Sentencia Penal Nº 257/2022, Audiencia Provincial de Madrid, Sección 29, Rec 126/2022 de 20 de Mayo de 2022

Encabezamiento

Sección nº 29 de la Audiencia Provincial de Madrid

C/ de Santiago de Compostela, 96 , Planta 12 - 28035

Teléfono: 914934418,914933800

Fax: 914934420

audienciaprovincial_sec29@madrid.org

37051530

N.I.G.:28.079.00.1-2019/0013761

Procedimiento Abreviado 126/2022

Delito:Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social

O. Judicial Origen:Juzgado de Instrucción nº 47 de Madrid

Procedimiento Origen:Procedimiento Abreviado 616/2019

SENTENCIA N º 257/2022

EN NOMBRE DE S.M. EL REY

ILTMOS/AS. SRAS/ES. MAGISTRADOS/AS:

Dª MARÍA LUZ GARCÍA MONTEYS

Dª BEGOÑA CUADRADO GALACHE

D. JUAN JOSÉ TOSCANO TINOCO

En Madrid, a 20 de mayo de 2022

Vista en juicio oral y público ante la Sección 29ª de esta Audiencia Provincial de Madrid la causa Procedimiento Abreviado 303/19, procedente del Juzgado de Instrucción nº 47 de Madrid, seguida por delito contra la Hacienda Pública contra Cipriano de nacionalidad española, mayor de edad y sin antecedentes penales y Clemente de nacionalidad española, mayor de edad y sin antecedentes penales; en la que han sido partes el Ministerio Fiscal, representado por la Ilma. Sra. Dª Manuela Fernández Álvarez, la acusación particular ejercida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, defendida y representada por la Abogacía del Estado y dichos acusados, representado Cipriano por la procuradora Dª Cristina Matud Juristo y defendido por el letrado D. Rafael Jorge Muñoz Cortés y el acusado Clemente, representado por la procuradora Beatriz López Amor Ruano y defendido por el letrado D. Lorenzo Salvá Romartínez siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Juan José Toscano Tinoco.

Antecedentes

PRIMERO.-La Abogacía del Estado, en sus conclusiones definitivas, calificó los hechos como constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública del art. 305 bis CP del que debían responder en concepto de autor del artículo 28 del Código Penal los acusados Cipriano y Clemente, solicitando para Cipriano la imposición de la pena de dos años menos un día de prisión, inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa del 190% de la cuota defraudada y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de dos años y para Clemente la pena de un año de prisión, inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa del 190% de la cuota defraudada y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de dos años así como las costas.

SEGUNDO.-El Ministerio Fiscal y La defensa de los acusados, en el mismo trámite, interesaron el dictado de sentencia absolutoria.

Hechos

ÚNICO.-Mediante escritura pública de fecha 11 de marzo de 2011, se eleva a público la ampliación de capital realizada por PATRESUR SL, por la que las sociedades del grupo controlado por Cipriano, HOTEL ALMERÍA S.L y HANNOVER NEGOCIOS S.L realizan aportaciones no dinerarias de capital consistentes en la entrega de unos inmuebles a PATRESUR, generando a la vez, unas cuotas de IVA a soportar PATRESUR.

PATRESUR, en la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015, solicitó la devolución de la cuota de IVA generado, por importe de 1.029.924,64 euros, devolución que fue denegada por la AEAT, al constarle que no se había abonado por el obligado tributario el IVA derivado de las operaciones.

Fundamentos

PRIMERO.-El análisis de la prueba exige concretar los hechos que eran objeto de acusación.

