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07/04/2022
Sentencia Penal Nº 291/2021, Audiencia Provincial de Navarra, Sección 1, Rec 765/2021 de 28 de Diciembre de 2021
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Orden: Penal
Fecha: 28 de Diciembre de 2021
Tribunal: AP - Navarra
Ponente: HUARTE, JOSE JULIAN LAZARO
Nº de sentencia: 291/2021
Núm. Cendoj: 31201370012021100259
Núm. Ecli: ES:APNA:2021:2315
Núm. Roj: SAP NA 2315:2021
Encabezamiento
Presidente
D. JOSÉ JULIÁN HUARTE LÁZARO (Ponente)
Magistrados/as
D. FERMÍN ZUBIRI OTEIZA
Dª. MARIA BEGOÑA ARGAL LARA
En Pamplona/Iruña, a 28 de diciembre del 2021.
La Sección Primera de la Audiencia Provincial de Navarra, integrada por los/las Ilmos/as. Sres/as. Magistrados/as al margen expresados, ha visto en grado de apelación el presente
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ JULIÁN HUARTE LÁZARO.
Antecedentes
Que debo condenar y condeno a Norberto como autor responsable de un delito contra la Hacienda Pública, concurriendo la atenuante de reparación del daño y la atenuante de dilaciones indebidas, a la pena de 6 meses de prisión, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa de 80.000 €, con una responsabilidad personal subsidiaria por impago de la multa de 35 días, accesoria de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la seguridad Social durante 1 año y 6 meses, y pago de las costas del procedimiento.
Que debo condenar y condeno a Marcelino como autor responsable de un delito contra la Hacienda Pública, concurriendo la atenuante de reparación del daño y la atenuante de dilaciones indebidas, a la pena de 6 meses de prisión, con inhabilitación especial para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa de 80.000 €, con una responsabilidad personal subsidiaria por impago de la multa de 35 días, accesoria de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la seguridad Social durante 1 año y 6 meses, y pago de las costas del procedimiento.
Hechos
Se admiten y aquí se dan por reproducidos los que bajo dicho epígrafe se consignan en la sentencia de instancia:
El Sr. Juan Pablo como Tesorero y también secretario de la Junta, estatutariamente tenía entre otras funciones la de controlar los ingresos y gastos del club y controlar los movimientos de caja.
El Sr. Bernardo como vocal y miembro de la Junta quien en dicha condición intervenía en todos los asuntos que eran competencia de la Junta Directiva, desempeñando aquellas funciones acordadas por la misma.
El Sr. Victor Manuel como vocal de la Junta y gerente, además de las atribuciones generales señaladas, en su calidad de gerente y por delegación del presidente y previa autorización de la Junta Directiva.
El Sr. Marcelino, como vocal y contador de la Junta, tenía estatutariamente, además de las atribuciones generales señaladas como miembro de la misma, la función de cuidar de que los libros de la contabilidad se llevaran correctamente, así como realizar el inventario y confeccionar el presupuesto, el balance y las cuentas anuales, y llevar la intervención de los gastos e ingresos del club.
El Sr. Norberto, como vocal y vicepresidente segundo de la Junta, tenía, además de las atribuciones generales señaladas como miembro de la misma, las funciones del Presidente en los casos de ausencia de éste por cualquier causa, tras el vicepresidente primero.
Fundamentos
A tal efecto indicó:
Así se indica:
'... recordando que efectivamente el cálculo de la cuota es responsabilidad y competencia del Tribunal penal y que, por lo tanto, debe hacerse en el proceso penal, sin que exista una especie de prejudicialidad administrativa tributaria, no cabe asumir directamente los informes de los testigos-peritos inspectores de hacienda en estos procedimientos, pero resulta innegable que debe partirse de la liquidación efectuada por los citados funcionarios. El informe de los Sres. Bernardo y Abel, más bien los informes emitidos por los mismos, fueron ratificados en sala, y explicados exhaustivamente, sin que, pese a lo alegado por la defensa del Sr. Norberto al inicio de la vista en sus cuestiones previas, se acreditara, ni se les preguntara si quiera, sobre la presunta y estrictamente formal tacha que se plantó respecto a ambos, con base en una presunta animadversión hacia su cliente por relaciones previas sobre la que no existe indicio de ningún tipo.
Analizando los puntos de los informes que sustentan las acusaciones, en los que se ratificaron los inspectores de Hacienda, los mismos son esencialmente los siguientes:
1 - Abono de retribuciones a empleados y trabajadores de la empresa por su importe neto, sin ingresarse las retenciones en la Hacienda Tributaria, ni declararse en el modelo 190, por un importe total de 136.378,90€.
Este punto se analiza por los inspectores en sus informes, y se confirmó en sala, partiendo de la base del archivo facilitado por el SR. Juan Pablo 'Movimientos de caja 2011-2014', cuya segunda hoja recoge pagos en efectivo no declarados en el modelo 190; del análisis conjunto de esos datos, y de la contabilidad aportada por el obligado tributario, se desglosan los perceptores y los conceptos ( prensa, o personal), concluyéndose, tras una corrección aritmética, que el importe no ingresado, defraudado, por tales conceptos es de 136.378,90€, descontando la tributación del impuesto de la renta de no residentes de un jugador extranjero. Los peritos explicaron que entienden que se trata de cantidades netas, por un lado porque se recogía en los contratos que pudieron ver los inspectores, doblemente documentado por decirlo de alguna manera, al recoger uno el cobro oficial y otro las cantidades netas, o 'netas libres de impuestos'. Además, explicaron que legalmente siempre hay que considerar que el perceptor se puede descontar la percepción recibida, entendiéndose, en caso de duda, que debe interpretarse que se ha hecho la retención. Expuso el inspector además que desde el año 2010, que inspeccionaron, la dinámica del Club es la misma, beneficiándose el Club al ahorrarse el importe de la retención, abonando al trabajador en neto y quedándose con lo que debería haber ingresado en Hacienda.
Es reseñable indicar que, tal y como explicaron los inspectores en sala, el cálculo respecto a los pagos a personal se realiza aplicando el porcentaje mínimo, un 2%, lo que evidentemente es a favor del obligado tributario al ser el mínimo previsto legalmente, explicando la perito que lo hicieron considerando que se trataba de trabajadores que no llegaban al contrato de tiempo completo, aunque algunos de ellos entienden que no era así y que el tipo debería debe superior. Y resulta igualmente relevante que, tal y como explicaron los inspectores en sala, los propios trabajadores requeridos por hacienda han ido regularizando sus situaciones (documento electrónico 17 del expediente de penal 2 de Pamplona).
2 - Pagos en especie, sin ingresarse en Hacienda, en concreto cesión gratuita de viviendas por importe de 10.814,30 €. El informe, nuevamente con base en la documentación facilitada por el Club, identifica dos inmuebles, arrendados a los propietarios Sr. Felicisimo y Sra. Leocadia. Los inspectores indicaron que comprobaron que los dos arrendadores declaraban tales ingresos, y que el club abonaba los alquileres por medio de transferencia en cuenta, por lo que el concepto, y el pago no plantean duda alguna. Se recoge en el informe que se cedieron esas viviendas a los entrenadores, en concreto, conforme a lo expuesto en sala, al Sr. Simón, de conformidad con la información facilitada por el Club por medio del Sr. Jesús María a los inspectores relativa al contrato con el mismo, admitiendo no obstante en sala los inspectores de Hacienda desconocer quién fue el beneficiario de la cesión del segundo inmueble, y señalando que el porcentaje del 36,4% aplicado para determinar la cuota defraudada (por importe total de 10.814,30 € tras comprobarse de que se trataba de cantidades netas y no brutas) se hizo considerando que, en los dos casos, se trataba de personas con ingresos elevados dada su función en el club.
