de Marzo, 472/03 de 28 de Marzo, 3 de Enero de 2003 y 2069/2002 de 5 de Diciembre de 2002. Según esta última sentencia '....la admisión como Perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito Fiscal, no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo, precisamente a que el funcionario público debe servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho a la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Fiscal....'.'
Lo relevante, pues, es que exista un verdadero análisis de la prueba pericial, como cualquier otra y sin preeminencia o mayor valor probatorio por provenir de la agencia tributaria minusvalorando de salida y en condiciones teóricas el informe presentado por la defensa, o que el tribunal deba adoptar una postura de 'copiar y pegar' el informe de la agencia, sino que el ser una prueba pericial está sujeta a su análisis y examen. La clave está en la verdadera motivación y explicación dada por el tribunal al resultado de su práctica en el plenario. Y en este caso este análisis es lo suficientemente descriptivo y detallado de las operaciones llevadas a cabo.
Por otro lado, como apunta la doctrina, que el cálculo de la cuota tributaria constitutiva de delito es responsabilidad y competencia del Tribunal penal y, por tanto, debe hacerse dentro del proceso penal ( SSTS 267/2014, de 3 de abril; 456/2014, de 5 de junio y 499/2016, de 9 de junio).
En efecto, el Tribunal penal no se encuentra vinculado por las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria en cuanto al importe de la cuota defraudada, aunque nada le impide valorarlas en contraste con el resto de los elementos de prueba sometidos a su consideración en el acto del juicio oral, pues las razones que las sustentan no dejan de ser atendibles por los Tribunales, dada la alta cualificación técnica de los funcionarios que las elaboran. Por consiguiente, en los delitos contra la Hacienda Pública no es posible afirmar la existencia de una especie de prejudicialidad administrativa tributaria, que imponga a los Tribunales penales partir de la liquidación efectuada por las Autoridades o funcionarios de la Agencia Tributaria, o que ésta sea necesaria para la causa penal ( STS 267/2014, de 3 de abril).
También recordar la STS 1807/2001, de 30 de octubre, que razonaba que en la medida que tales presunciones legales coincidan con la técnica probatoria que los Tribunales utilizan para la construcción racional de la prueba indiciaria pueden ser aplicadas para obtener su convicción, no como presunciones legales, sino como reglas de experiencia y racionalidad inferencial a título probatorio. Y en este caso lo que se exigía al tribunal es motivar la conclusión a la que llega por la prueba practicada y se ha explicado en la sentencia con la debida suficiencia.
2.- Los propios representantes de las sociedades reconocieron los hechos con sus declaraciones complementarias a las que privaron de efectos tributarios al no acompañarlas de la materialización de ingreso alguno.
3.- La sentencia confiere un valor indiciario muy importante a esas declaraciones complementarias de las sociedades defraudadoras.
4.- No hay diferencias esenciales y básicas entre las unidades de la agencia que intervienen, sino metodología diferente, pero que en esencia conducen a la conclusión defraudatoria.
5.- El informe de la defensa y sus conclusiones es analizado por la sentencia de forma detallada. No existe la pretendida 'negativa valorativa de la prueba de descargo de la defensa por su informe', sino análisis comparativo con el informe de Hacienda y sin contradicciones evidentes entre las unidades tributarias que intervinieron. La sentencia expone igualmente las razones por las cuales no se aceptan las conclusiones del informe presentado por la defensa, para su descargo.
6.- La esencia del delito fiscal queda evidenciado con la explicación que al efecto fija el Tribunal antes reseñada.
7.- Que las acusaciones modifiquen sus conclusiones en base a la prueba practicada y amplíen o reduzcan el objeto de acusación no supone negativa de que la prueba que se propuso y practicó no sea sólida a los efectos de mantener la acusación, sino que entra en el terreno de las 'reglas de juego procesales' de las partes para adecuar 'su calificación final' a lo que se ha practicado en el plenario respondiendo a los principios marco del proceso penal de concentración e inmediación de la práctica de la prueba en el juicio oral, ya que el material aportado al procedimiento judicial con carácter previo no traspasa la barrera de 'datos procedentes de la investigación sumarial que se proponen como prueba de cara al juicio oral', erigiéndose como verdadera prueba en sentido técnico procesal la que se practica en el plenario; de ahí que el legislador haya dado carta de naturaleza a la conexidad que existe entre la categoría de 'prueba auténtica' a la practicada en el juicio oral con la de poder modificar las conclusiones ante la evidencia y 'conocimiento' de la prueba que se ha practicado en el plenario; verdadera justificación opcional que, como derecho de las partes el día del juicio, y tras la prueba practicada, confiere a las partes al término de la misma a modificar sus conclusiones; es la verdadera esencia del proceso y sin que ello suponga una desnaturalización de sus conclusiones provisionales, o el reconocimiento de la 'incorrección de sus conclusiones provisionales'.
En el caso actual el Tribunal sentenciador dispuso de una prueba de cargo suficiente y hábil de los hechos integradores de los delitos contra la Hacienda Pública enjuiciados, pues los elementos que integran el tipo son la elusión del tributo y la cuantía de la cuota defraudada, elementos fácticos que en el caso actual se encuentran acreditados documental y pericialmente.
El motivo se desestima.