La acusación, originariamente sostenida por el Ministerio Fiscal y por la Abogacía del Estado pero finalmente sólo por ésta, consiste en que Cipriano, mayor de edad, NIF NUM000, sin antecedentes penales., en su condición de administrador de hecho y gestor efectivo de la mercantil SUR EXPLOTADORAS REUNIDAS S.L, sucesora de PATRIMONIOS REUNIDOS DEL SURESTE S.L, realizó las siguientes conductas:

-PATRIMONIOS REUNIDOS DEL SURESTE S.L (PATRESUR), solicitó mediante autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015, la devolución de unas cuotas de IVA a compensar, originadas de forma fraudulenta en el año 2011, al haber simulado la ampliación de su capital social. Así, mediante escritura pública de fecha 11 de marzo de 2011, se eleva a público la ampliación de capital realizada por PATRESUR, por la que las sociedades del grupo controlado por Cipriano, HOTEL ALMERÍA S.L y HANNOVER NEGOCIOS S.L (ambas con grandes deudas con la AEAT), realizan aportaciones no dinerarias de capital, simulando la entrega de unos inmuebles a PATRESUR, con objeto de vaciar el patrimonio de aquellas, eludiendo el pago de las deudas tributarias y generando a la vez, unas elevadas cuotas de IVA soportado en PATRESUR.

-HOTEL ALMERÍA SL aporta a PATRESUR unos inmuebles por los que repercute cuotas de IVA que no ingresa en la AEAT a pesar de declararlo. Por su parte, HANNOVER NEGOCIOS SL evitó el ingreso de la cuota de IVA repercutida, mediante la utilización de una factura manipulada correspondiente al ejercicio 2010. De esta forma, PATRESUR obtuvo unas aparentes cuotas de IVA soportado, que le generaron unas elevadas cuotas a compensar o devolver en futuros periodos, solicitando PATRESUR, en la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015, la devolución de la cuota de IVA ficticiamente generada.

La cuota que se pretendía defraudar ascendía a 1.029.924,64 euros.

En suma, pues, lo que se imputaba es un intento de fraude a la Hacienda Pública simulando haber soportado un IVA que luego se pretendía recuperar mediante la correspondiente devolución o compensación. La cuota de IVA ficticiamente generada se habría ido arrastrando desde 2011 hasta que finalmente se solicitó la devolución en el cuarto trimestre de 2015 (aunque formalmente la solicitud se cursa en enero de 2016).

En sede de conclusiones definitivas, el Ministerio Fiscal retiró la acusación entendiendo que no se habría acreditado el carácter simulado de las aludidas aportaciones no dinerarias y que el intento de devolución, a lo sumo, constituiría una infracción tributaria. La Abogacía de Estado introdujo como hecho alternativo afirmar la existencia de intento de defraudación aun cuando se partiera de la falta de simulación de las aportaciones, con el argumento de que se habría solicitado la devolución del IVA a sabiendas de que no había sido ingresado en la Hacienda Pública., pues nunca fue soportado por la entidad reclamante.

Si se examina el contenido de la acusación finalmente constituida, el argumento principal para sostener la existencia de intento de defraudación es que se habría articulado una operación ficticia de transmisión de bienes entre sociedades vinculadas (por ser titular de ellas la misma persona) a fin de generar de manera espuria el hecho imponible del que derivaría la ulterior y fraudulenta solicitud de devolución. Se desgranaban por la acusación una serie de argumentos (ya incluidos en el escrito de acusación) para fundamentar tal entendimiento. Eran los siguientes:

* Ninguna de las sociedades que acude a la supuesta ampliación de capital abona a Hacienda el IVA repercutido y PATRESUR solicita la devolución de unas cuotas de IVA soportado ficticio, pues se entregaron a los vendedores pagares a la orden sin ninguna garantía y sin presentarse al cobro, por lo que no existió movimiento de efectivo.

* Las sociedades transmitentes de los bienes son controladas por la misma persona el acusado Cipriano, bienes inmuebles que se mantienen en poder y disposición del acusado.

* El valor declarado de las fincas transmitidas es ficticio si se atiende a las cargas que pesaban sobre las mismas.

SEGUNDO.-Procede, pues, en primer lugar, determinar si existió esa simulada transmisión de bienes, pues es el argumento esencial para estimar concurrente el engaño constitutivo de la defraudación.

