Sentencia Penal Nº 340/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Civil y Penal, Sección 1, Rec 355/2022 de 04 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Sala de lo Civil y Penal del Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Domicilio: C/ General Castaños, 1 - 28004

Teléfono: 914934850,914934750

31053860

NIG: 28.079.00.1-2022/0287207

Procedimiento Asunto penal 355/2022 (Recurso de Apelación 289/2022)

Materia:Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social

Apelante:ABOGADO DEL ESTADO

Apelado:D. Efrain

PROCURADORA Dña. CRISTINA MATUD JURISTO

D. Esteban

PROCURADORA Dña. BEATRIZ LOPEZ-AMOR RUANO

MINISTERIO FISCAL

SENTENCIA Nº 340/2022

ILMA. SRA. PRESIDENTA:Dña. MARÍA JOSÉ RODRÍGUEZ DUPLÁ

ILMAS. SRAS. MAGISTRADAS:

Dña. MARÍA DE LOS ANGELES BARREIRO AVELLANEDA

Dña. MARÍA TERESA CHACÓN ALONSO

En Madrid, a cuatro de octubre de dos mil veintidós.

Antecedentes

PRIMERO. -La Sección 29ª de la Audiencia Provincial de Madrid dictó en el procedimiento abreviado 126/2022, sentencia 257/2022 de fecha 20/05/2022 en la que se declara probados los siguientes hechos:

'ÚNICO. - Mediante escritura pública de fecha 11 de marzo de 2011, se eleva a público la ampliación de capital realizada por PATRESUR SL, por la que las sociedades del grupo controlado por Efrain, HOTEL ALMERÍA S.L y HANNOVER NEGOCIOS S.L realizan aportaciones no dinerarias de capital consistentes en la entrega de unos inmuebles a PATRESUR, generando a la vez, unas cuotas de IVA a soportar PATRESUR.

PATRESUR, en la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015, solicitó la devolución de la cuota de IVA generado, por importe de 1.029.924,64 euros, devolución que fue denegada por la AEAT, al constarle que no se había abonado por el obligado tributario el IVA derivado de las operaciones'.

SEGUNDO. -La referida sentencia contiene el siguiente pronunciamiento en su parte dispositiva:

'Que absolvemos a los acusados, Efrain y Esteban de los delitos contra la Hacienda Pública que eran objeto de acusación'.

TERCERO. -Notificada la misma, interpuso contra ella recurso de apelación por el Abogado del Estado siendo impugnado por el Ministerio Fiscal y por las representaciones de don Efrain y don Esteban

CUARTO. -Admitido el recurso interpuesto en ambos efectos y tramitado de acuerdo con lo dispuesto en el vigente artículo 790, al que se remite el art. 846 ter, ambos de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, se elevaron las actuaciones a esta Sala de lo Civil y Penal del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

QUINTO. -Una vez recibidos los autos en este Tribunal y personadas las partes, en diligencia de ordenación de fecha 12/07/2022 se acordó formar el oportuno rollo, se designó Magistrada ponente y se señaló en diligencia de ordenación de fecha 22/10/2022 para el inicio de la deliberación de la causa el día 4/10/2022.

Es Ponente la Ilma. Sra. Teresa Chacón Alonso, quien expresa el parecer unánime del Tribunal.

Hechos

Se aceptan íntegramente los hechos declarados probados en la sentencia apelada.

Fundamentos

PRIMERO. -La Abogacía del Estado, en la representación y defensa de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, interpone recurso de apelación contra la sentencia referida, viniendo a alegar los siguientes motivos:

A) Infracción de normas del ordenamiento jurídico al amparo del artículo 790.2 de la LECR. Infracción en la interpretación de la norma tributaria sobre el derecho de devolución del IVA.

Expone el recurrente, que en el fundamento de derecho tercero de la sentencia impugnada se valora la tesis alternativa de la Abogacía del Estado consistente en la posibilidad de que exista fraude tributario con independencia de que la operación generadora del IVA , cuya devolución se pretende sea o no simulada, concluyendo en sentido negativo por una incorrecta interpretación de la norma tributaria, por considerar que la Administración era perfectamente conocedora de que ese IVA no había sido ingresado, obviando que el ardid o engaño no recae sobre la falta de ingreso en la Hacienda Pública, sino en la simulación de haber soportado un IVA. Lo que señala nunca se hizo, solicitando una devolución improcedente, a sabiendas.