Se incide en que la acusación modificó sus conclusiones y la Sala recogió esas conclusiones en los hechos probados de la sentencia. Se queja de 'existir manifiesta contradicción entre los hechos que se consideran probados y los alegados por las acusaciones, sin que exista una base documental que ampare la discrepancia existente entre los escritos de acusación y las modificaciones operadas en sede de conclusiones definitivas.'
En realidad, la queja está circunscrita a las modificaciones de las conclusiones sobre las que se construye la redacción de los hechos probados, pero en esencia la queja del recurrente no viene dada por el contenido que exige este motivo casacional fijado en el art. 851.1 LECRIM, sino por su discrepancia acerca de cómo quedan redactados los hechos probados.
No puede admitirse este motivo, pero, sobre todo, porque no se cumple el presupuesto de que no se fijen cuáles son los hechos que se consideran probados o exista contradicción entre ellos, defectos que no se dan en el presente caso.
Debemos recordar que esta Sala del Tribunal Supremo ha señalado en sentencia 62/2013 de 29 Ene. 2013, Rec. 10145/2012 que:
'La esencia de la contradicción fáctica consiste en el empleo en el hecho probado de términos o frases que, por ser antitéticos, resulten incompatibles entre sí, de tal modo que una afirmación reste eficacia a la otra, al excluirse entre sí, produciéndose con ello una laguna en la fijación de los hechos ( STS núm. 117/2007, de 13 de febrero). Ello supone que la contradicción ha de ser interna al hecho probado y de tal entidad que desemboque necesariamente en conclusiones insostenibles, de forma que los extremos fácticos a los que se atribuya el defecto se encuentren enfrentados, en oposición manifiesta, afectando además a hechos o circunstancias esenciales que influyan causalmente en el fallo ( STS núm. 16/2007, de 16 de enero).
Se aparta la recurrente de esta primordial exigencia y, en general, de la técnica casacional exigible al quebrantamiento de forma por contradicción fáctica. Y ello porque este primer vicio formal, objeto de consideración en innumerables precedentes jurisdiccionales de esta Sala, requiere:
1) que la contradicción sea manifiesta y absoluta en el más amplio sentido gramatical, lo que significa que no solamente sea ostensible, sino también insubsanable, insoslayable y, sobre todo, determinante de una incompatibilidad intrínseca en el seno del relato histórico, con recíproca exclusión de los dos términos contrapuestos;
2) que sea interna, en el sentido de que emane de los términos en que aparezca la relación fáctica, confrontando los propios vocablos, expresiones o pasajes del relato;
3) que sea causal o, lo que es lo mismo, determinante de incongruencia, dada la relación directa entre el vicio procesal y el fallo de la sentencia; y
4) que sea relevante, en el sentido de insubsanable, de modo que, afectando a elementos esenciales de la resolución impugnada, la supresión de los términos contrapuestos determine la insuficiencia del relato como sustento fáctico del fallo de la resolución, pues si la contradicción afecta a un elemento intrascendente para la responsabilidad enjuiciada el defecto es inocuo ( STS núm. 360/2010, de 22 de abril).'
En este caso ( Sentencia del Tribunal Supremo 671/2016, de 21 de julio), para que sea viable este motivo es preciso la ausencia de expresión clara y terminante de los hechos probados, por las radicales consecuencias que conlleva, y semejante defecto 'in iudicando' ha de ser de tal entidad que en realidad determine una absoluta incomprensión de lo que se quiere decir y proclamar como probado, de manera que ese vacío impida la adecuada interpretación y calificación jurídico penal de lo narrado.
Supone una ininteligibilidad interna del propio relato, que debe, en consecuencia, analizarse sin salir de él, ni para buscar una explicación plausible de lo que se dice en aras de subsanar el defecto ni, por el contrario, para construir esa falta de claridad alegada por contraposición con elementos externos a la narración, como podrían ser la fundamentación jurídica de la propia Sentencia o las pruebas practicadas en las actuaciones. Obligado resulta para la prosperabilidad de un recurso amparado en este fundamento legal, que el recurrente designe expresa y concretamente las frases o expresiones que, a su juicio, resultan incomprensibles por falta de claridad o, en su caso, la omisión o laguna que tal ausencia de claridad provoca.
Este motivo solo puede prosperar 'cuando se aprecie en el relato fáctico una insuficiencia descriptiva que lo haga incomprensible, o existan omisiones parciales que impidan su comprensión, bien por el empleo de frases ininteligibles o dubitativas que impidan saber lo que el Tribunal declara efectivamente probado, o bien por contener la sentencia un relato de hechos construido de tal forma que conduzcan a la duda acerca de si el Tribunal los está declarando probados o no; siendo necesario además que los apuntados defectos supongan la imposibilidad de calificar jurídicamente los hechos' ( Sentencia del Tribunal Supremo 856/2015, 837/2015 o la más reciente 44/2016).
Por lo tanto, el vicio debe deducirse directamente del apartado fáctico y se desenvuelve en el ámbito de lo gramatical e inteligible desde esta perspectiva, de forma que no cabe enfrentarlo a la propia valoración de la parte sobre los hechos que debieron declararse probados.
La jurisprudencia reiterada de esta Sala (STS nº 671/2016, de 21 de julio), ha establecido que la contradicción consiste 'en el empleo en el hecho probado de términos que, por ser antitéticos, resulten incompatibles entre sí, de tal suerte que la afirmación de uno resta eficacia al otro al excluirse uno al otro, produciendo una laguna en la fijación de los hechos.