Se discutió en este punto la veracidad de la cesión de dos viviendas, y en concreto respecto a la segunda de ellas, sin poder responder los inspectores de hacienda a qué otro trabajador se cedió el arrendamiento como contraprestación. Este extremo queda resuelto no sólo por la asunción expresa del Club, sino porque en el acta de la Junta Directiva de 18 de noviembre de 2013, que obra en el folio 374 vuelto de la causa en papel, se recoge que se puso en conocimiento de los miembros de la Junta el acuerdo alcanzado con el propietario del piso de Gorraiz donde estaba alojado el anterior preparador físico del Club (y ayudante de Simón conforme al acta de 3 de septiembre de 2013). Se aclara, en consecuencia, el beneficiario de la cesión, así como la correcta consideración de su repercusión económica, y desde luego el conocimiento que de este extremo tenía toda la Junta Directiva.
3 - Abono de retribuciones por su importe neto a los jugadores del equipo filial de Osasuna, 'Osasuna B', cuyas retenciones fueron realizadas, pero no ingresadas en Hacienda, omitiendo información sobre las mismas en el modelo 190, por importe de 12.891,57€.
Constan en autos contratos, celebrados entre el Club Atlético Osasuna y los jugadores del filial, (y no por la Fundación, que tampoco abonaba esos sueldos conforme a lo expuesto en sala por los inspectores, quienes indicaron también inspeccionaron a la Fundación) incorporados por el Club a la causa, a los folios 604 y ss de la causa en papel (Tomo II). Los inspectores explicaron que la dinámica era similar a la indicada en el punto primero.
4 - Conceptos declarados en el modelo informativo 190 como dietas exentas por gastos de locomoción y kilometraje, que no tenían tal consideración y que por tanto eran rentas sujetas a tributación y no exentas, incumpliendo la obligación de retener e ingresar 31.633,78€ . Respecto a las dietas exentas por gastos de locomoción o asimilados, los peritos explicaron que, conforme a la legislación tributaria, los gastos de desplazamiento son por el traslado de un trabajador del municipio en el que trabaja a otro, señalando que no se dio por parte del Club explicaciones respecto a qué viajes o traslados respondían esas dietas, reconociendo que las mismas no estaban exentas. He de indicar que aunque se insinuó por la defensa que pudiera tratarse de desplazamientos para actos de promoción de la Fundación, nos encontramos ante rentas abonadas no por ésta, sino por el Club Atlético Osasuna, que en consecuencia no tienen relación alguna con las actividades que, en concreto y exhaustivamente, describió el Sr. Marcelino en su declaración, que correspondían a la Fundación.
El perjuicio ocasionado a la Hacienda Foral por las retenciones no ingresadas y las indebidamente no practicadas y, en consecuencia, tampoco ingresadas en el periodo impositivo del IRPF correspondiente al año 2013, asciende a 191.718,55€ (cuota defraudada), incluyendo las modificaciones elevadas a definitivas en sala por las acusaciones, basadas, como indicó el Letrado del Gobierno de Navarra en sala y precisaron los Inspectores de Hacienda, en dos errores detectados antes del señalamiento realizado para el mes de octubre de 2020, conocidos en ese momento por todas las defensas de los acusados.
De todo ello cabe concluir que la valoración de Hacienda es detallada y correcta, y que fue elaborada con la documentación suficiente; fue ratificada en el acto de juicio por los inspectores que la elaboraron, que declararon con claridad y firmeza en sus argumentos, realizando incluso dos modificaciones en su consideración inicial, al retirar la alegación de que se había creado una sociedad pantalla para el presunto cobro de derechos de imagen del jugador Sr. Desiderio, respecto de lo que indicaron no había nada en los ingresos de éste que permitiera concluir que tal era la finalidad, lo que ha hecho que, al no haberse aclarado ese extremo, no se mantenga acusación al respecto precisamente por falta de sustento probatorio; y han modificado las cantidades reclamadas, admitiendo la existencia de errores.
En todo caso, los argumentos fueron suficientemente razonados, poniéndose de manifiesto que conocían el informe, los trámites e incidencias sucedidos en su elaboración, y los criterios que, finalmente, tuvieron en cuenta para sus conclusiones, que en definitiva deben acogerse íntegramente para la determinación de la cuota tributaria, que supera los 120.000 euros.'
'Respecto al elemento subjetivo del tipo, el dolo o intención con la que actuaron los acusados, las defensas de los Sres. Norberto y Marcelino en sala insistieron en que los mismos desconocían lo que estaba sucediendo, apuntándose a que si se impagaron impuestos debidos ello fue por una decisión y actuación ajena, apuntando a quienes llevaban la sección económica de la entidad y, esencialmente, al entonces gerente Sr. Victor Manuel.
A la hora de analizar este ámbito de responsabilidad, y teniendo siempre en cuenta las consideraciones realizadas al respecto en el análisis del elemento subjetivo realizado en el fundamento de derecho segundo de esta resolución, cabe recordar en relación con la autoría del tipo, como indica la sentencia de la sección segunda de la Audiencia Provincial de Navarra 219/2012 de 4 de noviembre, que 'el delito fiscal, como delito especial propio y delito de infracción de deber, solo puede ser cometido a título de autor por el obligado a las prestaciones tributarias. No admite la autoría mediata ni la coautoría de quien no sea sujeto pasivo del tributo. Pero (...) también, es autor del delito, a través del instituto de la actuación en nombre de otro, quien representa legal o voluntariamente a la persona del contribuyente, persona física, o los administradores de hecho y de derecho de la persona jurídica contribuyente cuando con dominio funcional del hecho hayan participado en las operaciones de defraudación (por todas, STS 18 se septiembre de 2018)
En este sentido, el artículo 31 del CP dispone que 'El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre.'
...
El artículo 31 establece, en todo caso, 'un criterio legal de atribución de autoría que ha sido establecido por la ley para evitar lagunas de punibilidad en los delitos especiales propios, determinando a qué persona física corresponde la responsabilidad penal cuando la condición de autor prevista en el tipo recae en la propia persona jurídica' ( STS 496/2020 de 8 octubre) No se trata, y debe dejarse claro este aspecto, de una presunción de autoría, dado que no basta con que el administrador, de hecho o de derecho, ostente un cargo, sino que habrá de desarrollar una acción u omisión contributiva a la realización del tipo.
En el caso que nos ocupa, los dos acusados formaron parte de la Junta Directiva del Club Atlético Osasuna; en concreto, el Sr. Norberto fue miembro de la misma durante ocho años, con cargo de tesorero entre 2006 y el 6 de mayo de 2010, y del 7/5/2010 al 4/5/2012; y como vicepresidente segundo de la entidad, tras dimitir el 8 de junio de 2012, desde el 5/7/2012 al 16/6/2014. Por su parte, el Sr. Marcelino fue Contador del Club, 5 de julio de 2012 hasta el 16 de junio de 2014. (certificado folio 226)
En relación con el Sr. Norberto, el periodo de ocho años como directivo de la entidad, como tesorero primero y vocal y vicepresidente segundo después, permite desde el inicio considerar que tenía conocimiento de cómo funcionaba el Club; es evidente que quien ha formado parte de la Junta directiva durante ocho años, con reuniones semanales de la misma y, conforme a su propia declaración, dedicando todos los fines de semana a esa función, sabe quién es quién en la entidad, así como conoce la manera de trabajar de la misma. De hecho, la declaración del Sr. Norberto, tanto en instrucción como en sala, puso este extremo de manifiesto, por más que insistiera que su conocimiento se limitaba a un marco muy concreto. Sostuvo que cuando accedió a la Junta lo hizo a petición del presidente anterior Sr. Nicanor, poco menos que como relaciones públicas, y que acordaron que le ayudaría en el tema social, para ir a viajes, estar con las juntas directivas de otros equipos, y en las relaciones con los sponsor, indicando que con el paso de los años pudo asumir otras funciones como el contacto con Adidas para la equipación, o la realización de pequeñas reformas porque están relacionadas con su profesión. Pese a la pretensión de limitar su marco de conocimiento, quedo claro que no era ese el único ámbito que controlaba, dado que entró en consideraciones relativas al Sr. Roman y a la deuda que en su opinión éste originó al Club, con referencias a que conocía de la existencia de deudas con el Gobierno de Navarra que llegaron a plantearse compensar con el contrato de esponsorización que firmaron con el mismo.