Apunta que concurre una infracción del art. 92 de la LIVA, argumentando que la sentencia asume que la falta de ingreso del IVA, al ser evidente para la AEAT, excluye cualquier artificio o fraude, sin analizar si concurre ardid o engaño desde la perspectiva de si se simuló o no ante la Administración un IVA ficticiamente repercutido. Lo que así fue, omitiendo todo razonamiento sobre la prueba practicada que revela que los acusados trataron de defraudar a la Hacienda Pública sobre la base del engaño de la repercusión del impuesto que generaría el derecho a la devolución, con independencia de su efectivo ingreso.

B) Error en la apreciación de la prueba al amparo del art. 790.2 LECR. Concurrencia de fraude, ardid o engaño.

Expone el recurrente que existen indicios acreditativos de que el acusado D. Efrain generó un ardid para obtener una devolución de IVA, insistiendo en que dicho engaño no recae sobre el ingreso del IVA, sino sobre la simulación de haber soportado el mismo.

En este sentido señala que ninguna de las entidades que intervienen en la operación abonan el IVA supuestamente repercutido, solicitando no obstante PATRESUR una devolución millonaria, no disponiendo la Administración Tributaria de la información de que todas las sociedades estaban sometidas al control de una única persona, D. Efrain, titular indirecto de las sociedades intervinientes, que solicita la devolución a través de D. Esteban, administrador de derecho de PATRESUR . Indica , que ese IVA nunca fue efectivamente repercutido, aunque sí simulado, mediante unos pagarés a la orden, que nunca fueron abonados, no ingresando las sociedades transmitentes, Hannover Negocios y Predios del Sureste, por distintas razones, dicho IVA .Entiende por tanto que ante la AEAT se ha solicitado indebidamente una devolución millonaria, puesto que dicho IVA nunca fue repercutido, ni existía la mínima intención de ingresarlo en Hacienda, generándose la apariencia de repercusión del impuesto, que recaería sobre la ampliación de capital, mediante la declaración del IVA de las sociedades transmitentes (que no ingresan ni pretenden ingresar), y la solicitud de devolución de la adquirente, formalmente desvinculada a D. Efrain que, de manera incontrovertida, ostenta el control de todas las sociedades intervinientes. Todo ello en el marco de una operación que, además, goza de una exención de IVA a la que el obligado tributario decide no acogerse, en la que el pago o soporte del IVA, se simula mediante pagarés a la orden que nunca se abonan.

Refiere, que el acusado don Efrain era consciente de que, llegado el vencimiento del pago, es decir, el 25 de noviembre del año 2011, PATRESUR no podía efectuar un abono de IVA de más de un millón de euros porque se trata de una entidad totalmente carente de fondos. Presentando las entidades transmitentes declaraciones de IVA incluyendo estas cuotas de IVA repercutido, que conocían nunca van a percibir, sin efectuar ningún ingreso a la Hacienda Pública. Conociendo, por tanto, desde el principio tanto las transmitentes como la receptora que el pago del IVA no se produciría, que las transmitentes no ingresarían nada en las Arcas Públicas, puesto que no lo iban a percibir, y que la receptora podría deducirse estás cuotas de IVA soportado ficticias (porque nunca se soportan efectivamente) y en su caso obtener la devolución del IVA.

En resumen, considera, de los hechos descritos se infiere la elaboración de un plan concebido con la idea de engañar a la Administración y obtener del Estado un importe millonario, hecho que se hubiera producido de no mediar la actuación de la AEAT. Concurriendo una serie de hechos reveladores del fraude en la repercusión del impuesto, que no son valorados en la sentencia de instancia, por considerar erróneamente que la información de que obviamente dispone la Administración Tributaria de falta de ingreso del impuesto impide cualquier ardid o engaño.

Alude a una supuesta motivación fáctica insuficiente, respecto de los siguientes hechos incontrovertidos:

Las entidades transmitentes, Hotel Almería S.L. y Hannover Negocios S.L. declararon el IVA correspondiente a la operación de ampliación de capital, como es incontrovertido por haberlo reconocido así el acusado D. Efrain, y constar en el informe de la AEAT.

Como medio de pago de este IVA se entregan pagarés no a la orden con vencimiento el 25 de diciembre de 2011, pagarés que no han sido ni cobrados ni descontados.

Las sociedades intervinientes aparentaban ser independientes y no estar sujetas al control de voluntad de D. Efrain, puesto que éste no era ni administrador de derecho ni socio directo de ninguna de ellas.