Consecuentemente, se deducen los siguientes requisitos para el éxito de este motivo de impugnación:
a) que la contradicción sea manifiesta y absoluta en el sentido gramatical de las palabras; por ello la contradicción debe ser ostensible y producir una incompatibilidad entre los términos cuya contradicción se denuncia;
b) debe ser insubsanable, no siéndolo cuando, a pesar de la contradicción gramatical, la misma puede entenderse en el contexto de la sentencia;
c) que sea interna en el hecho probado, pues no cabe esa contradicción entre el hecho y la fundamentación jurídica, si bien se excepcionan aquellos apartados del fundamento jurídico que tengan un indudable contenido fáctico;
d) que sea completa, es decir, que afecte a los hechos y a sus circunstancias;
e) la contradicción ha de producirse respecto a algún apartado del fallo relevante para la calificación jurídica, de tal forma que si la contradicción no es esencial ni imprescindible a la resolución no existirá el quebrantamiento de forma' ( Sentencias del Tribunal Supremo 323/2005, 1024/2005, 248/2007, 474/2009 o 229/2016).
Así, no se da una falta de claridad en la narración de hechos probados que la parte recurrente denuncia, dado que los hechos probados han sido, no sólo narrados claramente, sino calificados debidamente en la esfera jurídico penal, expresando asimismo los motivos por los cuales debe considerarse al acusado autor de los mismos. Y que el recurrente no haya detentado un papel más relevante en la ideación criminal o promoción del fin delictivo desde un primer momento no le esculpa de responsabilidad por su decisiva colaboración posterior desde la comisión de retribuciones ya explicado con detalle.
Ningún defecto formal contiene la redacción del hecho probado. En esencia el recurrente combate que no está de acuerdo con su redacción y contenido de la cuota que se fija como defraudada, pero ello no tiene margen en esta vía. La redacción se ajusta a la prueba practicada ante el tribunal donde se concluyó y obtuvo la cuantía defraudada. No señalan los recurrentes en qué consiste la contradicción en el relato de hechos probados en la sentencia.
El motivo se desestima.
El recurrente insiste en que la condena se fundamenta en el Informe emitido por la Agencia Tributaria de Madrid, que considera inexacto porque determinó un cambio en las acusaciones. Así, lo centra el recurrente en 'la errónea valoración de la prueba efectuada por el Tribunal demostrada por el hecho cierto de que se otorga un valor probatorio pleno a un elemento que ha sido expresamente reconocido erróneo e inexacto por las propias acusaciones: el Informe emitido por la Delegación Especial de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la Agencia Tributaria, tanto respecto de VIAFERGO, como de TEGOCENTRO.'
Que las acusaciones modificaran sus conclusiones provisionales no determina que el informe sea erróneo, sino que, como ya hemos explicado anteriormente en el FD nº 2 se ajusta la sentencia y la redacción de los hechos probados a la prueba practicada y la opción, ya explicada anteriormente, de que la acusación pueda modificar sus conclusiones, lo que no desnaturaliza la prueba practicada ni el informe de la agencia ratificado en el plenario.
Modificar por la acusación su conclusión inicial no invalida el informe pericial que ha sido debidamente analizado en la sentencia. Recordemos que respecto de esta vía del art. 849.2 LECRIM esta Sala se ha pronunciado sobre el valor del documento a efectos casacionales, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo 1159/2005 de 10 Oct. 2005, Rec. 2295/2004, donde recogemos que el art. 849.2 LECrim recoge los motivos basados en error en la apreciación de la prueba, respecto de los que exige que dicho error se encuentre basado en 'documentos que obren en autos', que tales documentos demuestren la equivocación del Juzgador, y que tales documentos no resulten 'contradichos por otros elementos probatorios'. Así pues, en el recurso debe designarse el documento que acredite el error en la apreciación de la prueba que se alega ( art. 855, párrafo 3º LECrim).
La jurisprudencia exige para que el motivo basado en error de hecho del art. 849.2 LECrim. puede prosperar los siguientes requisitos:
1) ha de fundarse, en una verdadera prueba documental, y no de otra clase, como las pruebas personales aunque estén documentadas en la causa;
2) ha de evidenciar el error de algún dato o elemento fáctico o material de la Sentencia de instancia, por su propio y literosuficiente poder demostrativo directo, es decir, sin precisar de la adición de ninguna otra prueba ni tener que recurrir a conjeturas o complejas argumentaciones;
3) que el dato que el documento acredite no se encuentre en contradicción con otros elementos de prueba, pues en esos casos no se trata de un problema de error sino de valoración, la cual corresponde al Tribunal; y
4) que el dato contradictorio así acreditado documentalmente sea importante en cuanto tenga virtualidad para modificar alguno de los pronunciamientos del fallo, pues si afecta a elementos fácticos carentes de tal virtualidad el motivo no puede prosperar ya que, como reiteradamente tiene dicho esta Sala, el recurso se da contra el fallo y no contra los argumentos de hecho o de derecho que no tienen aptitud para modificarlo ( Sentencias de 24 de enero de 1991; 22 de septiembre de 1992; 13 de mayo y 21 de noviembre de 1996; 11 de noviembre de 1997; 27 de abril y 19 de junio de 1998; STS nº 496/1999, de 5 de abril).
