Sentencia Penal Nº 29/2016, Audiencia Provincial de Pontevedra, Sección 2, Rec 11/2016 de 03 de Febrero de 2016

Encabezamiento

AUD.PROVINCIAL SECCION N. 2

PONTEVEDRA

SENTENCIA: 00029/2016

ROSALIA DE CASTRO NÚM. 5

Teléfono: 986.80.51.19

213100

N.I.G.: 36006 41 2 2008 0007004

APELACION PROCTO. ABREVIADO 0000011 /2016CR

Delito/falta: DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Denunciante/querellante: Hipolito , AGENCIA TRIBUTARIA

Procurador/a: D/Dª MARIA SUSANA TOMAS ABAL,

Abogado/a: D/Dª JESUS FERNANDEZ FERNANDEZ, ABOGADO DEL ESTADO

Contra: MINISTERIO FISCAL FISCAL, Vanesa

Procurador/a: D/Dª ,

Abogado/a: D/Dª ,

SENTENCIA Nº 29

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ILMOS/AS SR./SRA. Presidente/a: D. JOSE JUAN BARREIRO PRADO

Magistradas

Dª. ROSA DEL CARMEN COLLAZO LUGO

Dª. ROSARIO CIMADEVILA CEA

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En PONTEVEDRA, a cuatro de Febrero de dos mil dieciséis.

VISTO, por esta Sección 002 de esta Audiencia Provincial en la causa arriba referenciada, el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora MARIA SUSANA TOMAS ABAL, en representación de Hipolito , contra Sentencia dictada en el procedimiento PA : 0000152 /2015 del JDO. DE LO PENAL nº: 003; habiendo sido parte en él, como apelante el mencionado recurrente, como apelado EL MINISTERIO FISCAL, en la representación que le es propia, actuando como Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. ROSARIO CIMADEVILA CEA.

Antecedentes

PRIMERO.-En el procedimiento de referencia se dictó Sentencia con fecha veintitrés de Octubre de dos mil quince , cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente:

'Que debo condenar y condeno a Vanesa , concurriendo la circunstancia atenuante de dilaciones indebidas como cualificada, como cooperadora necesaria de un delito de alzamiento de bienes, a la pena de seis meses de prisión con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y seis meses multa con una cuota diaria de tres euros con la responsabilidad personal subsidiaria del artículo 53 del Código Penal en caso de impago. Y debo absolver a la misma del delito contra la haciendo pública del que se le acusaba. Con imposición de Œ parte de las costas declarando otra cuarta parte de oficio.

Y debo condenar y condeno a Hipolito , concurriendo la circunstancia atenuante de dilaciones indebidas como cualificada, como cooperador necesario de un delito de alzamiento de bienes, a la pena de seis meses de prisión con la accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y seis multa con una cuota diaria de tres euros con la responsabilidad personal subsidiaria del artículo 53 del Código penal en caso de impago. Y como cooperador necesario de un delito contra la hacienda pública del artículo 305 del Código penal , a la pena de seis meses de prisión y multa de 114.289,6 euros con cincuenta días de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y de la Seguridad Social durante un año y seis meses. Con imposición de 2/4 partes de las costas.

En concepto de responsabilidad civil, Hipolito indemnizará a la Agencia Tributaria en el importe de la cuota defraudada, 228.579,20 euros, con el interés previsto en el Ley General Tributaria. '

Y como Hechos Probados expresamente se recogen los de la sentencia apelada:

'Probado y así se declara que la sociedad MONTALPOR SL fue constituida el 9 de noviembre de 2001. En ella se fijó un capital social de 6.012 eros participando en el mismo y en partes iguales Jose Carlos , Marco Antonio y Carlos , siendo éste último nombrado administrador único de la sociedad con carácter indefinido. En escritura pública de 28 de abril de 2005 los socios reunidos en junta universal cesan al administrador único y se nombran todos ellos administradores con carácter solidario, si bien quien continuó dirigiendo la sociedad y concretamente la contabilidad y declaraciones tributarias era Carlos , sin que los otros socios, que eran sus hijos, tuviesen participación alguna en la administración de la sociedad MONTALPOR SL. El objeto social de la misma consiste en la promoción y construcción de todo tipo de edificaciones y obras, así como cualquier otra actividad directa o indirectamente relaciona da con dicho objeto, tales como compraventa de fincas etc. El domicilio social de la misma es en Sanxenxo C/ Progreso nº 30, 2º D: CP 36960.