Conviene partir de que lo discutido es la existencia del ánimo defraudatorio y es de su concurrencia sobre lo que ha de discernirse. Esto es, no se discute la existencia (cuanto menos formal) de la transmisión de inmuebles entre las aludidas mercantiles, las liquidaciones de IVA y la solicitud de devolución. En cuanto al abono del IVA repercutido a PATRESUR, se llegó a decir por la defensa que no sería descabellado pensar que pudiera encontrarse abonado a la vita de la certificación de deudas pendientes aportadas antes de iniciarse el acto del juicio (doc. 9 y 10) y la cantidad de deuda que había sido saldada por parte del grupo empresarial. Sin embargo, más allá de esta afirmación, no existe, verdaderamente, una acreditación fehaciente del abono de dicho IVA.

La principal prueba de cargo a los efectos de acreditar la simulación vendría constituida por el informe emitido por la Inspección de Hacienda que da lugar a la causa (folios 10 a 92) donde se explica el origen de los hechos. Se indica por el actuario ( Horacio) que se recogen una serie de hechos que son sólo una parte de las numerosas operaciones analizadas por el Equipo F1 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía en numerosos informes como resultado del Auxilio Judicial encomendado a la AEAT por el Juzgado de Instrucción nº 3 de Almería en el marco de las DP 3144/12, relativas a la comisión de ciertos delitos de alzamiento de bienes, defraudación de IVA, Impuesto sobre Sociedades, ITP-IAJD, así como delitos contables. En otro punto del informe (folio 23) se indica que a través de diversos mecanismos y un entramado de empresas se produciría el vaciamiento patrimonial de sociedades del grupo (por un valor estimado de 98 millones de euros) y la transmisión de los bienes otras sociedades sin deudas del grupo Rifá.

En este marco, PATRESUR SL habría acreditado indebidamente cantidades a compensar en las autoliquidaciones del año 2011 por lo que fue denunciado por la presunta comisión de un delito contable, considerando que la declaración de este importe a compensar deducible de las cuotas de declaraciones futuras son actuaciones preparatorias de fraudes futuros en IVA. En concreto, en la declaración del cuarto trimestre de 2015 el contribuyente habría solicitado la devolución de un importe que básicamente se correspondía con la cuota a compensar autoliquidada en el año 2011. Se incide en el informe a que nos referimos (folio 24) en que las sociedad transmitentes de los bienes contaban con deudas con la AEAT, pese a lo cual transmitieron los mismos generando el derecho a la deducción en PATRESUR;

En la escritura pública de 11 de marzo de 2011 (folio 24 vuelto y 25) se desprende que HOTEL ALMERIA SL habría aportado 11 fincas en El Ejido y un local en Granada y HANNOVER NEGOCIOS SL 110 plazas de garaje y 5 trasteros en el edifico Real Center de Granada. Ambas mercantiles, en dicho acto, renunciaron a la exención del IVA (que procedería por tratarse de segunda transmisión de inmuebles) en relación con los inmuebles. Como medio de pago del IVA devengado figuraba en la escritura para ambas transmisiones dos pagarés no a la orden con vencimiento el 25 de diciembre de 2011, que se admiten recibidos por las aportantes.

HOTEL ALMERÍA nunca abonaría el IVA devengado (701.820 euros) y HANNOVER NEGOCIOS SL tampoco, pues la cantidad a ingresar en la AEAT (483.000 euros) lo dedujo de un IVA a compensar generado ficticiamente mediante uan factura falsa del cuarto trimestre de 2010, generando con ello el crédito ficticio a favor de PATRESUR contra la Hacienda Pública. Las sociedades que repercuten y reconocen la deuda no la pagaron en período voluntario y se vaciaron patrimonialmente (incrementa su deuda y su insolvencia), haciendo imposible que la AEAT cobrara tales deudas, deudas que debían anularse, indica el informe, en paralelo a la anulación del IVA soportado.

Los bienes objeto de transmisión se indica que no se incluyeron en el delito investigado en Almería por ser su valor negativo en función de las cargas existentes sobre los mismos (folio 24 in fine).