Quedan por tanto, excluidos del concepto de documento a efectos casacionales, todos aquellos que sean declaraciones personales aunque aparezcan documentadas. La razón se encuentra en que las pruebas personales como la testifical y la de confesión, están sujetas a la valoración del Tribunal que con inmediación la percibe ( STS. 1006/2000 de 5.6). Por ello esta Sala no admite que pueda basarse un motivo en error de hecho cuando se indica que el documento en el que consta el error es el atestado policial ( STS. 796/2000 de 8.5), tampoco tienen el carácter de documento las diligencias policiales en las que se contienen las manifestaciones de los agentes o de quienes declaran ante ellos; ni la confesión, la declaración de un imputado o coimputado, las declaraciones testificales y el acta del juicio oral ( SSTS. 28.1.2000, 1006/2000 de 5.6, 1701/2001 de 29.9).
Como ya hemos expuesto en otras resoluciones (entre otras, Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 182/2000 de 8 Feb. 2000, Rec. 404/1999) la propia relevancia de los dictámenes periciales, justifica la consolidada doctrina de la Sala relativa a la excepcionalidad de los mismos para entenderlos incluibles en el apartado segundo del artículo 849, siempre y cuando se den las siguientes condiciones:
a) La existencia de un único o varios dictámenes periciales absolutamente coincidentes, sin que existan otras pruebas sobre los hechos que constituyen su objeto, de forma que la Audiencia no disponga de otros medios que le permitan apreciar divergencias o desviaciones capaces de contradecir lo constatado en aquéllos; y
b) Dándose lo anterior, tratándose de hechos relevantes en relación con los efectos jurídicos pretendidos por las partes, siempre que el Tribunal haya omitido los mismos o introducido en la premisa histórica conclusiones divergentes o contradictorias sin expresar motivación alguna de ello. Concurriendo los requisitos anteriores la prueba pericial debe ser incluida en el supuesto del artículo 849.2 (también S.T.S. de 22/11/1999).
Lo que habrá que valorar es si los informes periciales que se invocan han sido contrarrestados por otros medios probatorios que han llevado a la convicción del Tribunal de que el relato de hechos se evidencia y desprende de la prueba practicada, y que ésta queda debidamente explicada en contradicción a los documentos que como pericial refiere la parte recurrente.
En este caso, el informe de la agencia tenido en cuenta por el Tribunal no ha sido desvirtuado por el de la defensa y ello ha sido explicado de forma suficiente y motivada por el Tribunal en su sentencia.
El motivo se desestima.
Se incide en el informe pericial presentado por la defensa para acreditar que la entidad VIAFERGO no defraudó cantidad alguna.
Al plantearse el recurso por la vía del art. 849.1 LECRIM debemos recordar a estos efectos que el cauce casacional elegido implica la aceptación de los hechos declarados probados en la sentencia impugnada, sin que con base en el artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal pueda pretenderse una modificación de dicho relato fáctico, ya que lo que se denuncia es una incorrecta aplicación del derecho al hecho probado de la sentencia; de ahí que reiterada jurisprudencia de esta Sala haya afirmado que el recurso de casación por infracción de ley exige el respeto absoluto e íntegro de los hechos probados en sentencia ( SSTS 171/2008; 380/2008 y 131/2016, de 23 de febrero, entre otras).
Con ello, el cauce procesal que habilita el artículo 849.1 LECRIM sólo permite cuestionar el juicio de tipicidad, esto es, la subsunción proclamada por el Tribunal de instancia. No autoriza a censurar el sostén probatorio del factum. La discrepancia que habilita no tiene que ver con el significado y la suficiencia incriminatoria de la prueba sobre la que se asientan los hechos, sino con la calificación jurídica de éstos. Por ello, no es este el momento de analizar el soporte probatorio de la secuencia histórica que la sentencia recurrida reproduce.
Los recurrentes discuten las diferentes conclusiones del informe pericial de la agencia tributaria con ocasión de este motivo, desvirtuando la esencia del mismo ya que no procede en sede casacional una nueva valoración de la prueba, y se utiliza, por ello, una vía de motivo casacional en la que no está respetando los hechos probados, e incide en una nueva valoración probatoria.
La referencia de este motivo debe serlo con respecto a la subsunción de los hechos probados en el tipo penal, y si ha habido o no error en la aplicación del art. 305 del Código Penal, pero no en el informe pericial de la defensa, sino los hechos declarados probados, ya que esta cuestión ya ha sido analizada ante el motivo en el FD nº 2 de la presente sentencia.
Recordemos que se han fijado los siguientes hechos probados:
a.- Ilícito penal cometido por Gervasio (VIAFERGO)
'Con el objeto de procurarse un beneficio fiscal ilícito Gervasio, mayor de edad, nacido el NUM000 de 1965 en Villafranca de los Caballeros (Toledo) con DNI núm. NUM001, sin antecedentes penales, como administrador de la sociedad VIAFERGO presentó en plazo las declaraciones de IVA y sociedades de los años 2.005 y 2.006 recogiendo en las mismas datos que no se correspondían con la realidad.