MONTALPOR SL presentó su declaración anual correspondiente al impuesto del IVA del ejercicio fiscal 2005 con los siguientes datos:

BASE IMPONIBLES 7%-----------------------------------------1.079.628,53 E

CUOTAS DEVENGADAS---------------------------------------------75.572,60 E

BASE IMPOIBLE 16%--------------------------------------------228.466,56 E

CUOTAS DEVENGADAS---------------------------------------------36.554,65 E

ADQUISICIONES INTERCOMUNITARIAS------------------------------339.852,70 E

CUOTAS DEVENGADAS----------------------------------------------54.376,43 E

TOTAL CUOTAS DEVENGADAS---------------------------------------166.503,68 E

BASE ADQUISICIÓN BIENES Y SERVICIOS CORRIENTES----------------711.551,83 E

CUOTAS DEDUCIBLES---------------------------------------------104.678,73 E

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS BIENES

CORRIENTES-----------------------------------------------------339.052,70 E

CUOTAS DEDUCIBLES-----------------------------------------------49.448,43 E

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS BIENES INVERSION----------------30.800,00 E

CUOTAS DEDUCIBLES------------------------------------------------4.928,00 E

TOTAL CUOTAS DEDUCIBLES----------------------------------------159.055,16 E

RESULTADO REGIMEN GENERAL----------------------------------------7.448,52 E

COMPENSACIÓN CUOTAS EJERCICIO ANTERIOR--------------------------61.447,16 E

RESULTADO LIQUIDACIÓN (A COMPENSAR) ----------------------------53.998,64 E

Estos datos coinciden con las autoliquidaciones presentadas trimestralmente por la sociedad y con los consignados en el libro registro de facturas expedidas.

No obstante, los datos aportados por la obligada tributaria no coinciden con la realidad económica de sus operaciones mercantiles en el ejercicio 2005. Así, la sociedad MONTALPOR SL declaró cuatro ventas por los siguientes importes:

1. comprador Imanol por ---247.145,17 euros.

2. comprador Nemesio por---------241.528,22 euros.

3. comprador Jose María por------210.000,00 euros.

4. comprador PROALTU SL por-------------177.298,56 euros.

Sin embargo los precios correspondientes a las tres primeras ventas serían respectivamente los siguientes: 289.445,33 E; 283.435,00 E; y 235.354,00 E.

Por otro lado la obligada tributaria no declaró las siguientes ventas:

1. de fecha 28-11-2005 comprador Abilio por 30.000 euros.

2. de fecha 28-11-2005 comprador Hipolito por 10.000 euros.

3. de fecha 15-12-2005 comprador Canela y mar SL por 146.000 euros.

4. de fecha 15-12-2005 comprador Canela y Mar SL por 120.500 euros.

5. de fecha 15-12-2005 comprador Canela y Mar SL por 182.000 euros.

6. de fecha 15-12-2005 comprador Canela y Mar SL por 104.000 euros.

7. de fecha 15-12-2005 comprador Canela y Mar SL por 477.000 euros.

8. de fecha 15-12-2005 comprador Canela y Mar SL por 445.000 euros.

Es decir la obligada tributaria no declaró ni registró ventas por importe de 1.514,500 euros a las que corresponden respectivamente las siguientes cuotas devengadas: 4.800 euros; 1.600 euros; 23.360 euros; 19.280 euros; 29.120 euros; 16.640 euros; 76.320 euros; y 31.150 euros. Todas estas cuotas se corresponden con un tipo impositivo al 16% salvo la última, que al tratarse de viviendas le corresponde el tipo del 7%. En consecuencia, en el ejercicio 2005 se devengaron y repercutieron cuotas por 202.270 euros que no se declararon ni registraron en los libros correspondientes.

Tampoco resultan deducibles todas las cuotas de IVA incluidas en la declaración por los siguientes motivos:

-616,61 euros no se encuentran justificadas.

-9,95 euros fueron soportadas por persona distinta al sujeto pasivo.

10.993,99 euros fueron soportados a un tipo superior al que legalmente correspondía.

De modo que de los 105.107 euros que figuran en los libros registro como cuotas deducibles soportadas en la adquisición de bienes y servicios por operaciones interiores sólo serían deducibles 93.487,31 euros.

Las cuotas de IVA correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 también fueron objeto de comprobación habiéndose eliminado en la liquidación provisional efectuada las deducciones declaradas por la obligada tributaria por no estar debidamente contabilizadas en los libros registros como exige la Ley del IVA. Ello determina que en el ejercicio 2005 no quede cuota alguna a compensar que proceda de periodos precedentes.

De lo expuesto y partiendo de los datos y operaciones realmente efectuadas por la obligada tributaria resulta la siguiente liquidación correspondiente al IVA del ejercicio fiscal del año 2005:

DECLARADA COMPROBADA

BASE IMPONIBLES 7%-----------------------------1.079.628,53 E 1.634.189,46 E

CUOTAS DEVENGADAS---------------------------------75.572,60 E 114.391,86 E

BASE IMPOIBLE 16%--------------------------------228.466,56 E 1.297.966,56 E

CUOTAS DEVENGADAS---------------------------------36.554,65 E 207.674,65 E

ADQUISICIONES INTERCOMUNITARIAS------------------339.852,70 E 339.852,70 E

CUOTAS DEVENGADAS---------------------------------54.376,43 E 54.376,43 E

TOTAL CUOTAS DEVENGADAS--------------------------166.503,68 E 376.442,94 E

BASE ADQUISICIÓN BIENES Y SERVICIOS CORRIENTES---711.551,83 E 711.551,83 E

CUOTAS DEDUCIBLES--------------------------------104.678,73 E 93.487,31 E

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS BIENES

CORRIENTES---------------------------------------339.052,70 E 309.052,70 E

CUOTAS DEDUCIBLES---------------------------------49.448,43 E 49.448,43 E

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS BIENES INVERSION--30.800,00 E 30.800,00 E

CUOTAS DEDUCIBLES----------------------------------4.928,00 E 4.928,00 E

TOTAL CUOTAS DEDUCIBLES--------------------------159.055,16 E 147.863,74 E

RESULTADO REGIMEN GENERAL--------------------------7.448,52 E 228.579,20 E

COMPENSACIÓN CUOTAS EJERCICIO ANTERIOR---------- -61.447,16 E 0

RESULTADO LIQUIDACIÓN (A COMPENSAR) ----------- -53.998,64 E 228.579,20 E.