Por su parte el Sr. Marcelino insistió en que él entró en la Junta procedente de la Fundación, con la que colaboraba, señalando que cuando estuvo en la Junta pese a constar como Contador de la misma ni siquiera vio nunca los libros contables, lo que no deja de ser sorprendente, afirmando que su función se limitaba a representar al Club en la Fundación, dar cuenta de ésta en las reuniones de la Junta, e intervenir en aspectos de mantenimiento de Tajonar y del campo de fútbol del Sadar. Esas, dijo, eran sus funciones, además de viajar con el equipo y alojarse en los hoteles, como indicó el propio acusado.
Debo señalar que resulta manifiestamente llamativo el hecho de que tanto el Sr. Norberto como el Sr. Marcelino, e incluso otros acusados ante el Juzgado de instrucción, alegaron esas funciones de relaciones públicas, confirmando que viajaban con el equipo, iban a los partidos y asistían a las comidas con el equipo contrario, o , en concreto el Sr. Marcelino, acudía a actividades de la Fundación representando a la Junta Directiva, funciones que al parecer casi todos realizaban conforme a la condición que tenían en la Junta, negando sin embargo que llevaran a cabo el resto de las funciones que tenían asignadas conforme a los estatutos. Al parecer, y según la tesis de la defensa, para 'lo bonito', por llamarlo de alguna manera, tanto en el club como en la fundación, había disposición, capacidad e interés, pero para el trabajo de gestión, que se ha descubierto contenía infracciones de impuestos y de otra índole, atendiendo a las sentencias condenatorias ya dictadas (una firme, otra en trámite de recurso), no había asignación de funciones, ni capacidad, conocimientos ni interés, según la versión de los acusados.
Igualmente resulta sorprendente, y poco acorde con la verosimilitud del testimonio, que ambos admitieran conocer que la entidad tenía deudas ('la tira' conforme a lo dicho por el Sr. Norberto ,y de acuerdo con lo declarado por el Sr. Marcelino, comunicadas al mismo por empresas para las que en su ámbito laboral propio trabajaba o había trabajado como asesor) y dieran por hecho que era público y notorio este extremo en toda Navarra, pero al mismo tiempo afirmaran que ninguno de los dos sabía nada de la gestión económica, e incluso se desentendieran de ella, cuando resulta que era una de las funciones esenciales de la Junta a la que pertenecían, y que además en caso de que la misma no fuera correcta tenían que avalar con su patrimonio a la entidad.
La función de representación de la entidad que los dos acusados admitieron como propia era una de las que correspondía a la Junta, pero ni mucho menos era la única ni, he de señalar, la más relevante para los intereses del Club. Así, el artículo 42 de los Estatutos de le entidad, aportados por el Club como documento 282 del expediente electrónico, y por la defensa del Sr. Norberto en el procedimiento abreviado de penal 2, y aprobados en 2009 según manifestación del Sr. Agapito, regulaba las funciones y competencias de la Junta Directiva, señalando como propias las siguientes:
...
e) Contratar los servicios de jugadores, técnicos, empleados y demás personal de servicio, establecer sus condiciones de fichaje y otros emolumentos. Igualmente, poder contar con la colaboración solidaria de voluntarios al servicio de Club, conforme a la normativa vigente reguladora de la figura del voluntariado.
f) Formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre de cada ejercicio económico, la información económica del club, especialmente, el cierre del ejercicio económico (Balance y Cuenta de Resultados), presupuesto y memoria, para, con posterioridad, proponer a la Asamblea General, la aprobación de los mismos. Toda la información antes señalada, deberá ser firmada por todos los miembros de la Junta Directiva. Si faltare la firma de algún miembro, se señalará en cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa.
...
m) Satisfacer impuestos, contribuciones y demás tributos.
n) Contratar arrendamientos y cesiones de inmuebles.
...
Debo recordar que el Sr. Norberto fue tesorero hasta el 4 de mayo de 2012, fecha hasta la que le correspondían las siguientes funciones: a) Controlar los ingresos y gastos del Club. b) Satisfacer los pagos con arreglo a los libramientos que se le exhiban y sean suscritos por al menos dos personas con firma autorizada dentro del Club. c) Controlar el movimiento de caja, pudiendo firmar cheques, talones, pagarés, letras de cualquier otro documento financiero en compañía de otra persona con firma autorizada a tal fin. d) Custodiar los fondos y créditos del club controlando las entrada y salidas de caja, cuentas bancarias y activos líquidos.
Conforme a ello, conocía o debía conocer perfectamente la situación y comportamiento económico del Club. Y desde que pasó a ser Vicepresidente segundo, manteniendo su condición de vocal de la Junta, no sólo asumía 'las funciones del Presidente en los casos de ausencia de éste por cualquier causa, y de acuerdo al orden de los mismos', siguiendo una prelación en caso de ser varios los vicepresidentes, sino que como Vocal le correspondía intervenir 'en todos los asuntos que sean de la competencia de la Junta Directiva, desempeñando aquellas funciones que acuerde la misma.' (Artículos 46 y 50 de los estatutos) Y, tal y como he expuesto anteriormente, la Junta tenía entre sus funciones, conforme a los estatutos de la entidad, contratar los servicios de jugadores, técnicos, empleados y demás personal de servicio, establecer sus condiciones de fichaje y otros emolumentos, por lo que respecto a los contratos con los futbolistas le correspondía su conocimiento y control; formular la información económica del club, especialmente, el cierre del ejercicio económico (Balance y Cuenta de Resultados), presupuesto y memoria, para, con posterioridad, proponer a la Asamblea General la aprobación de los mismos, y firmar la documentación de la misma; y satisfacer impuestos, contribuciones y demás tributos, y contratar arrendamientos y cesiones de inmuebles, extremos competenciales que inciden, directamente, en los conceptos objetivos recogidos por los inspectores en su informe, y respecto a cuya deliberada omisión tributaria se mantiene acusación.
Pretender, en consecuencia, que con tales facultades, que le correspondieron no sólo en el periodo objeto de enjuiciamiento en esta causa sino que nada menos que durante 8 años, el ahora acusado Sr. Norberto no sabía nada o no se enteraba nada, es de todo punto inadmisible. Y a ello se une el hecho de que este procedimiento no ha sido el único seguido por delito fiscal contra el Club Atlético Osasuna, y contra su Junta Directiva, incluido el Sr. Norberto, dado que el mismo fue condenado en sentencia firme de la sección segunda de la Audiencia Provincial de Navarra de 15 de septiembre de 2020, obrante en las actuaciones en el documento electrónico 74, por la defraudación de IRPF e IVA en los años 2010, 2011, y 2012, inmediatamente anterior al periodo que ahora nos ocupa. La sentencia se dictó con la conformidad de los penados, incluido el Sr. Norberto, y pese a que el mismo en sala alegó haber admitido el acuerdo poco menos que coaccionado, lo cierto es que tal extremo no sólo no consta acreditado, sino que la sentencia es firme, y de sus hechos, y de la causa que ahora nos ocupa, resulta que nos encontramos no ante un suceso puntual, limitado al ejercicio de 2013 y sólo a determinadas obligaciones tributarias, sino que se cometieron delitos fiscales en un periodo de tiempo dilatado, y respecto de varios impuestos, debiendo concluirse, como hace la STS 496/2020 de 8 octubre, que fue una situación que se sostuvo en el tiempo y que alcanza impuestos de distinta naturaleza y en distintos ejercicios fiscales.