Con posterioridad presentó fuera de plazo las declaraciones complementarias en 2.008, sin realizar ingreso alguno. Tales datos irreales se centraban:
a) Declaración de gastos por operaciones ficticias y deducirse gastos que no correspondían.
b) No declarar ingresos en el impuesto de sociedades.
c) Deducir facturas ficticias de Infraestructuras Gosan por importe de 1.633.447,02 euros en el año 2.005 y 692.415,32 euros en el año 2.006, sociedad que carecía de medios humanos y materiales para prestar los servicios declarados.
d) Excluir en las declaraciones del impuesto de sociedades determinadas adquisiciones de inmovilizado, fundamentalmente vehículos, que se dedujeron como gasto no siéndolo en realidad, así como bienes y servicios que no corresponde con actividades de la sociedad.
e) Deducir determinadas cantidades para dotación para amortización que no resultan deducibles dado que no resulta de aplicación el régimen de empresa de reducida dimensión. Además no se ha justificado su procedencia ni detallado los bienes afectados.- No consta la existencia de inversiones ni se ha justificado el incremento de plantilla media. Y lo mismo se realizó en relación a gastos financieros y de personal.
f) Deducir facturas de obras y ferrovías que no se corresponden con la realidad por importe de 762.086,18 euros en 2.006.
g) Deducir facturas que no se corresponde con la realidad de la sociedad DUOFAMILY por importe de 211.934,61 en 2.005 y 71.731,04 en 2.006.
Como consecuencia de lo anterior se han dejado de ingresar las siguientes cantidades:
b.- Ilícito penal cometido por Juliana. (En colaboración con Gervasio). (TEGOCENTRO).
Asimismo, con el objeto de procurarse un beneficio fiscal ilícito Juliana, mayor de edad, nacida el NUM002 de 1.976 en Torrenueva (Ciudad Real) con DNI núm. NUM003, sin antecedentes penales, administradora de la sociedad TEGOCENTRO, en común acuerdo con su hermano Gervasio, apoderado y administrador de hecho de la sociedad, presentó en plazo la declaración de IVA del año 2.006, recogiendo en la misma datos que no se correspondían con la realidad; con posterioridad presentó fuera de plazo otra declaración complementaria sin realizar ingreso alguno.
En tal declaración de IVA se dedujo cuotas por IVA soportado que no están amparadas en facturas ni obedecen a operaciones reales. Se han deducido, entre otras facturas ficticias de
a) INFRAESTRUCTURAS GOSÁN por importe de 638.887,35 euros en 2.005 y 17.094 euros en 2.006, sociedad que carecía de medios humanos y materiales para prestar los servicios declarados.
b) EXCAVACIONES MEJUTO por importe de 220.667,18 euros en 2.006, sociedad que no prestó los servicios declarados como gasto dado que las facturas corresponden a importe/hora claramente excesivo para la prestación del servicio.
c) Se declaran 6.000 euros en relación con DUOFAMILY por importe de IVA soportado que no es real.
d) OBRAS Y FERROVÍAS como importe de IVA soportado no real por importe 153.890,80 euros.
Como consecuencia, han dejado de ingresar a la Hacienda Pública 1.142,545,25 euros.'
Se fijan, pues, la presentación de declaraciones recogiendo en las mismas
En cuanto a la subsunción de los hechos en el tipo penal del art. 305 CP hay que señalar que esta Sala del Tribunal Supremo recoge en la Sentencia 717/2016 de 27 Sep. 2016, Rec. 39/2016 que:
'1. En la reciente STS nº 499/2016, de 9 de junio, se decía textualmente:
'1. La jurisprudencia ha entendido que el delito fiscal, en su modalidad de defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de los tributos, es un delito especial de los llamados de infracción de deber. Concretamente en relación con el deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, establecido en el artículo 31 de la Constitución . De otro lado, es un precepto penal en blanco ( STS nº 832/2013, de 24 de octubre), en tanto que debe ser completado con la ley fiscal vigente en el momento, tanto las de carácter general como las específicas del impuesto cuyo pago se dice eludido. El deber cuya elusión constituye la defraudación a la que se refiere el precepto penal, está contemplado en la respectiva ley fiscal que establece el impuesto y requiere, en general, que el sujeto pasivo del impuesto ponga en conocimiento de la Administración, con corrección, en forma completa y sin falsedad, los respectivos hechos imponibles ocurridos dentro del ejercicio fiscal correspondiente ( STS nº 13/2006, de 20 de enero).
El artículo 305 del Código Penal, en cuanto a esa modalidad de conducta, castiga con la pena de uno a cinco años a quien, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 120.000 euros.
En algunas sentencias, como la STS nº 1505/2005, de 25 de noviembre, se ha precisado que lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante.
En el mismo sentido, en la STS nº 737/2006, de 20 de junio, se afirmaba que de acuerdo con el Ministerio Fiscal al apoyar el motivo, para que se produzca la conducta tipificada en el artículo 305 del Código Penal, no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito de defraudación tributaria ( STS 28/6/1991, 20/11/1991, 31 de mayo 1993) requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes.
En relación con estas afirmaciones, se entiende que quien omite la declaración que legalmente estaba obligado a hacer está en realidad ocultando la existencia de la base imponible, de manera que no existen dificultades para considerar tal conducta incluida en la descripción típica, ya que actúa con engaño quien presenta como realidad algo que no lo es. En el caso, la inexistencia de base imponible.
2. Elemento fundamental es que la cuota defraudada exceda, en la actualidad, de 120.000 euros. Se discute si estamos ante un elemento del tipo, que debería estar abarcado por el dolo del autor o bien ante una condición objetiva de punibilidad ( STS nº 13/2006), calificación esta última por la que se inclina mayoritariamente la jurisprudencia, aunque la distinción pierda relevancia en tanto se admite que el dolo puede ser eventual.