En definitiva, la cuota defraudada por IVA en el ejercicio 2005 asciende a la cantidad de 228.579,20 euros.

A fecha 31-12-2005 MONTALPOR SL mantenía deudas vencidas por liquidaciones, sanciones y multas y sanciones gubernativas por importe de 1.007.667,70 euros. A partir de la generación de estas deudas que no fueron satisfechas por la referida sociedad se procede por ésta a las ventas indicadas anteriormente y no declaradas.

Estas ventas se realizaron a los acusados, Vanesa y a Hipolito , así como a Promociones Canela y Mar SL, personas y sociedad estrechamente vinculadas con Carlos .

Promociones Canela y Mar SL se constituyó el 28 de noviembre de 2005, teniendo su domicilio fiscal y social en la parroquia de Dena en una propiedad de Vanesa , siendo sus socios Hipolito y Vanesa , quien es administradora única de la sociedad y confirió a Carlos un poder para actuar en nombre y representación de Promociones Canela y Mar SL.

Promociones Canela y Mar SL es una continuación de MONTALPOR SL y tiene por finalidad evitar que se traban bienes de ésta última por las deudas anteriormente indicadas, ello con pleno conocimiento y colaboración de sus socios, y así mismo se beneficie de las devoluciones solicitadas a la Hacienda Pública por las adquisiciones (IVA soportado) a MONTALPOR SL y ello aunque ésta última (como ya se ha indicado) no tributó por las indicadas ventas.

Promociones Canela y Mar SL incluyó las adquisiciones realizadas a MONTALPOR SL en su declaración de operaciones con terceros (modelo 347) registrando compras por importe de 2.189.115,59 euros. Tales compras fueron incluidas en sus autoliquidaciones del IVA de modo que se dedujo 269.913,59 euros derivados de las operaciones efectuadas con el obligado tributario.

Por su parte MONTALPOR SL ya en el curso del procedimiento de inspección aportó a la AEAT un libro registro de facturas expedidas en el 2006 en el que se incluyen todas las ventas efectuadas a Promociones Canela y Mar SL y deducidas por ésta, y asimismo, aportó las facturas emitidas incluidas en el libro registro de 2006.

La AEAT inició expediente de derivación de responsabilidad ( artículo 42.2 LGT ) contra Promociones Canela y Mar SL por las deudas de MONTALPOR SL habiendo adoptado medida cautelar sobre las fincas transmitidas y ya referenciadas.

Vanesa no conocía la declaración tributaria de MONTALPOR SL correspondiente al IVA del año 2005.

Hipolito confeccionó las declaraciones de MONTALPOR SL y Canela y Mar SL correspondientes al IVA del ejercicio del 2005, y conociendo las ventas a Canela y Mar SL ocultó este dato en la declaración de MONTALPOR SL.

Desde la incoación de la causa el doce de diciembre de dos mil ocho hasta su enjuiciamiento el 21 de septiembre de dos mil quince han transcurrido casi siete años por causas no imputables a los acusados y sin que tampoco resulte justificado por la complejidad de la causa.'

SEGUNDO.-Contra dicha Sentencia, por la representación procesal del hoy recurrente, se interpuso recurso de apelación que formalizó exponiendo las alegaciones que constan en su escrito, el cual se halla unido a las actuaciones.

TERCERO.-Dado traslado del escrito de formalización del recurso a las partes, se presentó escrito de impugnación en base a considerar la sentencia objeto de recurso plenamente ajustada a derecho solicitando su confirmación.

CUARTO.-Por el Órgano Judicial sentenciador se remitieron a este Tribunal los autos originales con todos los escritos presentados y, recibidos que fueron, se pasaron a la Magistrada ponente para su resolución previa deliberación.

Se aceptan y dan por reproducidos los de la sentencia apelada.

Fundamentos

PRIMERO.-La representación procesal del acusado Hipolito , formula recurso de apelación contra la sentencia de fecha 23-10-2015 del Juzgado de lo penal número Tres de los de Pontevedra , en la que se le condena como cooperador necesario de un delito de alzamiento de bienes y como cooperador necesario de un delito contra la hacienda pública, a las penas y responsabilidades civiles que en ella se establecen.

Alega como motivos de impugnación los siguientes:

Primera.- Incongruencia omisiva. Nulidad de actuaciones y de la sentencia.