- La operación de ampliación de capital gozaba de una exención de IVA a la que el obligado tributario decidió no acogerse, como declararon los peritos de la AEAT, sin oposición por parte de la defensa de D. Efrain.

- El obligado tributario se domicilia en Madrid, pese a que toda su actividad se desarrolla en Andalucía.

Solicita finalmente se estime el recurso interpuesto, anulando la sentencia recurrida.

SEGUNDO. -Centrada así la cuestión, interponiéndose recurso de apelación contra un pronunciamiento absolutorio es preciso recordar en primer lugar que el Tribunal Constitucional STC 167/2002 de 18/9/2002/ RTC 2002/167), STC 197/2002 (RTC 2002/197), STC 198/2002 (RTC 2002/198), 200/2002 (RTC 2002/200) todas ellas de 28/10/2002 y Sentencia STC 118/2003 de 16 de junio; ya había considerado contrario al artículo 24.2 de la Constitución (RCL 1978/2836) la posibilidad de condenar en segunda instancia, a una persona absuelta en primera instancia, sin oír directamente el denunciado o acusado y a los testigos, pues se vulnera el derecho a un proceso con todas las garantías en el que se incluye la garantía de inmediación y la contradicción.

En este sentido declaró dicho Tribunal, que en el caso de los recursos de apelación contra sentencias absolutorias cuando la apelación se funda en la apreciación de la prueba, si en la segunda instancia no se practican nuevas pruebas, no puede el tribunal 'ad quem' revisar la valoración de las pruebas en la primera instancia, cuando por la índole de las mismas, es exigible la inmediación y la contradicción ( STS 167/2002 de 18 de noviembre). Incluso en los supuestos en que se trate de apreciar pruebas objetivas junto con otras de carácter personal que dependen de los principios de inmediación y contradicción, el Tribunal Constitucional veda la posibilidad de revocar el criterio absolutorio de la primera instancia sin que se practique la prueba testifical con arreglo a todos los principios ante el Tribunal 'ad quem' ( STC 198/2002 (RTC 2002/198).

La conjugación de ambos criterios, es decir, la imposibilidad de sustanciar medios de prueba en apelación al margen de los supuestos legales, y la imposibilidad de valorar en perjuicio del acusado los medios probatorios de naturaleza personal, supone la prohibición de revocar la sentencia absolutoria dictada en la instancia cuando el órgano de apelación valore diversamente la declaración del acusado y la prueba testifical. No ocurre lo mismo cuando el debate planteado en el recurso sea de naturaleza estrictamente jurídica, o cuando la nueva valoración de la prueba se reduzca a la de naturaleza documental, porque entonces no está en juego el principio de inmediación. La jurisprudencia ( STC núm. 170/2002 de 30/09 y núm. 200/2002 de 28/10), en consecuencia, obliga a respetar la valoración probatoria realizada por el Juez a quo sobre las pruebas que requieren haber sido presenciadas directamente por el Órgano Judicial ante el que se practicaron, salvo, claro está, los supuestos de valoraciones irrazonables o arbitrarias, consecuencia del principio de tutela judicial efectiva que traería como consecuencia necesaria la anulación de la sentencia, pero no sustituir directamente la valoración por otra (STC núm. 20/12/2005).

Tal criterio fue posteriormente reiterado por la STC del Pleno de 11/03/2008, al señalarse que 'el problema constitucional de la garantía de inmediación se ha planteado en nuestra doctrina jurisdiccional como un 'límite' para la revisión de la valoración de la prueba por el órgano llamado a decidir el recurso de apelación ( SSTC núm. 197/2002, de 28/10, FJ 2; y núm. 192/2004, de 2/11, FJ 2) derivado 'del derecho fundamental a un proceso con todas las garantías, en particular del principio de inmediación que rige el proceso penal' ( STC núm. 192/2004, y núm. 167/2002), a?rmándose además que no seguir tal criterio ( STC núm. 167/2002) 'ha resultado vulnerado el derecho a un proceso con todas las garantías' porque 'la Audiencia Provincial había procedido a revisar y corregir la valoración y ponderación que el Juzgado de lo Penal había efectuado de las declaraciones de los recurrentes en amparo, sin respetar los principios de inmediación y contradicción (FJ 11)'.