En la misma línea, debe recordarse que el Sr. Marcelino también formaba parte de la Junta en el ejercicio fiscal anterior al que ahora nos ocupa, y que por ello, y atendiendo a sus responsabilidades como miembro de la misma y al conocimiento que tenía de lo que sucedía, fue igualmente condenado en sentencia de 15 de septiembre de 2020 de la sección segunda de la Audiencia Provincial de Navarra como autor de un delito de defraudación tributaria, en sentencia dictada de conformidad entre las partes. También pretendió en sala el Sr. Marcelino minimizar este hecho, apuntando igualmente a que su conformidad se prestó bajo alguna suerte de coacción, no especificada, que en nada resta efectividad a los hechos probados de la citada resolución. Tanto en la fecha de los mismos, como en la que ahora nos ocupa, el Sr. Marcelino era contador de la Junta de la entidad deportiva (desde el 5 de julio de 2012 hasta el 16 de junio de 2014), y en tal condición conforme al artículo 49 le correspondía cuidar de que los libros de la contabilidad se lleven correctamente, realizar el inventario y confeccionar el presupuesto, el balance y las cuentas anuales y llevar la intervención de los gastos e ingresos del club. Y resulta que en esa situación, y con esa atribución de funciones, admitió en sala que conoció de la existencia de deudas por parte de la entidad frente a terceros, respecto a las que, según su versión, por lo visto ni se interesó ni ejerció las funciones que le eran propias, aunque al parecer según los ámbitos, porque admitió que controlaba determinadas facturas y gastos, algunos de los cuales alegó que encontró duplicados, en lo que respecta al mantenimiento de Tajonar y del campo del Sadar; igualmente admitió conocer que los sueldos de los empleados eran 'impresionantes', apuntando a que oyó que había cantidades que se pagaban en metálico, 'bajo manga' afirmando sin embargo al mismo tiempo que no sabe cuánto ganaban, pero sin que al parecer, y según su propia versión, aunque estaba en la Junta Directiva ni se informó, ni actuó como contador, ni dimitió por el descontrol ( como sí hizo según su declaración el Sr. Evaristo), extremos que en sí mismos hacen su versión escasamente verosímil.
A tales consideraciones, que ponen de manifiesto que nos encontramos muy lejos de una atribución objetiva de responsabilidad, deben unirse dos extremos diferentes, dos pruebas adicionales; la declaración del auditor Sr. Hilario, y el contenido de las actas de las reuniones de la Junta Directiva.
El auditor expuso en sala que respecto a las cuentas del ejercicio que ahora nos ocupa, no tuvo acceso a las retenciones e ingresos a cuenta, porque solicitaron la documentación pero no se la dieron, señalando que el club en la carta de manifestaciones que le remitieron reconoció que le daban toda la documentación que había pedido menos eso, explicando que lo reflejó como una salvedad por limitación, lo que efectivamente se recoge en el informe que obra en el Tomo I a los folios 275 y ss de la causa. Expresamente indicó que el modelo 190 no lo conoció, porque no se lo dieron, señalando a la defensa que no sabe cómo liquidaba Osasuna, ni los plazos, y que esa fue una de las razones de que pusiera una limitación al alcance.
El auditor expuso que intentó obtener información de forma alternativa, pidiéndola al Gobierno de Navarra y a los asesores fiscales del club, y que éstos le dijeron que no les constaba ninguna irregularidad, indicando que supo que estaban negociando una deuda con Hacienda pero que le respondieron que no conocían pasivos contingentes dignos de mención a efectos de las cuentas. Respecto a lo que le contestó Hacienda, indicó que las cifras de Hacienda coincidían con lo contabilizado a lo que él había tenido acceso, señalando que él no sabía ni tenía forma de saber si era real, lo que he de señalar que explica que, en lo que es objeto de este procedimiento, Hacienda facilitara al club un certificado de estar al corriente de pagos fiscales, aunque posteriormente se descubriera que se estaban omitiendo determinadas partidas que tenían que declararse.
El Sr. Hilario expuso que ese informe de auditoría se lo dieron a la dirección del club, en principio al Presidente aunque quien lo recogía era el gerente y estaba dirigido a la Junta directiva del club, porque el nombramiento de auditor lo hace la Junta directiva; debo señalar que del contenido de las actas de la Junta se acredita que se puso en conocimiento de los integrantes de la misma, debatiéndose tanto el borrador como la intervención del propio auditor, como indicaré más adelante. En este punto, el Sr. Norberto en su declaración admitió que se trató en la Junta directiva, porque expuso que Hilario les dijo que había salvedades, y que lo que le preguntaron por ello fue si era necesario avalar con su patrimonio, sobre lo que al parecer sí entendía y estaba interesado.
Respecto a las actas de las reuniones de la Junta, constan en autos desde el folio 338 y ss del tomo I de las actuaciones las realizadas desde el 5 de julio de 2012, haciéndose constar en todas ellas la presencia de los Sres. Norberto y Marcelino. De la lectura de las mismas se pone de manifiesto que en esas reuniones se trataban, de forma recurrente y constante, temas tanto deportivos, como de contratación, impuestos, deudas, financiación, asuntos fiscales y de auditoría, pese a lo alegado en sala por los acusados. De forma reiterada se trataban en esas reuniones las conversaciones y propuestas que se pretendían hacer al Gobierno de Navarra para afrontar el pago de las deudas (5/7/2012, 6/8/2012, 27/8/2012, 17/9/2012, 8/102012, 29/10/2012, 29/1/2013, 4/2/2013, 18/11/2013); igualmente, se exponen los aspectos relativos a las auditorías que, conforme a lo que declaró en sala el Sr. Hilario, sí se trataban en la Junta y se deliberaban: así, y en lo que al año 2013 respecta, el 25 de marzo de 2013 ( folio 359) se comentó la reunión con los auditores, analizándose el borrador del informe y las salvedades del año 2012, esencialmente repetidas en el informe de 2013. El 5/8/2013 (folio 367) vuelve a hacerse constar el análisis de temas de cuentas en relación con la auditoria 2012-2013, que se retoman el 19 de agosto, en ese caso en relación con Hacienda y la Fundación. El 27 de agosto de 2013 el después dimitido Sr. Evaristo informó a la Junta sobre el borrador del informe de auditoría y las reuniones con los auditores al respecto, y de forma reiterada, aunque más genérica en su exposición en el acta, se trataba 'ampliamente el tema económico del Club' (18,22,y 26 de febrero de 2013, folio 356); los contratos con los jugadores 'en el sentido de que se hagan de forma sencilla' (25 de marzo de 2013, folio 359); la 'distribución de pagos a realizar con la tesorería existente a fecha actual, fundamentalmente a Hacienda, plantilla profesional y proveedores'; gastos de rescisión de contratos, plantilla, presupuesto y entrenadores ( 15 de abril de 2013, folio 360 vuelto, y 27, 30 de mayo y 3 y 24 de junio de 2013).
Lo temas económicos, en concreto de impuestos; los aspectos contractuales, de la plantilla, entrenadores y preparadores físicos; las auditorías, los asesores fiscales, y el estado financiero del Club, incluidos los planteamientos y las solicitudes y posteriores formalizaciones de préstamos de la entidad, se trataban en las reuniones de la Junta a la que asistían los ahora acusados, lo que supone que estaban puntualmente informados y tomaban decisiones al respecto. Aun es más, como ya he apuntado anteriormente, incluso se recoge en el acta de 18 de noviembre de 2013 el tema relativo al arrendamiento de un piso en Gorraiz para el anterior preparador físico del club.