Al amparo de este motivo se dice en el recurso que la sentencia no recoge pronunciamiento alguno acerca de la declaración de responsabilidad en el pago de las multas y de la responsabilidad civil que había solicitado el Ministerio Fiscal, a cargo de las sociedades Promociones Canela y Mar SL y Montalpor SL, conclusión 4ª in fine y 5ª del escrito de conclusiones provisionales del Ministerio Fiscal que en tal extremo elevó a definitivas. Añade que ello causa un grave perjuicio al recurrente porque se ve como único condenado al pago de tales cantidades. Afirma que procede la declaración de nulidad porque tal silencio deriva de una previa nulidad de actuaciones en la instrucción de la causa, al no haberse dado traslado de la acusación a las referidas empresas, lo que por inercia llevó, al no costar sus escritos de defensa, a su falta de citación al juicio oral. Para legitimar su pretensión aclara, que no se está pidiendo que se produzca la condena de coacusados, sino poniendo de manifiesto una evidente causa de nulidad de actuaciones derivada de la infracción de normas procesales de obligada aplicación.

El Ministerio Fiscal se opone al motivo y niega la legitimación del condenado apelante para pretender la nulidad de actuaciones por tal causa. Argumenta el Fiscal que tal omisión afecta a la acusación ejercida por el Ministerio Fiscal y que la representación del mismo, por motivo de conseguir la celebración del juicio, consintió en la celebración sin la presencia de las personas jurídicas; que la pretensión es del fiscal y por ello, solamente el fiscal puede atacar el no traslado a esas personas, que aquí su representante toleró.

El motivo no puede prosperar. Es cierto que la parte apelante no está solicitando la condena de las mercantiles referidas, para lo cual carece de legitimación como ella misma admite en su recurso, pero esa misma falta de legitimación se extiende a la pretensión de que sea declarada la nulidad de actuaciones por tal motivo. La nulidad de actuaciones conforme a los arts. 238 , 240 y 241 LOPJ y doctrina jurisprudencial que los interpreta, requiere que la infracción procesal haya producido una efectiva indefensión para quien pretende la nulidad y para que pueda hablarse de indefensión es preciso que ésta se refiera a algún derecho o interés propio de quien la invoca. En el caso, dado que el recurrente no articuló pretensión alguna contra dichas mercantiles al carecer de legitimación para interesar su condena, ningún derecho le ha sido vulnerado, por tanto carece también de legitimación ad causam para instar la nulidad de actuaciones que aquí pretende. Como recoge la doctrina del Tribunal Constitucional ya desde sus sentencias 4/1982, de 8 de febrero y 48/1984, de 4 de abril : 'la indefensión vedada por el art. 24 de la Constitución , exige conceptualmente que la privación o limitación del derecho de defensa que se produzca lo sea con algún interés propio del sujeto que invoca ese derecho fundamental, siendo evidente que esta condición no puede reconocerse, en lo que atañe a las consecuencias estrictamente penales de la conducta enjuiciada, a quien, como la actora, no ejercitaba pretensión punitiva alguna frente al acusado'.

No concurre incongruencia omisiva desde el momento en que quien sostenía la pretensión en el escrito de conclusiones provisionales - el Ministerio Fiscal- no la sostuvo de hecho en el acto del juicio al permitir su celebración faltando la citación de tales sociedades, tal como expone en su escrito de impugnación y ello al margen de que omitiera modificar formalmente en este extremo sus conclusiones provisionales, para retirar la acusación contra ellas.

2.- Segunda.-Error en la valoración de la prueba. Inexistencia de delito fiscal cometido por Montalpor.

Bajo este motivo se alega que no se ha acreditado suficientemente que la cuota defraudada alcanzase la suma que establece el artículo 305 del CP , pues aunque en el informe-denuncia de la Inspección tributaria se dice que no existían cuotas que se pudiesen compensar en el ejercicio 2005, en periodo de instrucción se ha aportado documentación que acreditaría indiciariamente lo contrario y que fueron interesadas en relación con ello determinadas diligencias de investigación no acordadas por el instructor, por lo que como cuestión previa se interesó la suspensión del juicio, que fue indebidamente denegada. Pese a esta objeción, seguidamente añade la apelante, que no se va a insistir en el recurso en tal cuestión, dado que considera bastante la información que aportó en el juicio el actuario Sr. Luis Andrés , cuyas manifestaciones, -dice-, vienen a ' determinar que efectivamente, en la fecha de la presentación de la declaración del IVA del ejercicio 2005, sería lícito que se dedujesen las cuotas a compensar derivadas de los ejercicios de 2002,2003 y 2004, que, como había manifestado al Ministerio Fiscal, efectivamente existían, en contra de lo que se establecía en el informe-denuncia que dio lugar a la incoacióndel procedimiento'. De ello extrae la apelante que si era lícito deducir cuotas a compensar derivadas de los ejercicios 2002,2003 y 2004, en modo alguno se puede considerar que se haya probado sin lugar a duda alguna, que la cuota defraudada por Montalpor superase o se acercase a los 120.000 euros.