En cualquier caso, no existirá delito, o, al menos, no habrá punibilidad, si no se acredita debidamente que la cuota defraudada excede de la mencionada cifra, aspecto que cumple demostrar a la acusación.
En anteriores precedentes, entre otras en la STS nº 267/2014, de 3 de abril, o en la STS nº 456/2014, de 5 de junio, esta Sala ha afirmado que el cálculo de la cuota es responsabilidad y competencia del Tribunal penal y que, por lo tanto, debe hacerse en el proceso penal. No existe una especie de prejudicialidad administrativa tributaria, de forma que haya de partirse de la liquidación efectuada por las autoridades o funcionarios de la Agencia Tributaria, o que ésta sea necesaria para la causa penal ( STS nº 267/2014, de 3 de abril). Pero de esta afirmación de principio no puede extraerse que haya que prescindir de la normativa tributaria, ni tampoco que resulte absolutamente desechable la eventual liquidación que pudieran realizar los funcionarios de la Administración tributaria.
En cuanto al primer aspecto, las normas tributarias deben ser atendidas al determinar en sede penal la cuota que se considera defraudada ( STS nº 832/2013, de 24 de octubre). Pero es necesario precisar que, de un lado, aunque puede acudirse a la prueba de indicios en relación a los hechos que constituyen la base fáctica del delito fiscal, las presunciones que en ocasiones contiene la legislación tributaria no resultan trasladables directamente al ámbito penal, en el que no puede prescindirse de la presunción de inocencia y de sus efectos, teniendo en cuenta que el acusado no está obligado a demostrar su inocencia siendo suficiente para la absolución con la constatación de la existencia de una duda razonable. Así, en la STS nº 1807/2001, de 30 de octubre, se razonaba que en la medida que tales presunciones legales coinciden con la técnica probatoria que los Tribunales utilizan para la construcción racional de la prueba indiciaria pueden ser aplicadas para obtener su convicción, no como tales presunciones legales, sino como reglas de experiencia y racionalidad inferencial a título probatorio. En la STS nº 2486/2001, de 21 de diciembre, se afirmaba que en lo que se refiere a las cuestiones de hecho, o probatorias, el Tribunal penal debe atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionamientos específicos que, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el legislador ordinario. En el proceso penal la prueba de la culpabilidad del acusado incumbe en todo caso a la acusación, incluyendo en la culpabilidad los elementos objetivos y subjetivos integradores del delito, no siendo admisibles presunciones legales contra reo ni tampoco la inversión de la carga de la prueba. Si es admisible, sin embargo, la prueba de indicios, pero en todo caso cumpliendo las condiciones de fiabilidad necesarias para estimar que la culpabilidad ha sido acreditada 'fuera de toda duda razonable'.
En caso de duda, el principio 'in dubio pro reo' impone la absolución ( sentencia núm. 274/1996, de 20 de mayo). Y en la STS nº 774/2005, de 2 de junio, se recordaba, citando otras anteriores, que en la medida en que tales presunciones legales coinciden con la técnica probatoria que los Tribunales utilizan para la construcción racional de la prueba indiciaria pueden ser aplicadas para obtener su convicción, no como tales presunciones legales, sino como reglas de experiencia y racionalidad inferencial a título probatorio. Y, de otro lado, con carácter previo han de ser aplicadas las normas contenidas en la normativa penal, por razones obvias. Concretamente, en el apartado 2 del artículo 305 del Código Penal se contienen normas destinadas a la determinación de la cuantía de la cuota defraudada.
Y en lo que se refiere al segundo aspecto, aunque no exista vinculación alguna del Tribunal con las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria en cuanto a la cuota defraudada, nada impide valorarlas en contraste con el resto de los elementos sometidos a la consideración del órgano jurisdiccional, pues las razones que las sustentan no dejan de ser atendibles por su procedencia. En este sentido, en la STS nº 31/2012, de 19 de enero, se decía que el que la Sala de instancia haya aceptado los datos de la administración sobre las cuotas defraudadas implica que los considera acertados y asume la conclusión que aquella obtuvo sin que ello suponga dejación o abdicación de su obligación; el Tribunal sentenciador ha hecho una valoración de todas las pruebas practicadas incluidas las periciales emitidas en el acto del juicio oral, y asume el dictamen de la perito designada judicialmente que coincide y ratifica la conclusión de la Administración Tributaria y es el Tribunal el que determina que se ha cometido la defraudación que sustenta los delitos contra la Hacienda Pública apreciados en la sentencia recurrida. Lo cual, de otro lado, no implica que sea bastante en todo caso una aceptación mecánica y acrítica del criterio de la Administración.
Finalmente, ha de señalarse que en el ámbito tributario, en relación con el IVA, puede ser conforme a la legalidad proceder a una inspección o examen parcial de la conducta del contribuyente, e incluso a la imposición de sanciones por infracciones relacionadas con autoliquidaciones incorrectas, sin tener en cuenta el conjunto de operaciones realizadas sino la conducta desarrollada en relación con algunas de ellas, cuando tal declaración sea obligatoria. Se trataría, en definitiva del incumplimiento de una obligación tributaria de declarar y de hacerlo correctamente. Pero en el marco penal, el delito se comete solo si la cuota defraudada en el periodo que determina la ley penal es superior a 120.000 euros, con independencia del resultado que ofrezca el cálculo de la cuota en relación con operaciones concretas del sujeto pasivo del impuesto. El artículo 305.2 del Código Penal dispone que si se trata de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. De manera que, sin perjuicio de las posibles sanciones tributarias, el delito no se comete en estos casos por la omisión de la declaración respecto de operaciones concretas, sea cual sea el importe de la cuota que correspondería a las mismas, sino por la defraudación en un importe superior a los 120.000 euros en relación con la actividad del sujeto pasivo respecto a un determinado impuesto en el periodo del año natural'.