Todo ello permite concluir que ambos tenían una posición de garante, como vocales ambos, como vicepresidente segundo el Sr. Norberto y Contador el Sr. Marcelino, con conocimiento del funcionamiento del club y conciencia de la situación económica del mismo, así como de la existencia de deudas con Gobierno de Navarra y con terceros, de sueldos excesivos no declarados, y de omisiones al auditor, así como de otros aspectos económicos que se trataban, como correspondía estaturiamente, en la Junta directiva de la que formaban parte, y pese a ello, aunque obligados a impedir el fraude fiscal, no lo hicieron, siendo conscientes responsables del delito imputado en la modalidad de comisión por omisión.'
Frente a la indicada resolución dos son los recursos de apelación formulados, el articulado por el acusado D. Marcelino por un lado y el formulado por el acusado D. Norberto por otro.
En síntesis, se invocan los siguientes motivos:
a).- que se ha incurrido en nulidad del procedimiento al amparo del artículo 238.3 y 240 de la LOPJudicial por vulneración de lo dispuesto en los artículos 655, 687.2 y 697 de la LECriminal, que afecta al derecho a la tutela judicial efectiva y al derecho de defensa del artículo 24 CE, ya que en la vista oral tuvo lugar solo una conformidad de parte de los acusados parcial, pese a lo cual se dictó sentencia de conformidad respecto de los acusados conformes y se continuó el juicio respecto de los no conformes, cuando se debió de continuar el juicio respecto de todos los acusados.
b).- se ha vulnerado su derecho de defensa al denegársele la práctica de pruebas que fueron declaradas pertinentes, restringiéndole su derecho de defensa, al de negársele la práctica de la testifical de Dña. Lorenza.
c).- Considera igualmente que se incurrido en un error en la valoración de la prueba con vulneración del derecho a la presunción de inocencia, no cumpliéndose el elemento objetivo del tipo pues no se ha acreditado haberse superado la cuantía exigida en el tipo penal, es decir que la defraudación supere la cantidad de 120.000 €,
d).- Se considera asimismo que concurre falta de dolo en el recurrente,
e).- Por último de forma subsidiaria considera que se ha vulnerado el principio de igualdad al establecer una pena mayor que al resto de los condenados que se conformaron.
Los motivos alegados en el recurso se contraen a los siguientes:
a).- concurre nulidad por infracción del artículo 24 CE y artículos 142 y 787.2 de la LECriminal en relación con los artículos 238.3 y 240 de la LOPJudicial y 696 y 697 de la LECriminal, ya que la sentencia no recoge un relato de hechos válido pues asume el escrito de conclusiones provisionales del Ministerio Fiscal incurriendo por tanto en una predeterminación el fallo, todo ello provocado por el erróneo encaje que se dio en el día de la vista a la conformidad de algunos de los acusados, conformidad que no ha sido unánime.
b).- nulidad por vulneración del artículo 24 de la CE en relación con los artículos 785 y 786 de la LECriminal al haberse vulnerado su derecho con ocasión de la inadmisión de prueba
c).- El juzgado a quo incurre en error en la apreciación de las pruebas, vulnerándose su derecho a la presunción de inocencia, ya que la condena no viene avalada por motivos válidamente razonados que permitan afirmar la existencia de los elementos del delito y con ello se ha incurrido en una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva dada la insuficiencia y falta de concreción de los argumentos utilizados por el juzgado a quo
d).- Considera que es insuficiente como prueba de cargo el informe de los testigos peritos
e).- Errónea valoración de las pruebas, en relación con la responsabilidad del Sr. Norberto, ya que en atención a los cargos desempeñados por el Sr. Norberto, no es responsable de las cuentas anuales que fueron aprobadas en 2014, ya que el documento de las cuentas anuales aportados en autos no contiene su firma y por tanto le excluye de cualquier responsabilidad en relación con el modelo 190.
f).- se ha producido una vulneración del derecho a la igualdad de trato ya que no se ha aplicado al recurrente las mismas penas que al resto de los condenados
Para decretar la nulidad de pleno derecho de un acto procesal, en este caso del juicio y de la sentencia como se interesa en sede del artículo 238.3 de la LOPJudicial, no solo es necesario que se prescinda de una norma esencial del procedimiento, sino que además debe concurrir una efectiva indefensión, lo que no ocurre en el caso de autos.
El artículo 655 de la LEcriminal dice que
No obstante lo anterior, si se entendiese que debe acudirse a un sentido estricto de la regulación legal a que se refiere el recurrente, en atención a los riesgos que entraña esas conformidades parciales, y de la que se hace eco la STS nº 254/2021 de 18 de marzo de 2.021, no lo es menos que como la indicada sentencia recoge, se ha avalado esa práctica en los supuestos que queda excluida la indefensión, que por más que se invoca reiteradamente por ambas partes recurrentes no concurre.
Aquí la conformidad prestada por parte de los acusados, no ha alterado, ni desde el punto de vista procedimental ni de defensa, ni menos aún de derecho a la tutela judicial efectiva que debe obtenerse en la sentencia, los derechos del acusado.
Una vez alcanzada la conformidad, el juicio, con la prueba que el juzgado a quo consideró debía ser pertinente en atención al estado del proceso y escritos de defensa, se practicó la misma, y la sentencia respecto del ahora recurrente no se fundamenta en modo alguno en la conformidad alcanzada por algunos de los acusados, sino en la prueba practicada que recayó sobre los dos elementos sustanciales respecto del delito contra la Hacienda que era objeto de acusación, la existencia de una deuda tributaria superior a 120.000 €, y la concurrencia de dolo en cada uno de los acusados no conformes.
Es más, la posición de los acusados que se conformaron no se vio alterada, pues mantuvieron esa condición, y por tanto si alguno de ellos a la hora de ser interrogado se acogió a su derecho a no declarar, no hizo sino uso de un derecho constitucional, el mismo que si no se hubiera mostrado conformidad, por lo que en modo alguno por la conformidad prestada y aceptada se vio alterado el derecho de defensa respecto del interrogatorio de los acusados conformes.
Es por ello que en modo alguno puede compartirse que la asunción como hechos probados de los que se conformaron haya afectado al ahora recurrente, pues los hechos probados respecto de este han sido fijados una vez se ha realizado un examen individualizado de la prueba practicada en juicio.
Pues bien, si la parte recurrente estimó que se produjo algún acto procesal que determinó la no admisión o la práctica de una admitida, la vía legal ordinaria para subsanar ese déficit, de concurrir, es mediante la solicitud de prueba en segunda instancia a la hora de formalizar el recurso de apelación, lo que la parte no ha realizado, e impide amparar la nulidad que se pretende, ya que no debe obviarse que el primer mecanismo para subsanar un déficit lo es a través de los recursos ordinarios, y entre ellos el de petición de prueba en segunda instancia.
Esta Sala examinada la prueba practicada en juicio así como la documental, no puede sino compartir las argumentaciones del juzgado a quo, que no pueden sino darse dada su fundamentación, por reproducida, asumiendo esta Sala totalmente la misma.
La acreditación del elemento objeto del delito del artículo 305. 1 del C. Penal, es decir una cuota tributaria superior a la cantidad de 120.000 €, ha quedado perfectamente acreditada.
Cómo recoge el juzgado a quo, si bien se produjo impugnación del informe pericial emitido por los técnicos de hacienda, el mismo consistió en una mera impugnación formal, carente de todo valor, como para considerar o concluir en la insuficiencia del testimonio y actuaciones de los técnicos de Hacienda.