Este fraude de IVA, se viene a concluir en el informe del actuario (folio 35), es la única razón de la entrega de los bienes pues el propietario real de las tres sociedades y por tanto, de los bienes, es el acusado Cipriano.

En relación con la actividad de PATRESUR se señala en el informe que desde 2007 no ejercía la actividad para la que se encontraba dada de alta en el IAE hasta que en abril de 2011 comienza a ejercer la actividad de alquiler de locales industriales, explotando directamente o mediante cesión a terceros los parkings que le habían sido aportados en la ampliación de capital de marzo de 2011, que es la operación que la Inspección considera simulada. En abril y mayo de 2011 PATRESUR explotaba directamente los aparcamientos transmitidos por HANNOVER negocios SL y a partir del mes de junio cedió la explotación a CITYMAR HOTELES y APARTAMENTOS SL.

En relación con el IVA, el mismo se habría repercutido en la escritura púbica que instrumentó la transmisión, no aportándose facturas formales recibidas de HOTEL ALMERIA SL o HANNOVER NEGOCIOS SL, si bien aparece en el Libro Registro de Facturas Recibidas del ejercicio 2011 anotaciones relativas a estas entidades con fecha de 11 de marzo de 2011 por importe de 4.600.820 y 2.472.100 euros (folio 21).

Horacio, inspector que elaboró el informe, explicando en el acto del juico el mismo, manifestó que si se tratara de terceros independientes no habría problemas pero aquí se trata de las mismas personas y la presentación de las declaraciones integra el engaño. La presentación de las declaraciones no elimina al ánimo de defraudar (obtener la devolución de IVA), pues se sabe que no se va a ingresar. Ello aun cuando las cantidades estuvieran embargadas, pues acordada la devolución ya existiría el lucro para PATRESUR, pues se incrementa su activo y se aplicaría por el Juzgado al pago de las deudas que estimase oportunas, lo que constituye un beneficio para PATRESUR. Y en todo caso, no tenía derecho a la devolución porque la operación era simulada. Como indicios esenciales para llegar a tal conclusión aludió a que se aportan simuladamente bienes, cuando lo que se aportan son deudas, pues las fincas que se aportan tienen deudas (cargas hipotecarias, en caso de Hotel Almería) superiores a su valor. Por otra parte, no se paga el IVA que se repercute por las aportantes, pues se cobra mediante pagarés no a la orden que nunca se llegan a hacer efectivos y jamás el transmitente abonaría; finalmente, las sociedades que aportan los bienes y las que los reciben están sujetas a la misma voluntad.

Si la operación hubiera sido regular, indicó el perito, al solicitar la devolución deberían haber solicitado la compensación del IVA no ingresado.

En el mismo sentido declaró el inspector de Hacienda Primitivo. Indicó que no PATRESUR llegó a ingresar el IVA a los supuestos transmitentes ni ellos a la AEAT y pese a ello PATRESUR quiere que el Estado le devuelva el importe del IVA que no había salido ni de él ni de las entidades transmitentes. Pues, para poder devolver algo debe haberse ingresado.

Siendo estos los puntos esenciales del informe, puede advertirse que, en efecto y como resaltaba la defensa en su informe, la razón esencial de estimar fraudulenta la conducta de los acusados era estimar simuladas las operaciones transmisión de bienes a PATRESUR.

Conviene referir el rendimiento de la prueba personal practicada el respecto.