A la misma conclusión y por la misma razón, se llega en numerosas sentencias posteriores, esto es, 'la revocación en segunda instancia de una sentencia penal absolutoria y su sustitución por otra condenatoria, tras realizar una nueva valoración y ponderación de los testimonios de acusados y testigos en la que se fundamenta la modi?cación del relato de hechos probados y la condena, requiere que esta nueva valoración de estos medios de prueba se efectúe con un examen directo y personal de los acusados y testigos, en un debate público en el que se respete la posibilidad de contradicción ( SSTC núm. 197/2002, de 28/10, FJ 4; núm. 198/2002, de 28/10, FJ 2; núm. 200/2002, de 28/10, FJ 6; núm. 212/2002, de 11/11, FJ 3; núm. 230/2002, de 9/12, FJ 8; núm. 41/2003, de 27/02, FJ 5; núm. 68/2003, de 9/04, FJ 3; núm. 118/2003, de 16/06, FJ 4; núm. 189/2003, de 27/10, FJ 4; núm. 209/2003, de 1/12, FJ 3; núm. 4/2004, de 16/01, FJ 5; núm. 10/2004, de 9/02, FJ 7; núm. 12/2004, de 9/02, FJ 4; núm. 28/2004, de 4/03, FJ 6; núm. 40/2004, de 22/03, FJ 5; núm. 50/2004, de 30/03, FJ 2; y núm. 31/2005, de 14/02, FJ 2). No podrá pues condenarse al encausado que resultó absuelto en primera instancia ni agravar la sentencia condenatoria que le hubiera sido impuesta por error en la apreciación de las pruebas en los términos previstos en el tercer párrafo del artículo 790.2.

Cuestión distinta, es que, bajo la excusa de apreciación de pruebas personales, gocen de inatacabilidad las sentencias absolutorias irrazonables, arbitrarias, meramente intuitivas, o sin auténtica motivación, o en las que se dejen de valorar pruebas que se hayan determinado como esenciales ya que la solución para esos casos se halla en la solicitud de nulidad pudiendo en estos supuestos ser anulada, la sentencia, absolutoria o condenatoria, y en tal caso, se devolverán las actuaciones al órgano que dictó la resolución recurrida. Debiendo la sentencia de apelación concretar si la nulidad ha de extenderse al juicio oral y si el principio de imparcialidad exige una nueva composición del órgano de primera instancia en orden al nuevo enjuiciamiento de la causa, así como, sin entrar en el fondo del fallo, ordenar que se reponga el procedimiento al estado en que se encontraba en el momento de cometerse la falta, sin perjuicio de que conserven su validez todos aquellos actos cuyo contenido sería idéntico no obstante la falta cometida.

En este sentido la Ley núm. 45/2015, de 5/10 de modificación de la LECRIM, para la agilización de la justicia penal y el fortalecimiento de las garantías procesales, que se aplica a los procedimientos penales incoados con posterioridad a su entrada en vigor a?rma en el artículo 792. 2 que 'La sentencia de apelación no podrá condenar al encausado que resultó absuelto en primera instancia ni agravar la sentencia condenatoria que le hubiera sido impuesta por error en la apreciación de las pruebas en los términos previstos en el tercer párrafo del artículo 790.2. No obstante, la sentencia, absolutoria o condenatoria, podrá ser anulada y, en tal caso, se devolverán las actuaciones al órgano que dictó la resolución recurrida. La sentencia de apelación concretará si la nulidad ha de extenderse al juicio oral y si el principio de imparcialidad exige una nueva composición del órgano de primera instancia en orden al nuevo enjuiciamiento de la causa. 3. Cuando la sentencia apelada sea anulada por quebrantamiento de una forma esencial del procedimiento, el tribunal, sin entrar en el fondo del fallo, ordenará que se reponga el procedimiento al estado en que se encontraba en el momento de cometerse la falta, sin perjuicio de que conserven su validez todos aquellos actos cuyo contenido sería idéntico no obstante la falta cometida'.

Por su parte, el art. 790.2 de la citada ley procesal, al que se remite el art. 792.2 establece que: '....Cuando la acusación alegue error en la valoración de la prueba para pedir la anulación de la sentencia absolutoria o el agravamiento de la condenatoria, será preciso que se justi?que la insu?ciencia o la falta de racionalidad en la motivación fáctica, el apartamiento mani?esto de las máximas de experiencia o la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia o cuya nulidad haya sido improcedentemente declarada'.