En la sentencia apelada se valora la prueba pericial Don. Luis Andrés , exponiéndose, por el contrario a lo que en el recurso se dice, que: ' Don. Luis Andrés precisó en el acto del plenario que efectivamente el representante de Montalpor en la comprobación del año 2005 les puso de manifiesto que había facturas de años anteriores que había soportado pero no se habían deducido, por lo que le informaron de la posibilidad de deducirlas en el plazo de cuatro años desde que se soportaron y efectivamente lo solicitaron posteriormente y se le dedujeron, pero no en el 2005. Pero aclara que esta compensación no incide en la declaración del 2005, en el que no había cuotas suficientes para deducir, ya que lo que genera la cuota en dicho ejercicio es la falta de declaración de la transmisión de los inmuebles'.

El Ministerio Fiscal opone al impugnar el recurso, que la obligada tributaria en la declaración presentada manifestó una cuota a compensar de ejercicios anteriores de 61.447,16 euros, compensación que no fue admitida en la liquidación de la AEAT. Pero que, aunque hubiese sido admitida, teniendo en cuenta que la cuota defraudada es de 228.579,20 euros, hubiese resultado,en todo caso, cuota de delito.Añade que la obligada tributaria no ostentaba cuotas pendientes a deducir, más bien todo lo contrario, pues conforme a los folios 786 y ss resulta que la obligada tributaria tenía deudas, que no créditos, con la AEAT por IVA de 43.410,03 euros, 49.936,10 euros y 174.767,75 euros, correspondientes respectivamente a los ejercicios, 2002,2003,2004.

Pues bien, con tal argumentación la recurrente no acredita la existencia de una valoración errónea por parte de la juzgadora de instancia. La documental a que se refiere no acredita que a fecha de liquidación del impuesto objeto de enjuiciamiento fueran compensables determinadas cuotas ni su importe. En cuanto a la pericial, la apelante se limita a referir sesgadamente las manifestaciones Don. Luis Andrés sin interpretarlas en su integridad y así ni siquiera se pronuncia acerca de si lo que se recoge en la sentencia apelada es acorde con lo declarado por el perito y si no lo es, por qué razón y qué particulares de su declaración habrían sido erróneamente apreciados por la juzgadora. Ante tal falta de sustento del motivo debe ser desestimado.

Tercera.- Error en la valoración de la prueba, con vulneración patente del principio de presunción de inocencia y /o del in dubio pro reo.

Bajo este motivo se dice en el recurso, que no existe prueba para concluir como hace la juzgadora de instancia que el recurrente, ' fue quien conociendo las ventas a Canela y Mar SL ocultó este dato en la declaración de Montalpor'. Se desarrolla el motivo argumentando que el recurrente es titular de una Gestoria Administrativa (J.M VILLANUEVA SLU) con cuatro trabajadores que son quienes, con los datos y documentación presentados por los clientes, elaboran las liquidaciones tributarias y que la declaración en instrucción del representante legal de Montalpor D. Carlos (f. 713) avala ese desconocimiento al haber declarado que sus hijos (socios de Montalpor) no sabían nada de las declaraciones, las llevaba solo él, él hacía las cuentas y les daba los datos a la gestoría;añade que el hecho de que fuera el recurrente quien compareció en el expediente de la Inspección como representante de dicha entidad no es significativo de nada pues fue la Inspección quien trató de notificar el inicio de actuaciones a Montalpor, resultando infructuoso (folios 71 a 88) habiendo explicado el actuario Sr. Luis Andrés que sabían que era la gestoría que le presentaba las declaraciones y se le pidió que si podía comunicar al contribuyente, que compareció a los solos efectos de aportar los documentos que le requirieron en un trabajo propiamente de gestor administrativo, que se trata de un apoderamiento únicamente para esas actuaciones inspectoras, a medio de un formulario normalizado como en cualquier otro expediente.

Finalmente considera el recurrente que no se puede concluir que tuviera conocimiento de las ventas de los cinco inmuebles efectuadas el 15-12- 2005 por Montalpor a Promociones Canela y Mar SL, (folios 639 a 697) porque en ninguna de ellas intervino él, sino el Sr. Carlos en representación de Montalpor y Vanesa en representación de Canela y Mar SL, siendo ésta la administradora y socia mayoritaria con un 87,50% en tanto que el recurrente es solo socio con una participación del 12,50%. Asimismo dice que tampoco se ha practicado prueba que acredite que el recurrente tuviese conocimiento de la existencia de deudas líquidas y exigibles de la entidad Montalpor con la Hacienda Pública, por lo que la conclusión de la Juzgadora se basaría en una valoración irracional de las pruebas y contraria a máximas de experiencia.

Pues bien, se ataca la conclusión alcanzada en la sentencia de instancia acerca de su contribución dolosa en la comisión de los delitos por los que es condenado como cooperador necesario, sin atacar determinados hechos que en la misma se declaran probados, en tanto que no se argumenta un error de hecho en la valoración de las pruebas que los sustentan.

En efecto, se recoge en la sentencia apelada, como parte de los hechos probados lo siguiente: 'Estas ventas se realizaron a los acusados, Vanesa y a Hipolito , así como a Promociones Canela y Mar L.S, personas y sociedad estrechamente vinculadas con Carlos .