El acusado Cipriano manifestó que la autoliquidación del 4º ejercicio del IVA se motivó por un contexto, desde 2007, de desastre económico en el grupo empresarial y la necesidad de financiación. La pauta que le marcaron desde las entidades financieras fue concentrar todas las sociedades en una o dos y encontrar comprador. Esto es, concentrar activos en sociedades para que fueran solventes y encontrar un inversor. La concentración se hacía mediante la aportación de bienes y ampliación de capital de modo que las empresas que aportaban los activos reciben participaciones en la compañía. En relación con el valor de los inmuebles transmitidos, que se decía nulo en el informe de la Agencia Tributaria, debido a sus cargas, indicó el acusado que el valor atribuido era el saldo neto, porque los libros de contabilidad decían que habían liquidado hipotecas (unos cuatro millones), esto es, la diferencia entre lo pagado de las hipotecas y la carga hipotecaria inscrita. Admite que las sociedades transmitentes de los bienes no ingresaron el IVA por carecer de liquidez y que del IVA soportado se pidió la devolución porque iba a pasar el plazo de cuatro años y sabían que no iban a cobrarlo. La solicitud de devolución la presentó la gestoría. En todo caso, añadió, la decisión era automática del asesor, no era decisión empresarial. La presentación de impuestos la tenían delegada. Añade que se llegó a explotar los parkings que transmitidos por Hannover y que renunciaron a la devolución de IVA porque si no la hacen no pueden hacer ninguna operación con los bienes durante nueve años.

Siendo esta la versión del acusado, se intentó acreditar la ausencia de simulación en las transmisiones con base en la testifical del director de CREDIT SUISSE, entidad a la que habría acudido el acusado solicitando financiación y que habría recomendado el proceso de unificación de activos a que alude el acusado. Manifestó Teodulfo, exhibido el folio 485 del Rollo de Sala, que es vicepresidente de CREDIT SUISSE y reconoce su firma en el margen izquierdo. Señaló que mantuvo una reunión en 2088 con el señor Cipriano, que pretendía pedirles financiación, que le expuso las circunstancias de la empresa y redactaron una carta de recomendación porque la financiación no se la podían dar. Le recomendaban reordenar la situación patrimonial de las empresas, no entraron en valoraciones de cómo estaban las empresas, sino que informaron en función de lo que les manifestaba el señor Cipriano (que les dijo que tenían problemas financieros). Luego ya no tuvieron más reuniones.

Por otra parte se aportó la testifical de Carlos Francisco, abogado fiscalista y socio de Cuatrecasas, cuya relevancia radicaría en acreditar que asesoró al grupo empresarial a la hora de obtener financiación en Malta, a fin de evidenciar esas necesidades financieras y la instalación de las sociedades patrimoniales en dicho país a tal fin. Manifestó que se relacionó con el primer acusado a través del despacho Vasallo y Asociados, especialistas en fiscalidad internacional. Les informó que habían montado una SICAB en Malta para operar en España y que querían optimizar la fiscalidad de las operaciones. Parece que querían buscar financiación internacional en Malta. Es muy habitual. Ya había dejado de ser paraíso fiscal pero las operaciones de financiación eran allí más baratas.

Constituyendo todo lo referido la prueba esencialmente practicada en orden a acreditar la simulación de las transmisiones de bienes que generarían, a la postre, el derecho a la indebida devolución finalmente frustrada, no estimamos que tal carácter simulado se haya probado.

Conviene partir de que la organización de los elementos patrimoniales de un grupo de empresas en orden a obtener una mayor eficiencia económica o financiera es una decisión en principio lícita y desde la perspectiva de las necesidades de aquella, hasta plausible. Y por otra parte, que la atribución de la titularidad de bienes a personas jurídicas distintas aun cuando alguna o todas ellas pertenezcan, en cuanto a su sustrato social, a un único propietario, es una posibilidad prevista por el ordenamiento jurídico y por tanto, igualmente lícita, en principio. Queremos decir con esto que cuando se den tales circunstancias no se puede partir de o presumir una voluntad de fraude. Esa voluntad no puede darse por hecho sino que ha de acreditarse y en cuanto voluntad, usualmente devendrá de una serie de indicios consistentes que inequívocamente evidencien la concurrencia de fraude o engaño.