Y, más adelante, se sigue diciendo en la citada STS nº 499/2016:
'4. El artículo 305.2 del Código Penal, al que ya se hizo referencia con anterioridad, dispone en relación a la determinación de la cuota defraudada, en lo que aquí interesa, que, si se trata de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.
Norma que resulta aplicable al IVA, al tratarse de un impuesto que debe declararse mensual o trimestralmente, sin perjuicio de la declaración-resumen anual que debe presentar, salvo excepciones, cada contribuyente, según resulta de lo dispuesto en el artículo 71, dedicado a la liquidación del impuesto, del Reglamento del IVA, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Por lo tanto, la determinación de la cuota defraudada cuando se trata del IVA debe referirse al año natural, y por ello a las operaciones realizadas por ese concreto contribuyente en ese periodo, y no a alguna o algunas de las operaciones que pudiera haber llevado a cabo, fuera cual fuera su importancia económica, financiera o fiscal. Así se desprende de la necesidad de que la liquidación sea única por contribuyente, salvo supuestos especiales ( artículo 71.6 del Reglamento). La superación de la cuantía establecida en el precepto penal para hacer punible la conducta, puede operar como un elemento indiciario que justifique la investigación. O, incluso, tras la reforma efectuada por la LO 7/2012, puede determinar la perseguibilidad en los casos previstos en el apartado 2, inciso segundo, del artículo 305 (No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1). Pero, como se ha dicho, cuando se trata de defraudaciones cometidas en relación con el IVA, para afirmar la existencia de una conducta delictiva, es necesario establecer que la cuantía defraudada en el año natural superó la cifra marcada por la ley penal. Es preciso, pues, realizar una liquidación de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el periodo del año natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese ejercicio fiscal'.'
En el presente caso nos encontramos ante la descripción en los hechos probados de una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración es típica y punible ya que supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante que ha sido debidamente descrita en los hechos probados con maniobras tendentes a defraudar a Hacienda. En las operaciones llevadas a cabo por los recurrentes en ambas mercantiles por Gervasio y por Juliana en una de ellas se describen maniobras defraudatorios que determinan la comisión del delito por el que se les condena.
Señala, así, el Tribunal en el FD nº 6 que: 'los hechos serían, pues, constitutivos de los delitos por los que se ha formulado acusación, en su modalidad de comisión activa, concretamente tres delitos en relación con el IVA y dos en relación con el impuesto de Sociedades. En efecto, concurre tanto el elemento objetivo (conducta defraudatoria y omisión de ingreso), como subjetivo (dolo) y la condición objetiva de punibilidad en cuanto a la cuantía defraudada superior a 120.000 euros.... siendo en cada periodo impositivo y cada uno de los impuestos citados una cuantía superior a 120.000 euros'.
Se fijan, también, otros elementos relevantes para la subsunción de los hechos en el tipo penal, a saber:
1.- Se pone de manifiesto este elemento de mendacidad en tanto que se viene a crear una apariencia que impide o dificulta que el fraude sea advertido. Hay conducta defraudatoria. No se trata de una mera 'no declaración, o declaración no adecuada'.
2.- En cuanto a la consideración de existir un delito por cada impuesto referido a cada una de las anualidades es consecuencia de la propia regulación del delito pues el art. 305 dispone que si se trata de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.
3.- Tal norma resulta aplicable al IVA al tratarse de un impuesto que debe declararse mensual o trimestralmente, sin perjuicio de la declaración-resumen anual que debe presentar.
No puede sostenerse este motivo, pues, en una queja de la valoración de la testifical-pericial de la acusación y de la no contemplación de los extremos propuestos en el de la defensa.
El motivo se desestima.
Se alega que no puede sostenerse que la recurrente Juliana tuviera ninguna participación en los hechos delictivos y que nunca tuvo la posibilidad de evitar la comisión del ilícito penal.
Se articula por la vía del error iuris de nuevo que la recurrente Juliana no tuvo el dominio técnico de la empresa necesario para poder ser condenada como responsable de un delito contra la Hacienda Pública, pero se vuelve a olvidar por el recurrente que nos encontramos en un motivo que articula por la vía del art. 849.1 LECRIM y que tiene sus estrechos límites concentrados en el juicio de subsunción de los hechos probados en el tipo penal, y respecto de ella se recogen en los mismos que:
'
Asimismo, con el objeto de procurarse un beneficio fiscal ilícito Juliana, mayor de edad, nacida el NUM002 de 1.976 en Torrenueva (Ciudad Real) con DNI núm. NUM003, sin antecedentes penales, administradora de la sociedad TEGOCENTRO, en común acuerdo con su hermano Gervasio, apoderado y administrador de hecho de la sociedad, presentó en plazo la declaración de IVA del año 2.006, recogiendo en la misma datos que no se correspondían con la realidad; con posterioridad presentó fuera de plazo otra declaración complementaria sin realizar ingreso alguno.