No cabe sino dar aquí por reproducida, dada la acertada argumentación, la sentencia de instancia: 'La impugnación se planteó por vez primera al inicio de la vista; no se realizó impugnación alguna del informe ni en los escritos de defensa de los ahora acusados, presentados por diferente representación letrada pero en todo caso en nombre de cada uno de ellos, como tampoco por ninguna de las demás partes del procedimiento. Tampoco se impugnaron los informes en los escritos presentados por las procuradoras de los acusados en fecha 30 de marzo de 2021 la Sra. Adoracion (documento electrónico 199 del expediente de penal 2), y el 14 de abril la Sra. Camino, en los que sin embargo se articulaba una suerte de nuevo escrito de defensa y se interesaba prueba, sin que se planteara tampoco contra pericial de ningún tipo. Es evidente que la impugnación al inicio del juicio oral, como cuestión previa, es en sí misma extemporánea, (entre otras STS 684/2010 de 25 de octubre, 677/2005 de 14 de mayo) sin perjuicio de que, dado que los autores de los informes estaban citados a juicio, se admitiera la misma a favor del derecho de defensa, y evidentemente dentro de los márgenes que en ese momento procesal eran posibles.
Además, he de señalar que por el Letrado del Gobierno de Navarra se solicitó la precisión de los términos de la impugnación, conforme a la Jurisprudencia también más que consolidada del Tribunal Supremo, a lo que se dio una respuesta que no dejó de ser genérica, alegándose el derecho de defensa y la protección de la estrategia procesal de la misma. En ese contexto es en el que deben analizarse la impugnación y las declaraciones de los inspectores, a quienes en sala, y por vez primera durante el procedimiento, se les inquirió sobre por qué no habían presentado, íntegra y materialmente, la documentación contable en la que basaban sus conclusiones, las declaraciones del gerente de Osasuna Sr. Jesús María que se la había facilitado, y los documentos en general, como los recibís alegados por ambos, a los que en sus respuestas estaban haciendo referencia.
Lo cierto es que los Inspectores de Hacienda, insisto que en ese contexto y con una impugnación en esos términos, manifestaron que su interlocutor en la inspección fue el Sr. Jesús María, que era el gerente del Club en esa fecha, extremo no discutido por las partes, y expresamente confirmado por el Sr. Agapito en su declaración en instrucción en la que se ratificó en sala; señalaron los inspectores que el mismo había sido autorizado para facilitarles toda la información; que no se les puso objeción alguna para el acceso a la misma, y que, en consecuencia, el Club Atlético Osasuna cumplió en ese punto con sus obligaciones, indicándose a lo largo de todo el informe de Hacienda que sustenta la querella, anexo 2 de la misma, documento electrónico 1 y folios 32 y ss de la causa en papel( igualmente informe documento electrónico 53), que la base esencial de las conclusiones de los inspectores se encuentra en el anexo 2 al citado informe, unido como pieza en un CD, en el documento identificado como 'Movimientos caja 2011-2014', facilitado por el Club a los inspectores, que cuenta con dos hojas de cálculo, la primera recogiendo cuentas declaradas, y la segunda pagos en efectivo no declarados en el modelo 190.
Cabe recordar que, tal y como señala la sentencia de la Audiencia Provincial de Alicante 473/2020 de 18 de diciembre, la obligación de colaborar con la Inspección de los tributos deviene no solo del artículo 31 de la CE, sino más concretamente de lo dispuesto, a nivel nacional, en el artículo 142 de la Ley General Tributaria, conforme a la cual los obligados tributarios deberán atender a la Inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. En Navarra el deber de colaboración, en los mismos términos, se encuentra recogido en los artículos 103 y 104 de la Ley Foral general tributaria 13/2000, estableciendo el primero de ellos que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el artículo 25 de esta Ley Foral, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
En definitiva, y continuando con la citada sentencia, 'los obligados tributarios deben atender a los órganos de la inspección y colaborar con los mismos a fin de evitar el fraude y la elusión fiscal. Así lo entendió nuestro TC - SSTC 11O/ 1984 - cuando afirmó que se basa en la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos y legitima los instrumentos de la lucha contra la defraudación que, de no existir, produciría una distribución injusta de la carga fiscal.'
Ello no obstante, no cabe desconocer que la colaboración con la inspección tributaria no puede suponer un derecho absoluto en favor de esta última; tal y como señala de forma reiterada la jurisprudencia, debe primar el artículo 24 de la CE, conforme al cual todos tienen derecho a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpable y a la presunción de inocencia, ' lo cual constituye un derecho fundamental que vincula a todos los poderes públicos, y que opera contra el peligro a la arbitrariedad o injusticia que puede dar lugar el ejercicio del poder público'
La sentencia indicada, tras analizar las posturas doctrinales relativas a esa presunta o posible colisión de intereses, se centra en la Jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, citando el asunto Bendenoun c Francia - Sent 24/02/1994. Se indica que en esa sentencia el TEDH diferencia 'entre los datos que existen con independencia de la voluntad del sujeto supuestamente coaccionado - documentos legales, libros de contabilidad, muestras de saliva, ADN...- y aquellos otros que son dependientes de esa voluntad. Estos últimos son los que no pueden obtenerse de forma coercitiva. Respecto de los primeros, el inspeccionado no puede negarse a la aportación de los datos independientes de su voluntad, aunque prevea que con ello puede suministrar prueba de las infracciones que haya cometido'
Aplicando este extremo al caso que nos ocupa, por un lado se alegó por los inspectores que el Club Atlético Osasuna les facilitó el acceso a su contabilidad, en la que estaban las anotaciones tanto de lo declarado correctamente como de lo omitido en el modelo 190, así como a los contratos, con los anexos en los que se recogían las irregularidades denunciadas, y los movimientos contables documentados en las piezas de convicción 46, 47 y 48. Es decir, que por parte del Club se colaboró por completo, como indicó el presidente Sr. Agapito en su declaración, aportando la documentación que sustentaba lo declarado correctamente y también aquélla ajena, oculta por llamarla de alguna manera, porque no se declaró pero sí se contabilizó, sin que sin embargo en ningún momento se haya planteado por el Club, obligado tributario, que se haya afectado a su derecho de defensa en modo alguno. Consta en autos, en consecuencia, parte de la documentación aportada por el club de la que los inspectores de hacienda han obtenido la información, real, que fundamenta su informe; consta que accedieron a la contabilidad completa y a los contratos y recibís del club porque éste se los facilitó, lo que se recoge en el informe y se ratificó por el presidente de la entidad, y consta quien fue el interlocutor al efecto autorizado por el Club Atlético Osasuna, identificado en el informe, y confirmado por el Sr. Agapito como tal, el Sr. Jesús María. Todo ello permite concluir que los cálculos realizados por los inspectores de Hacienda se fundamentan en prueba objetiva válidamente obtenida; tal y como señala la STS 496/2020 de 8 octubre en su fundamento de derecho cuarto, plenamente aplicable al supuesto que nos ocupa al tratarse en ese punto de la sentencia un supuesto muy similar, ' No puede afirmarse, por tanto, la ausencia de prueba sobre los hechos determinantes de la existencia del ilícito penal, ni tampoco la irracionalidad de la valoración probatoria'
La dinámica de obtención de documentación, las diligencias con personas físicas y el acceso a la contabilidad descrita por los inspectores es, en consecuencia, acorde con el hecho de que el Club Atlético Osasuna cumpliera con las obligaciones que le correspondían para facilitar la inspección. Y concurre en este caso un elemento adicional, que objetiva la veracidad de las conclusiones del informe; el hecho de que el Club Atlético Osasuna asumió la deuda tributaria descubierta, abonándola íntegramente, y que se ha conformado con la acusación penal articulada en su contra. Ha sido, en consecuencia, el obligado tributario el que ha facilitado y admitido la existencia de los contratos con los anexos no declarados, pese a que se pusiera en duda por las defensas de los Sres. Norberto y Marcelino; fue el obligado tributario el que facilitó y admitió la existencia de retenciones no realizadas; fue el obligado tributario el que facilitó la documentación y admitió los pagos de dietas que se declaraban indebidamente como exentas, y que eran retribuciones; y ha sido el obligado tributario el que facilitó la documentación relativa a los arrendamientos de inmuebles por el club, y su cesión, en los dos casos, a trabajadores del mismo sin que se declararan esas retribuciones en especie. Y he de señalar que lo ha hecho siempre correctamente asesorado por letrado en el ejercicio de su defensa, y con perfecto conocimiento de las condiciones jurídicas que se acaban de exponer (véase a modo de ejemplo el escrito de 2 de noviembre de 2018 del procurador Sr. Teofilo, documento 240 del expediente electrónico, folio 604 Tomo II de la causa en papel). El esfuerzo de la defensa por poner en duda la existencia de los contratos, los conceptos abonados, la exención o no de las dietas y las cesiones de inmuebles debe por ello desestimarse, dado que la duda suscitada desaparece desde el momento en que el obligado tributario facilita la información para la inspección, así como el acceso pleno a su contabilidad, admite el resultado de la misma, abona la deuda fiscal fijada y, sólo finalmente, se conforma penalmente con la responsabilidad interesada en esta jurisdicción. Se apuntó en este extremo por las defensas que el Club Atlético Osasuna tenía interés en implicar al resto de acusados, afirmándose que así se repartía la deuda, y el perjuicio, entre más partes: la deuda tributaria se abonó por el club y, sin perjuicio de que el Club Atlético Osasuna pudiera dirigir una futura acción contra quienes resulten condenados para el cobro de una responsabilidad civil que se declara conjunta y solidaria, este punto se ha tenido en consideración por las acusaciones también en favor de todos los acusados, porque para todos se considera concurrente la atenuante de reparación del daño.'