Promociones Canela y Mar Sl es una continuación de Montalpor S.L y tiene por finalidad evitar que se traben bienes de ésta última por las deudas anteriormente indicadas, ello con pleno conocimiento y colaboración de sus socios y asimismo se beneficie de las devoluciones solicitadas a la Hacienda Pública por las adquisiciones (IVA soportado) a Montalpor SL y ello aunque ésta última (como ya se ha indicado) no tributó por las indicadas ventas.

Promociones Canela y Mar SL incluyó las adquisiciones realizadas a Montalpor SL en su declaración de operaciones con terceros (modelo 347) registrando compras por importe de 2.189.115,59 euros. Tales compras fueron incluidas en sus autoliquidaciones del IVA de modo que se dedujo 269.913,59 euros derivados de las operaciones efectuadas con el obligado tributario.

En definitiva se da por acreditado y en el recurso no se argumenta un error notorio para atacar tales hechos, que el acusado era una persona estrechamente vinculada con Carlos , que el acusado, junto con la también acusada y condenada Vanesa compañera sentimental de Carlos , constituyeron el 28 de noviembre del 2005 la sociedad Promociones Canela y Mar SL y que esta sociedad 'es una continuación de Montalpor S.L y tiene por finalidad evitar que se traben bienes de ésta última por las deudas anteriormente indicadas, ello con pleno conocimiento y colaboración de sus socios y asimismo se beneficie de las devoluciones solicitadas a la Hacienda Pública por las adquisiciones (IVA soportado) a Montalpor SL y ello aunque ésta última (como ya se ha indicado) no tributó por las indicadas ventas'. Al respecto de esta declaración, no se argumenta en el recurso una valoración errónea del resultado de las pruebas en base a la cuales se hace la misma. Nada se argumenta para desvirtuarla acerca de la actividad y finalidad de Promociones Canela y Mar Sl, de la razón por la que el recurrente decidió constituir dicha sociedad con la pareja sentimental de su cliente, de la razón porque muy poco tiempo después, en concreto el 15-12-2005 Montalpor habría vendido a Promociones Canela y Mar SL cinco inmuebles. A lo largo de la exposición del motivo de impugnación se afirma que las declaraciones tributarias se limitaban a recoger los datos presentados por el Sr. Carlos siendo realizadas por los trabajadores de la gestoría, por lo que el apelante no conocería los particulares de esas declaraciones ni las ventas de Montalpor a Canela y Mar del 15-12-2005. Pues bien, tal línea de defensa no se sostiene en una valoración racional de las pruebas. De una parte porque corresponde al recurrente, como profesional que regenta dicha gestoría, supervisar la actividad de sus empleados y como tal ostentaba el dominio funcional sobre aquellos documentos que su gestoría elaboró y él mismo presentó a la Hacienda Pública por encargo de Montalpor; de otra, porque su participación como socio en Promociones Canela y Mar SL constituida por él y la compañera sentimental de su cliente a finales de noviembre del 2005 para 17 días después celebrar cinco compraventas con Montalpor como adquirente de los bienes vendidos por ésta, sustentándose en tales negocios el fraude fiscal y el alzamiento de bienes, lleva a concluir que necesariamente conocía esas ventas no sólo por lo que antes referimos dado que su gestoría realizaba las declaraciones tributarias de ambas sociedades y él las presentaba, sino también porque él mismo era socio de Canela y Mar SL, sociedad que en las circunstancias expuestas debe concluirse fue constituida para los fines que se declaran en la sentencia de instancia y siendo esto así, se concluye más allá del mero conocimiento su contribución activa en la comisión de los hechos.

Su condición de socio en Canela y Mar S.L, su especial cualificación como asesor fiscal, su función como profesional que no solo presentaba sino que elaboraba las declaraciones tributarias de ambas sociedades, lleva necesariamente a concluir que conocía la contabilidad y la totalidad de las operaciones jurídicas realizadas por ambas entidades y que la ocultación de operaciones que dieron lugar a la cuota tributaria defraudada se realizaron desde y con sus conocimientos contables y jurídicos.

Cuarta.- Aplicación indebida de los artículos 305 y 257.1 en relación con el 28 b) del CP .

Se alega aquí que en los hechos declarados probados en la sentencia no se describe ningún acto realizado por el recurrente sin el cual no se hubieran podido llevar a cabo los delitos que se dicen cometidos por Montalpor.

La responsabilidad criminal del asesor tributario dependerá en gran medida de la naturaleza y características del fraude fiscal cometido; su concreta intervención en la configuración del supuesto de hecho que supone la comisión de un delito fiscal puede consistir en diseñar o planificar su ejecución, en materializar esta última y /o colaborar en la misma, siempre con el necesario dolo y existirá cooperación necesaria cuando su intervención resulte imprescindible para la comisión del delito, o al menos de considerable trascendencia, idoneidad y eficacia en la defraudación.