En el caso que tratamos, la tesis de la acusación es que se realizaban, en el seno del grupo empresarial controlado por Cipriano, operaciones de vaciamiento patrimonial de sociedades con deudas, lo que constituiría alzamiento de bienes y otros delitos derivados de tales operaciones, ente ellos, los delitos fiscales que aquí son objeto de acusación. Evidentemente se circunscribe la tesis acusatoria del fraude fiscal antes identificado. Ahora bien, como acertadamente indicaba el Ministerio Fiscal en su informe, no puede hacerse abstracción de la causa judicial en que se investigaba todo el entramado societario y en cuyo seno estas operaciones aquí tratadas podían tener un sentido distinto al que aisladamente consideradas pudiera asignársele. Y es que, la lectura del informe que da inicio al procedimiento evidencia que el mismo deriva, a su vez, del efectuado, por vía de auxilio judicial, por la Inspección de Hacienda delegada en Andalucía, donde se efectuaron las actuaciones parcialmente referidas en el mismo y que respondían a todo lo que era objeto de investigación ante el Juzgado de Instrucción nº 3 de Almería en las DP 3144/12. Dicha causa se encuentra sub iudice, pues no se ha juzgado o puesto fin a la misma de otro modo. No cabe, si quiera, que entremos en consideraciones detalladas sobre lo que era su objeto, más allá de lo que ya se ha expuesto. Ahora bien, sí que hemos de decir que no tendría el mismo tratamiento analizar la cuestión desde la perspectiva de un sistemático trasvase de bienes en el seno de un conjunto o entramado societario de modo que se evidenciara la intención de aludir el pago de deudas, que dos concretas operaciones de transmisión de bines entre tres sociedades (dos transmitentes y una adquirente) del mismo grupo. Se indicaba en el informe obrante en los folios 12 y siguientes que estas operaciones no se mantuvieron el seno de las DP 3144/12 porque dadas las cargas y la ausencia de valor de los bienes transmitidos, no podía apreciarse el delito de alzamiento. Prescindiendo de si la conclusión es o no acertada, lo cierto es que lo que no sirve para entender concurrente aquel delito no tiene por qué servir para presumir aquí el fraude. Llegados a este punto la cuestión es clara: ¿constituyó, en defecto de lo anterior, la transmisión de los bienes, unida a la posterior solitud de devolución, un engaño o fraude (intentado) a la Hacienda Pública? .

Esta simulación a que se alude (aunque no se concreta en cuanto a su modalidad) podría ser bien absoluta (no tener intención alguna de transmitir el bien sino meramente cambiar su titularidad formal) bien relativa (ocultar la verdadera causa de la trasmisión).

Desde un punto de vista formal, la transmisión de los bienes se verificó mediante el otorgamiento de la escritura pública de marzo de 2011, otorgamiento que equivale a la entrega del bien, conforme al art 1462 del Código Civil, adquiriéndose las correspondientes participaciones por las sociedades transmitentes. Tratándose de bienes inmuebles y participaciones, obviamente no existía flujo monetario, más allá de la emisión de las correspondientes facturas a efectos contables y de abono del IVA, que sí que se declaró. Como ya hemos señalado, que el dueño último de los bienes siguiera siendo o pudiera seguir siendo la misma persona (física) no enturbia la posibilidad legal y la eficacia de la trasmisión pues en todo caso, esa titularidad tendría reflejo en la propiedad de las correspondientes participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de los bienes o de las correspondientes a aquellas que integraran el capital social de la misma. Por tanto, PATRESUR abonó su contraprestación en forma de participaciones sociales.

Respecto de si lo transmitido contaba con valor económico, la tesis de la parte acusatoria es que no, debido a las cargas que pesaban sobre los bienes. Sin embargo, más allá de la referencia a las cargas hipotecarías inscritas, ninguna prueba se ha practicado que evidencia el valor real de los bienes en el momento de la transmisión. A tal efecto, frente a la tesis acusatoria, sostiene la defensa que la carga hipotecaria se había reducido, siendo la diferencia entre la carga y lo liquidado el valor real de bien transmitido. Tampoco ello se ha acreditado de modo fehaciente. En todo caso, se trata de una contradicción no resoluble a través s de la prueba practicada. No obra en autos una valoración pericial de los bienes que evidencie que el valor declarado era tal, inferior o superior. Pero tampoco puede desconocerse un hecho y es que los bienes transmitidos, dada su condición de inmuebles e, aunque pudieran contar con deudas o cargas, tenían potencialidad para generar ingreso a través de su explotación, lo que podía ser la razón económica última de la trasmisión desde la perspectiva meramente causal. Esto es, que no tenía por qué transmitirse algo carente de valor Pero reiteramos, el verdadero valor económico de los bienes transmitidos no se ha acreditado, Ante tal déficit probatorio, lo que no puede es valorarse en función, exclusivamente de la carga hipotecaria inscrita, que no tiene por qué coincidir con la deuda subsistente en el momento de la transmisión. Por otra parte, tampoco se cuenta con el valor económico que podían representar las participaciones transmitidas como contraprestación a la transmisión de los bienes.