No pueden sino ser ratificados estos argumentos. La parte apelante pretende sustentar el déficit que invoca en la ausencia de documental, pero se obvia que el informe de los técnicos de hacienda encuentra soporte en documentación que ha permitido realizar los cálculos de la deuda tributaria, y derivada de la propia actuación del deudor tributario, a través de la persona que en ese momento era la persona que tenía facultades para el cumplimiento del deber de colaboración de la administración tributaria, el Sr. Jesús María, documentación aportada por los testigos peritos que a disposición de la parte recurrente estuvo, y si algún déficit concurría en los mismos, o falta de suficiencia, bien pudo, pues no puede olvidarse que se trata de una documentación administrativa esencial para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, interesar su complemento en fase de instrucción o para el juicio oral, lo que nunca se hizo, lo que priva de todo valor por tanto a la alegación de la insuficiencia o la falta de la misma.
En definitiva el informe de los técnicos de Hacienda permite establecer la existencia de una deuda superior a 120.000 €, como ha fijado el juzgado a quo, en el fundamento de derecho III, apartados 1, 2, 3 y 4 cuyos acertados argumentos hace suyos esta Sala, pues las alegaciones del recurrente, no desvirtúan aquellos y que determinan la existencia de una deuda tributaria correspondiente al periodo impositivo del IRPF del año 2013 de 191.718,55 €, correspondiente a la suma de: 136.378,90 € por abono de retribuciones a empleados y trabajadores de la empresa por su importe neto, sin ingresarse las retenciones en la Hacienda Tributaria ni declararse en el modelo 190.,10.814,30 € por pagos en especie sin ingresarse en Hacienda, en concreto por la cesión gratuita de viviendas, 12.891,57 € por abono de retribuciones por su importe neto a jugadores del equipo filial de Osasuna, Osasuna B, cuyas retenciones fueron realizadas pero no ingresadas en Hacienda, omitiendo información en las mismas en el modelo 190, y 31.633,78 €, por conceptos declarados en el modelo informativo 190 como dietas exentas por gastos de locomoción y kilometraje que no tenían tal consideración, estando sujetas a tributación y no exentas.
Debe indicarse a tal efecto respecto del informe técnico como los testigos peritos en el acto del juicio ratifican su informe (CD 0,38,20 y ss/ Sra. Abel y Sr. Bernardo), quienes manifestaron que el mismo se basó en documentación que fue aportada por el CAOsasuna, y en la que aparecía además de las retribuciones en 'A', que si estaban declaradas correctamente, retribuciones en 'B' a las que no se había practicado retención y existían (0,45,00), apareciendo en lo que se denominó
Aclararon como su informe se sustenta en la propia documentación que ellos analizaron y no en otros informes que pudieran concurrir (auditoria externa, 1,05,00-14), y que se basó entre otros extremos en la propia documentación entregada por el Club, a través del Sr. Jesús María que en las fechas de la inspección era su representante legal (es más se indicó que era pública esa representación legal, 1,47-1,48), que incluía la contabilidad general que era amplia, hoja de Excel, contratos, y si bien no se aportaron al informe toda la documentación que ellos examinaron, incorporaron los más relevantes (CD 1,14,34), y si bien a su informe no han incorporado la contabilidad, todo estaba extraído de la contabilidad y se relacionó esta con la hoja Excel (CD 1,10-1,15,25), manifestando que las comparecencias que hicieron con responsables del club, la mayoría se recogían diligencia de constancia, si bien no se aportaron al informe.
La no incorporación por tanto de alguno de los referidos documentos que fueron valorados por los testigos-peritos, no priva de valor a su informe cuando es evidente que se aportaron los que consideraron sustancial, y obrantes en la causa y conocido por la defensa de los acusados, nunca fue impugnada o invocada su ausencia hasta el día del acto del juicio.
El informe pericial refleja por tanto la existencia generalizada como dinámica de retribución habitual de pagos de percepciones en dinero 'B', cuya finalidad no era otra que no dar información a efectos tributarios (1,16-1,6,16), habiendo justificado los testigos peritos en el acto del juicio las diligencias habidas respecto de los perceptores individuales, con indicación de porque no se hace referencia a la regularización o no de los mismos en el informe, pues ellos no eran objeto de la inspección propia al Club, pero indicando que tenían conocimiento de la actuación del departamento de Gestión para propuestas de liquidación, con fase de alegaciones, sin que les conste circunstancia alguna de disconformidad de los mismos (1,16,30-50 y 1,26,51-1,28,50)
Por lo que respecta la posible falta de concordancia con algún otro informe de hacienda, se explicó cómo ello puede ser debido a que concurra algún otro elemento que ellos desconocían (1,17,20-1,26,15).
En definitiva el informe de los técnicos de Hacienda se sustenta en datos objetivos, válidamente obtenidos, que las defensas han podido valorar desde el inicio del proceso judicial, sin que sea procedente que sin haber impugnado expresamente el mismo, o interesado que si no constaba algún soporte documental se aportase, se impugne genéricamente el mismo al inicio del acto del juicio, y se combata el mismo, en base a meras alegaciones, sin soporte técnico alguno que evidencia que bien en los cálculos bien en la determinación y/o imputación de las distintas partidas que ha realizado la inspección no son conformes a la realidad, habiéndose explicado suficientemente por los testigos peritos todas las partidas, incluidas las de las viviendas (0,49,36-0,59).
Argumentos todos estos que son trasladables a las objeciones planteadas por el apelante Sr. Norberto.
Esta Sala, una vez analizada la prueba no puede sino remitirse íntegramente, haciéndolo suyo los argumentos contenidos en el FJ Cuarto de la sentencia, y que hemos recogido en el apartado I C) de la presente resolución, y a lo que poco cabe añadir sino se quiere caer en inútiles reiteraciones que nada aportan al derecho a la tutela judicial efectiva.
La resolución de instancia en modo alguno sustenta la responsabilidad penal del recurrente, por el mero hecho de pertenecer a la junta directiva del CAOsasuna, sino que se individualiza la responsabilidad del mismo en relación con el ilícito penal del que se le acusa, el delito contra la hacienda pública, que revela de forma clara la participación en concepto de cooperador necesario o cuando menos de comisión por omisión ( artículo 11.a) del C. Penal) en la comisión del delito.