En el mismo sentido, como señalaba la sentencia de este Tribunal de fecha 7/10/2020, el Tribunal Constitucional entre otras en la STC nº 149/2019, de 25 de noviembre, ha tenido oportunidad de recordar como dicho Tribunal cuenta con una consolidada jurisprudencia sobre las exigencias que debe reunir una condena penal o agravación en segunda instancia para ser conforme con el derecho a un proceso con todas las garantías. La STC 88/2013, de 11 de abril, contiene un extenso resumen de dicha doctrina y de su evolución a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, ?jándola en términos que se reiteran, entre otras, en las SSTC 105/2016, de 6 de junio, FJ 5; 172/2016, de 17 de octubre, FJ 7; 125/2017, de 13 de noviembre, FFJJ 3 y 6; 146/2017, de 14 de diciembre, FFJJ 6 y 7; 59/2018, de 4 de junio, FJ 3, y 73/2019, de 20 de mayo, FJ 3.

La STC 88/2013, FJ 9, concluye a modo de síntesis que 'de conformidad con la doctrina constitucional establecida en las SSTC 167/2002 y 184/2009 vulnera el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE) que un órgano judicial, conociendo en vía de recurso, condene a quien había sido absuelto en la instancia o empeore su situación a partir de una nueva valoración de pruebas personales o de una reconsideración de los hechos estimados probados para establecer su culpabilidad; siempre que no haya celebrado una audiencia pública en que se desarrolle la necesaria actividad probatoria, con las garantías de publicidad, inmediación y contradicción que le son propias, y se dé al acusado la posibilidad de defenderse exponiendo su testimonio personal'.

Esas garantías no se ven colmadas con la sola reproducción y visionado de la grabación del juicio oral por parte del órgano revisor, pues para ello es preciso que se convoque una vista en la que se pueda oír personal y directamente a quienes han declarado en el juicio oral de primera instancia y, ante todo, al acusado ( SSTC 120/2009, de 18 de mayo, FJ 6; 2/2010, de 11 de enero, FJ 3; 30/2010, de 17 de mayo, FJ 4, y 105/2016, FJ 5).

Conforme a esta doctrina constitucional, la posibilidad de condenar o agravar la condena sin audiencia personal del acusado se reduce a los supuestos en que el debate planteado en segunda instancia versa sobre estrictas cuestiones jurídicas, pues dicha audiencia ninguna incidencia podría tener en la decisión que pudiera adoptarse y la posición de la parte puede entenderse debidamente garantizada por la presencia de su abogado ( SSTC 88/2013, FJ 8, y 125/2017, FJ 5).

Por el contrario, resulta incompatible con el derecho a un proceso con todas las garantías que un órgano judicial 'condene a quien ha sido absuelto en la instancia, o agrave su situación, como consecuencia de una nueva ?jación de los hechos probados que encuentre su origen en la reconsideración de pruebas -como es el caso de las declaraciones de testigos, peritos y acusados- cuya correcta y adecuada apreciación exija necesariamente que se practiquen en una vista pública, en presencia del órgano judicial que las valora y de forma contradictoria, esto es, en presencia y con la intervención del acusado' ( STC 125/2017, FJ 3). Asimismo vulnera ese derecho la condena o agravación en vía de recurso consecuencia de un debate sobre cuestiones de hecho y de derecho que afectan a la declaración de inocencia o culpabilidad del acusado al que no se dio oportunidad de exponer su versión personal sobre su participación en los hechos ( SSTC 125/2017, FJ 5, y 88/2019, FJ 3; y STEDH de 22 de noviembre de 2011, asunto Lacadena Calero c. España, § 38, citada con profusión, entre otras, en las más recientes SSTEDH de 1/6/2017, asunto Atutxa Mendiola y otros c. España, §§ 38, 43, y de 24/9/2019, asunto Camacho c. España, § 30).

La consecuencia de todo ello es que la audiencia del acusado se con?gura con un doble propósito: de un lado, atender al carácter de prueba personal del testimonio del acusado, que exige de inmediación para ser valorada y, de otro, garantizar el derecho a dirigirse al órgano judicial que va a decidir sobre su culpabilidad y a ser oído personalmente por este ( SSTC 88/2013, FJ 9; 105/2016, FJ 5, y 125/2017, FJ 5).