En suma, pues, desde una perspectiva causal no hay prueba consistente para estimar que la transmisión fuera simulada. Cabría no obstante plantearse si aun así, el negocio transmisivo perseguía una finalidad espuria, a modo de fraude de ley. Es ello lo que niega el acusado Cipriano (el otro acusado no intervino en la transmisión), indicando que lo que se pretendía era generar una sociedad mercantil solvente para captar inversores a fin de obtener financiación. No puede negarse que la defensa ha desplegado un notable esfuerzo probatorio para acreditar este extremo, si bien con relativo éxito, pues no se ha llegado a evidenciar claramente esa operación global de concentración de activos en el seno del grupo empresarial, máxime cuando el perito que a tal fin concurría, el Sr. Anselmo, indicó que no estudio estas concretas operaciones. Ahora bien, sí que puede extraerse de la testifica del vicepresidente de CREDIT SUISSE y del documento obrante en el folio 485 del Rollo de Sala que hubo un consejo de restructuración financiera a lo que podía obedecer la decisión de concentración de activos, contexto en el que se produjo esta operación años después. Y la testifical de Carlos Francisco pondría de manifestó que se intentó buscar financiación en Malta, mas sin concretar los detalles de tales intentos y si guardaba relación con estas operaciones.

No puede, pues, llegarse a una conclusión clara al respecto, más allá de decir que en un contexto de dificultades financieras y ante lo expresado por tales testigos y el perito Sr. Anselmo la transmisión de bienes a una sociedad a fin de hacerla atractiva a inversores podía ser una decisión empresarial posible y adecuada a las circunstancias, ello, claro está, a salvo de lo que pudiera derivarse de lo que se investiga en el procedimiento tramitado por el Juzgado de Instrucción nº 3 de Almería. Desconectado de ello, aquí no se acredita que el negocio transmisivo de los inmuebles a PATRESUR fuera simulado.

Por último, que HANNOVER NEGOCIOS SL dedujera la cantidad a ingresar en la AEAT por la operación (483.000 euros) de un IVA a compensar generado ficticiamente mediante una factura falsa del cuarto trimestre de 2010 (que se acreditaría con la sentencia 234/19 de 23 de mayo de la Sección 2ª de la Audiencia Provincial de Almería, rollo 19/2018) no afecta a la anterior conclusión, pues lo que se sostiene como fraudulento es la operación transmisiva en sí, no la forma de abonar o dejar de abonar el IVA las sociedades transmitentes.

TERCERO.-No acreditándose el carácter simulado de la transmisión aflora la tesis alternativa sostenida por la Abogacía del Estado al modificar sus conclusiones provisionales, consistente en que, aun cuando la transmisión fuera lícita, existiría el fraude, por pretender obtener la devolución de un IVA que no se había abonado. Conviene tomar con precaución este argumento, deducido in extremis por la acusación, para no convertirlo en una cuestión de, por así decirlo, ida y vuelta. Si se descarta la ilicitud de la transmisión cae esa parte del proceso defraudatorio y si cae no puede, pese a ello, mantenerse en el subconsciente argumentativo de la nueva forma de defraudación que se plantea. Partiendo de una operación de transmisión de inmuebles lícita, lo que nos encontramos es que las dos sociedades transmitentes han repercutido un IVA que el adquirente ha soportado (desde la perspectiva del funcionamiento del impuesto) y que pretende deducírselo en forma de devolución. Formalmente considerado, es una mera cuestión tributaria determinar si el sujeto pasivo tenía derecho a obtener la devolución aun cuando no hubiera efectuado el pago del impuesto. Ha de acudirse, a estos efectos, a la normativa tributaria, constituida por la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No se discute los requisitos subjetivos y las operaciones cuya realización originaban el derecho a la deducción conforme a los artículos 93 y 94 de dicha ley.