Son funciones del asesor Fiscal, el asesoramiento jurídico, económico y contable al cliente-obligado tributario para el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública; la asistencia técnica en el cumplimiento de dichas obligaciones; y en su caso, la de representación y defensa de los intereses de su cliente ante la Hacienda Pública, siempre que le haya otorgado el oportuno poder. En el presente caso el acusado cumplía esas funciones y en la declaración de hechos probados se recoge su contribución con un alcance que conforma la cooperación necesaria: interviene en la constitución de Canela y Mar S.L con la finalidad referida y confecciona las declaraciones de Montalpor S.L y Canela y Mar S.L correspondientes al IVA del ejercicio del 2005 ocultando las ventas a Canela y Mar SL en la declaración de Montalpor S.L.

La jurisprudencia ya desde antiguo, STS de 20-05-1996 (RJ1996/3838) viene admitiendo la participación en delitos especiales propios, como el delito fiscal, de personas que no reúnen las características y condiciones exigidas para el autor. En esta línea ha habido varios pronunciamientos judiciales.

Supuestos de cooperación necesaria del asesor, dada la especialización de sus conocimientos y su probabilidad de realizar conductas que tengan una cierta relevancia en la consecución del tipo delictivo, son la STS 928/2006 de 5-10-2006 (fto jco 6); las SSTS 1231/1999 de 26.07.1999 y 264/2003 de 30.03.2004 , que entre otras dicen que: ' Es cooperador necesario el asesor fiscal que planea y diseña la compleja operación al objeto de ocultar beneficios y que determinó la omisión del pago del IRPF, sin cuya intervención no se habríacometido el delito'.

Y por citar los más recientes la SAN, Penal sección 2 del 03 de abril de 2013 ( ROJ: SAN 3431/2013 - ECLI:ES: AN:2013:3431) Recurso: 1/2012 ; (Fto Jco 2) o la STS, 494/2014 del 18 de junio de 2014 (ROJ: STS 3078/2014 - ECLI:ES: TS:2014:3078) que con cita de las 1231/1999 y 264/2003 recoge: ' No es cierto que el delito fiscal sólo pueda ser cometido por el obligado tributario. Basta reparar en que esta Sala ha llegado a condenar como cooperador necesario de ese delito a un inspector de Hacienda que, participando en el plan ideado para llevar a cabo las defraudaciones, evitó el descubrimiento de las bases ocultadas fraudulentamente, extendiendo en las actas suscritas el ' conforme' pese a las irregularidades tributarias que habían sido detectadas (cfr. STS 17/2005, 3 de febrero ). La misma idea aparece reflejada en otros precedentes que han estimado cooperador necesario al asesor fiscal que planeó y diseñó la compleja operación de ocultación de beneficios (cfr. SSTS 1231/1999, 26 de julio y 264/2003, 30 de marzo ). En este punto, pues, la jurisprudencia no coincide con la tesis de la defensa. Y es que cuando nos encontramos, como sucede en este caso, ante obligaciones tributarias con cargo a personas jurídicas que adoptan la forma de sociedades, es evidente que la responsabilidad penal recae en todos aquellos que, de una u otra manera, tienen capacidad decisoria y han acordado realizar las operaciones o transacciones que generaron la deuda tributaria (cfr. STS 83/2005, 2 de marzo ). La ley, en fin, no impide la punibilidad del extraneus en el delito propio del intraneus. Se admiten por consiguiente en este delito las diversas formas de participación - inductores, cooperadores necesarios, cómplices-. Se rechaza que este delito, por tanto, pueda ser cometido exclusivamente por el obligado tributario (cfr. STS 274/1996, 20 de mayo ). De acuerdo con esta idea, quien crea y suministra facturas falsas para su fraudulenta desgravación, participa en el delito cometido por el obligado tributario.'

En definitiva, no concurre la infracción de ley alegada. La cooperación prestada por el recurrente para la comisión de los delitos, no deja de ser necesaria por el hecho de que el Sr. Carlos podría haber encargado la declaración tributaria a otra persona, o de que la sociedad Canela y Mar SL podría haberse constituido unipersonalmente, porque la aportación del recurrente fue necesaria en el modus operandi o forma en que los hechos efectivamente se cometieron.

Quinta.- Finalmente se alega incongruencia omisiva por indebida inaplicación del artículo 65.3 del CP .

Lo primero que se suscita con la omisión de pronunciamiento alguno por la juzgadora de instancia, es si ello debe llevar a declarar la nulidad parcial de la sentencia o si puede este Tribunal pronunciarse sobre tal pretensión, introducida por la defensa en sus conclusiones y que no ha sido objeto de respuesta judicial en la sentencia apelada.

La propia recurrente alega que procede que este Tribunal se pronuncie sobre la aplicación de la atenuación de responsabilidad que recoge el art. 65.3 CP y el Ministerio Fiscal al impugnar el recurso no se opone a ello, por lo que, no encontramos inconveniente en subsanar en esta vía tal omisión.

Conforme al artículo 28 CP el cooperador necesario o el inductor son considerados autores, por lo que en abstracto se prevé la misma pena, pero para corregir la falta de correlación que pueda haber entre la culpabilidad de uno y otro dado que el extraneus colabora pero no infringe ningún deber propio, se establece en el art. 65.3 CP que' 3. Cuando en el inductor o en el cooperador necesario no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, los jueces o tribunales podránimponer la pena inferior en grado a la señalada por la ley para la infracción de que se trate'.