En el presente caso, y como recoge la sentencia de instancia, es evidente que si partimos de la existencia de los contratos profesionales que refleja un importe retributivo opaco para terceros, pero conocido y consentido por la Junta Directiva, que es el antecedente o precedente que permite la omisión del cumplimiento de la obligación tributaria, habrá de concluirse que dicho conocimiento y consentimiento de la acción que conduce en definitiva a la omisión del pago del tributo, de forma consciente y voluntaria, con conocimiento por tanto del alcance de la acción, conlleva con su consentimiento como miembro de la junta a la comisión del delito desde el inicio de la acción.
Y es que la acción que se imputa no se residencia en la formalización del modelo 190, o en la aprobación efectiva de la cuentas, o firma efectiva de contratos, sino en consentir y permitir una dinámica de retribución o pago que da lugar a la omisión del pago de los impuestos de forma consciente y voluntaria, cooperando por tanto con el propio obligado tributario en el incumplimiento doloso de la acción, sin que exista dato alguno que permita considerar que el recurrente no conociese por no haberse tratado en la junta los datos relativos a los contratos, su alcance económico, etc..., cuando entre las funciones de la junta, por tanto propias y directas, está la de contratar los servicios de jugadores, técnicos, empleados y demás personal del servicio, y también la de establecer
En todo caso se obvia que entre las funciones de los vocales se integra como acción propia que exige su cumplimiento, la del pago de los impuestos ( art. 42. m), obligación o deber frente al propio club, como frente a los socios que integran la misma, obligación esta asumida que hace en su caso de plena aplicación el artículo 11.a) del C. Penal, que permite imputar por la conducta omisiva la comisión del delito contra la hacienda pública.
Como se recoge en la STS 496/2020, referida por el Juzgado a quo, el hecho de que
No puede obviarse que no estamos en presencia de un acto aislado o puntual, sino como se recoge en el documento 'Movimientos de caja 2011-2014', era una práctica habitual y mantenida en el tiempo esta forma de ocultación tributaria que permite deducir el pleno conocimiento y consentimiento de esa acción de ocultación tributaria por parte del Sr. Marcelino, que no se olvide aceptó ser responsable de un delito de idéntica naturaleza pero respecto de ejercicios anteriores.
Si bien no concurre desde el prisma de imputación subjetiva diferencia entre los hechos que se declaran probados y la participación de cada uno en los delitos, respecto de los que se conformaron, en la determinación de la pena el juzgado a quo ha individualizado la que considera procedente respecto del ahora acusado recurrente, sin que en su determinación exista infracción del artículo 66.1 del C. Penal, y sin que el hecho de que se haya impuesto pena superior a los que se conformaron infrinja el principio de igualdad como ha indicado el Tribunal Supremo.
Así: Auto del TS, Penal sección 1 del 20 de mayo de 2021 (Auto núm. 508/2021)
Y la Sentencia del TS, Penal sección 1 del 03 de febrero de 2017 ( Sentencia núm. 52/2017)
Es por todo ello que no puede atenderse a la modificación de la pena como tampoco procede una modulación de la responsabilidad civil, pues el hecho de él no ha resultado beneficiado ni es directamente obligado tributario, no puede obviarse que ha cooperado en la comisión del delito y como autor es responsable solidario ( art. 116.2 del C. Penal).
Como se ha indicado ya en el fundamento de derecho Tercero (apartado A), no concurre la misma, y a cuyos argumentos nos remitimos, por ser idéntica la cuestión analizada.
En el presente caso, la no unanimidad de los acusados, llevó a la continuación del juicio respecto de los no conformes con los mismos derecho y garantías que sino hubiera habido conformidad de parte de los acusados, y se ha dictado sentencia respecto del recurrente no conforme, en base a la prueba practicada en el juicio, de forma individualizada; siendo carente de todo fundamento la alegación de que la sentencia haya incurrido en
Cierto es que el juzgado a quo ha utilizado como elemento valorativo de criminalidad del Sr. Norberto, haberse conformado precedente con una condena por idéntico delito contra la hacienda pública, pero no es el único elemento incriminatorio, sino que se analiza en relación con el periodo impositivo del 2013, la conducta individualizada respecto del dicho periodo del Sr. Norberto, el cargo que tenía en la junta directiva, y junto con todos los elementos valorativos se hace referencia a ella, para concluir como no podía ser de otro modo, que el impago del impuesto correspondiente al año 2013 no es un hecho aislado, del que no pudiera tener conocimiento el Sr. Norberto, pues se trataba de una dinámica continuada durante un tiempo en el que precisamente el Sr. Norberto, respecto del precedente y sin solución de continuidad había admitido su responsabilidad penal, conformándose con la autoría por un delito contra la hacienda pública, a fin de con ello rechazar la falta de conocimiento/consentimiento a una conducta dolos a de elusión de impuestos; obviándose por la parte apelante que la valoración que se hace de la declaración del Sr. Norberto, no lo es para sustentar su declaración en única prueba de cargo, sino para determinada la prueba de cargo analizar la falta de suficiencia del desconocimiento que ha invocado el Sr. Norberto.
Cómo ya antes se ha indicado respecto del recurrente Sr. Marcelino, el ámbito de la responsabilidad penal no se sustenta en actos formales de relativos a la formalización de las cuentas anuales que sirvieron de fundamento para las declaraciones del modelo 190 controvertido, ni a determinadas actos puntuales, ya que lo relevante es las acciones relativas a la propia anualidad de 2013, en la que ejercía sus cargos el Sr. Norberto, y que dio lugar a permitir un sistema de pago de retribuciones que dada directamente lugar a la elusión del impuesto, y ello al margen de la persona o departamento que se ocupase de redactar el modelo 190.
En modo alguno está acreditado que el recurrente tuviera dificultad para conocer la contabilidad, y derivado de ello, en la anualidad de 2.013, desconociese que se continuaba con una dinámica de pago que daba lugar a la elusión de impuestos, sin que pueda aceptarse que los cargos de la junta fueran una pura formalidad, cuando no puede obviarse el contenido real de las funciones de la junta directiva, que es garantía frente al propio Club y frente al resto de los socios de la adecuación a la legalidad de los actos de aquél.
Es por ello que no puede compartirse que la condena impuesta al Sr. Norberto se sustente en una suerte de imputación objetiva, sino derivada de las obligaciones que estatutariamente asumió, frente al club y a los socios, permitiendo bien mediante cooperación directa bien mediante omisión de sus obligaciones que como garante asumía ( art. 11.a) del C. Penal).
Como recoge el juzgado a quo no puede considerarse que la documentación que sirvió de soporte al informe de los técnicos de hacienda para determinar la deuda tributaria, se obtuviese de forma ilegal, pues se obtuvo, como quedó acreditado en el juicio de la persona que en esos momentos representaba al obligado tributario, y dentro del ámbito del deber de colaboración que tiene el obligado tributario con la administración tributaria, como perfectamente analiza el juzgado a quo, sin que conste que en su aportación se incluyeran documentos que no figuraban en la documentación del club a la que como vocal tenía acceso el Sr. Norberto, o que se hiciese con la pretensión no de fijar la deuda, y sí solo de perjudicar a un tercero.
La documentación que sirvió para la elaboración del informe de los técnicos de hacienda, estaba a disposición de las partes, y si algún déficit existía en cuanto a su aportación o identificación, bien pudo la parte solicitar su aportación, lo que no hizo, y por tanto privar de valor a la pretensión de refutar la forma en que fue aportada, aportación en la que en modo alguno se vislumbra que su única finalidad fuera la de poder incriminar a un tercero, pues de ello no existe prueba alguna.
VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.
Fallo
Devuélvanse los autos originales al juzgado de su procedencia con testimonio de esta resolución.
Así por esta nuestra Sentencia que
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.