En relación con los requisitos formales de la deducción, el art. 97 indica que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, en particular 'La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente'. En su apartado Tres dispone que 'En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción'.

En cuanto al nacimiento del derecho a deducir, dispone el art. 98 en su apartado Uno que 'El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes'.

Respecto de la forma de ejercicio del derecho, dispone el art. 99 en su apartado Uno que 'En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas'. Y en su apartado Tres que 'El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho'.

La discusión en este caso se centraba en si ante la falta de abono de la cuota por el contribuyente (PATRESUR) podía éste llevar a cabo la deducción de la misma. Atendiendo al criterio sentado en el art 98 en su apartado Uno (El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles) no se vincula al efectivo pago de la cuota, sino a la realización misma del hecho imponible, en este caso, la operación de transmisión de los bienes. A partir de ese momento en que el sujeto pasivo (el transmitente) le repercute el impuesto podría efectuar la deducción el adquirente. Cuestión distinta es que ante la falta de ingreso de la cuota por el obligado tributario estime la Hacienda Pública que no procede la devolución o compensación, lo que es una cuestión meramente administrativa, pues como ente recaudador dispone de todo la información, al haberse declarado por los respectivos sujetos pasivos la realización de la operación y constarle, obviamente, no haberse realizado el pago. Ante ello, la pretensión de obtener la devolución por parte del contribuyente que no pagó, por más que pueda estimarse improcedente no puede constituir fraude en sentido típico del art 305 CP, pues no se atisba dónde se encontraría el engaño o ardid. Como se recuerda en la STS 892/16 de 25 de noviembre, el art.305 CP exige defraudar, lo que es algo más que dejar de pagar, implicando un cierto componente de artificio, ardid o engaño. En este caso que tratamos, que se pretenda obtener la deducción de unas operaciones, cuyo carácter ficticio no se ha acreditado, cuando no se ha efectuado el pago del IVA que se había de soportar, no estimamos que colme el concepto de defraudación (que sería intentada aquí). Normalmente y conforme al art 97 de la ley del IVA IVA, se exige que para ejercitar el derecho a la devolución o compensación se aporte el documento justificado del derecho, en este caso, las facturas correspondientes que, según el aludido informe de la Inspección de Hacienda (folios 12 y ss) aquí no se aportaron por PATRESUR. Si a ello se une que fácilmente podía comprobar la Agencia Tributaria que por tales operaciones no se había ingresado el importe del impuesto repercutido por los correspondientes sujetos pasivos, no pude apreciarse, más allá del intento de obtener la devolución, un artificio o maquinación fraudulenta tal efecto.

Por tanto, no puede prosperar la pretensión acusatoria alternativamente formulada para justificar la concurrencia del delito objeto de acusación.

Debemos, pues, dictar sentencia absolutoria de todos los acusados, al no haberse desvirtuado la presunción de inocencia que les amparaba.

CUARTO.-Procede declarar las costas de oficio conforme al art. 240,1º LECr. No cabe imponer las mismas a la acusación particular al no apreciase mala fe o temeridad, por tratarse la pretensión acusatoria deducida de una cuestión técnicamente compleja y susceptible de discusión.

En virtud de lo expuesto

Fallo

Que absolvemos a los acusados, Cipriano y Clemente de los delitos contra la Hacienda Pública que eran objeto de acusación.

No cabe hacer imposición de costas.

Contra esta resolución cabe interponer recurso de apelación del que conocerá la Sala de apelación del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el plazo de diez días hábiles a contar desde el siguiente a su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio al Rollo de Sala, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.