La referida STS del 18 de junio de 2014 , que cita la parte apelante para sustentar la rebaja de las penas en un grado, recoge que: ' El art. 65.3 del CP , decíamos en las SSTS 817/2008, 11 de diciembre y 636/2012, 13 de febrero , fue añadido por la LO 15/2003, 25 de noviembre , recogiendo de forma un tanto confusa la jurisprudencia que apreciaba la atenuante al partícipe no cualificado en los delitos especiales propios, extendiendo las posibilidades de atenuación por debajo de la pena ordinaria, concediendo a los Tribunales la facultad de reducirla en un grado.

Se trata, en fin, de una atenuante de carácter facultativo para aquellos extranei partícipes en delitos especiales propios. El fundamento de la atenuación aparece íntimamente ligado al principio de proporcionalidad, en la medida en que el contenido y la intensidad del injusto en la acción del extraneus que interviene en un delito de esta naturaleza es, por definición, menor que el predicable de la acción del intraneus. El legislador toma en consideración el hecho incuestionable de que el extraneus no infringe -no puede infringir- el deber jurídico especial que pesa sobre el intraneus.

Sobre la naturaleza facultativa de la degradación de la pena prevista en el art. 65.3 del CP , ya se ha pronunciado esta misma Sala (cfr. SSTS 1394/2009, 25 de enero ; 1074/2004, 18 de octubre y 782/2005, 10 de junio ). El que el legislador no haya impuesto con carácter imperativo la rebaja de pena -hecho que se desprende con facilidad de la utilización del vocablo podrán-, es bien expresivo de que la diferente posición del particular respecto de quien no quebranta ese deber de fidelidad exigible a todo funcionario o asimilado, no siempre justifica un tratamiento punitivo diferenciado, que conduzca necesariamente a la rebaja en un grado de la pena imponible al autor material. En definitiva, esa regla general podrá ser excluida por el Tribunal siempre que, de forma motivada, explique la concurrencia de razones añadidas que desplieguen mayor intensidad, frente a la aconsejada rebaja de pena derivada de la condición de tercero del partícipe.

Admitida la naturaleza facultativa de la rebaja de pena, la Sala no detecta en el relato de hechos probados las razones que podrían justificar la exclusión de la atenuación prevista para el extraneus . La sentencia de instancia no dedica un solo renglón a explicar el porqué de un tratamiento punitivo que iguala al sujeto obligado y al partícipe en el delito especial que comete el primero. Es cierto que sin la decisiva contribución de Ramón al hecho imputado, mediante la generación de facturas falsas con cargo a entes sociales carentes de toda actividad comercial, el delito no podría haberse cometido. Pero, incluso en tales casos, la exclusión del ejercicio de una facultad que autoriza a tratar como desiguales situaciones también desiguales, debe ser objeto de explicación por el órgano decisorio.

Se impone, por tanto, la estimación parcial del motivo y la consiguiente rebaja de la pena en nuestra segunda sentencia.'] En el mismo sentido la STS 990/2013 DE 30-12-2013 y otras.

La ST TS nº 1394/2009 , de 25 de justifica, en el supuesto que analiza, la no aplicación de la atenuación, ['El que el legislador no haya impuesto con carácter imperativo la rebaja de pena ¬hecho que se desprende con facilidad de la utilización del vocablo podrán¬, es bien expresivo de que la diferente posición del particular respecto de quien no quebranta ese deber de fidelidad exigible a todo funcionario o asimilado, no siempre justifica un tratamiento punitivo diferenciado, que conduzca necesariamente a la rebaja en un grado de la pena imponible al autor material. En definitiva, esa regla general podrá ser excluida por el Tribunal siempre que, de forma motivada, explique la concurrencia de razones añadidas que desplieguen mayor intensidad, frente a la aconsejada rebaja de pena derivada de la condición de tercero del partícipe.']

Conforme a la doctrina expuesta y a cuanto hemos argumentado anteriormente, estimamos que no procede aplicar dicha rebaja al recurrente porque su participación en los hechos delictivos no se limitó a ocultar dolosamente datos en las declaraciones que realizó y presentó, sino que desde sus conocimientos, intervino en constituir una sociedad para la comisión de los hechos que constituyen un delito contra la Hacienda Pública y otro de alzamiento de bienes, lo que despliega una mayor intensidad en su cooperación que justifica el reproche penal que se efectúa en la sentencia de instancia.

SEGUNDO.-Por todo lo expuesto procede desestimar el recurso, confirmando la sentencia apelada sin que existan méritos para un pronunciamiento en costas de la apelación.

Fallo

Se desestima el recurso de apelacióninterpuesto por la representación procesal de Hipolito , contra la Sentencia dictada con fecha veintitrés de Octubre de dos mil quince en el Procedimiento PA: 0000152/2015 del JDO. DE LO PENAL nº 3 DE PONTEVEDRA, y en consecuencia debemos CONFIRMARdicha sentencia, sin pronunciamiento en costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que La presente resolución es firme y contra la misma NO CABE INTERPONER RECURSO ALGUNO.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.