En tal declaración de IVA se dedujo cuotas por IVA soportado que no están amparadas en facturas ni obedecen a operaciones reales. Se han deducido, entre otras facturas ficticias de
a) INFRAESTRUCTURAS GOSÁN por importe de 638.887,35 euros en 2.005 y 17.094 euros en 2.006, sociedad que carecía de medios humanos y materiales para prestar los servicios declarados.
b) EXCAVACIONES MEJUTO por importe de 220.667,18 euros en 2.006, sociedad que no prestó los servicios declarados como gasto dado que las facturas corresponden a importe/hora claramente excesivo para la prestación del servicio.
c) Se declaran 6.000 euros en relación con DUOFAMILY por importe de IVA soportado que no es real.
d) OBRAS Y FERROVIAS como importe de IVA soportado no real por importe 153.890,80 euros.
Como consecuencia, han dejado de ingresar a la Hacienda Pública 1.142,545,25 euros.'
En consecuencia, no puede minusvalorarse en el motivo la 'intervención' de la recurrente, ya que tiene la condición y cualidad de administradora y es por ella y mediante ella por quien se producen, con la corresponsabilidad de su hermano la declaración mendaz y de contenido defraudatorio. En cualquier caso, el Tribunal explicita las razones por las cuales considera acreditado que ella realizó la conducta típica, siendo administradora de la entidad, con plenos poderes y facultades de dirección y gestión, y con actos ejecutivos determinantes de la comisión del delito, sin perjuicio de la intervención en los hechos de su hermano también condenado.
En cualquier caso el Tribunal destaca en el juicio de autoría que:
' Juliana fue Administradora Unica de Tegocentro Ml 2 SL desde la constitución de la Sociedad hasta el 27 de septiembre de 2.017, es única autorizada en las cuentas bancarias tanto de LA CAIXA como BANESTO. A partir de 27 de septiembre de 2.007 es administrador formal de Tegocentro M12 Casiano.
A lo largo del juicio Juliana alega tener solo la condición de Administradora desde un punto de vista formal; que se lo aconsejaron los asesores a su hermano por la confianza; en los misinos términos se ha expresado su hermano y ninguno de los testigos alude a ella como interlocutora en las gestiones de la sociedad.
Esta falta de participación aludida no se ve sin embargo reflejada en la realidad o cuando menos de manera absoluta, pues no solo era la única autorizada en las cuentas sino que además tenía conocimiento de la marcha de la sociedad al ocuparse de funciones de índole administrativa, y ello, aunque la dirección ultima y decisiones las adoptara su hermano como administrador de hecho de la sociedad.
Partiendo de lo anterior, se trata de determinar el alcance de su responsabilidad como Administradora de derecho respecto de la que ostentaba plenas facultades, por más que se afirme que no las ejerciera activamente aunque se reconoce que tenia firma en las cuentas bancarias.
Cuando el art. 31 del C.Penal se refiere a representante o administrador, se está refiriendo a los órganos de la dirección o personas físicas que posean expresamente facultades de gestión en el ámbito concreto en que se haya desenvuelto la actividad delictiva o que hayan impulsado ese comportamiento, de modo que tales términos serían conceptos valorativos que expresan control y dirección de las actividades de la empresa, que servirían de base para llevar a cabo la atribución de responsabilidad por sus actos o por sus omisiones equivalentes (en tal sentido STS 1828/2002 de 25 de octubre).
Juliana es la persona física que se constituyó y mantuvo como Administradora de la Sociedad, con plenas facultades de representación y dirección, esta posición se mantuvo además durante un dilatado periodo temporal, a lo que se suma sus labores como administrativa que le permitía conocer las actividades de la sociedad, y una gestión última y de hecho dirigida por su hermano, sirve de base para llegar a la ineludible conclusión de que necesariamente tuvo que conocer y asumir la actuación de la sociedad en orden al impago de los impuestos, máxime si se tiene en cuenta que tal situación no fue puntual sino que se sucedió ininterrumpidamente en el tiempo y que alcanza a impuestos de distinta naturaleza (la prueba indiciaria de la posición de dominio en cuanto al conocimiento y asunción de actuaciones se recoge entre otras en STS 431/1997, de 24 de marzo).
Aún no establecido que haya tomado parte en las correspondientes declaraciones de forma activa, su posición de garante al tiempo de los hechos le obligaba a impedir el fraude fiscal, y ha de ser considerada responsable penal por ello en la modalidad de comisión por omisión pues se ha producido un resultado propio de delito de acción y su posición de garante ha hecho que su omisión resulte equivalente a la producción del resultado, siendo en todo caso consciente de la obligación de actuar que la incumbía'.
Se reconocen las plenas facultades de administración de la recurrente, porque no solo era la única autorizada en las cuentas, sino que además tenía conocimiento de la marcha de la sociedad al ocuparse de funciones de índole administrativa. Existía una directa relación con la mercantil. De la prueba practicada y de este reconocimiento no puede evidenciarse una figura en ella de mero testaferro que cierto y verdad puede ocurrir en otras ocasiones, sino que su carácter de representación como administradora de derecho se ve aderezada con su participación administrativa directa y su constancia en las cuentas. Hay subsunción de los hechos probados en el tipo penal respecto de la misma.
El motivo se desestima.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
Miguel Colmenero Menéndez de Luarca Juan Ramón Berdugo Gómez de la Torre Vicente Magro Servet
Susana Polo García Leopoldo Puente Segura