Para concluir este recordatorio de la jurisprudencia Constitucional concernida debe insistirse en que, también de forma repetida, se ha venido apreciando que la lesión del derecho a la presunción de inocencia se sigue de la vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías en la segunda instancia, - bien por haberse valorado pruebas practicadas sin las debidas garantías, bien por no haberse dado al acusado la posibilidad de ser oído-, cuando la condena se haya basado de manera exclusiva o esencial en la valoración o reconsideración de esas pruebas practicadas sin las debidas garantías. En 'tales casos el efecto de exclusión de la valoración judicial de las mismas pondría ya de mani?esto que la inferencia sobre la conclusión condenatoria sería ilógica o no concluyente. De ese modo, en tales casos la vulneración consecutiva de los derechos a un proceso con todas las garantías y a la presunción de inocencia determina la anulación de la sentencia condenatoria sin retroacción de actuaciones' ( STC 88/2013, FJ 12, citada en este aspecto recientemente, por ejemplo, en las SSTC 125/2017, FJ 9; 59/2018, FJ 5; 73/2019, FJ 4, y 88/2019, FJ4).

Delimitado el alcance del recurso de apelación contra sentencias absolutorias, respecto a la motivación de las sentencias la STC 1/2020, de 14 de enero recuerda como dicho Tribunal ha reiterado, que la obligación de motivar las resoluciones judiciales no es solo una exigencia impuesta a los órganos judiciales por el art. 120.3 CE, sino también, y principalmente, un derecho de los intervinientes en el proceso que forma parte del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva proclamado por el art. 24.1 CE , que únicamente se satisface si la resolución judicial, de modo explícito o implícito, contiene los elementos de juicio suficientes para que el destinatario y, eventualmente, los órganos encargados de revisar sus decisiones, puedan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, constituyéndose en una garantía esencial para el justiciable mediante la cual es posible comprobar que la decisión judicial es consecuencia de la aplicación razonada del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad, y que, desde la perspectiva del deber de motivación de las resoluciones judiciales, podrá considerarse que se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva cuando el razonamiento que funda dicha resolución resulte arbitrario, irrazonable o incurso en error patente, ya que no pueden admitirse como decisiones motivadas y razonadas aquellas en que se comprueba que parten de premisas inexistentes o patentemente erróneas o que siguen un desarrollo argumental incurso en quiebras lógicas de tal magnitud que conduzcan a la evidencia de no poder considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas (así, por ejemplo, STC 133/2013, de 5 de junio FJ 5).

A su vez la STS 297/2020, de 11 de junio, tras advertir del peligro de que bajo el artificial manto de una pretendida falta de motivación de lo resuelto se persiga, en realidad, imponer, como única posible en términos de racionalidad, la sentencia que la acusación perseguía en el procedimiento, desarrolla pormenorizadamente estas cuestiones, haciendo además copiosa cita de la jurisprudencia aplicable, recogiendo que "El derecho a la tutela judicial efectiva, conforme reiterada doctrina constitucional y casacional (por todas STC 50/2014, de 7/4/2014 , seguida en múltiples resoluciones de esta Sala -417/2018, 97/2018, 743/2017, 29/2016, 141/2015-), comprende el derecho de los justiciables a obtener de los órganos judiciales una respuesta congruente, motivada y fundada en Derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas en el proceso. Ello supone, en primer lugar, que la resolución judicial ha de estar motivada, es decir, contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo y 25/2000, de 31 de enero). En segundo lugar, que la motivación esté fundada en Derecho ( SSTC 276/2006, de 25 de septiembre y 64/2010, de 18 de octubre) o, lo que es lo mismo, que sea consecuencia de una exégesis racional del ordenamiento y no fruto de un error patente o de la arbitrariedad (por todas, STC 146/2005, de 6 de junio).

Lo anterior conlleva la garantía de que el fundamento de la decisión sea la aplicación no arbitraria de las normas que se consideren adecuadas al caso. Tanto si la aplicación de la legalidad es fruto de un error patente, como si fuere arbitraria, manifiestamente irrazonada o irrazonable no podría considerarse fundada en Derecho, dado que la aplicación de la legalidad sería tan sólo una mera apariencia ( SSTC 147/1999, de 4 de agosto; 25/2000, de 31 de enero; 221/2001, de 31 de octubre, 308/2006, de 23 de octubre, 134/2008, de 27 de octubre; por todas).

En definitiva, el art. 24.1 CE impone a los órganos judiciales no sólo la obligación de ofrecer una respuesta motivada a las pretensiones deducidas, sino que, además, ésta ha de tener contenido jurídico y no resultar arbitraria ( SSTC 8/2005, de 17 de enero; 13/2012, de 30 de enero y 27/2013, de 11 de febrero, etc.).

Exigencia también predicable de las sentencias absolutorias, conforme argumenta la STC 169/2004, de 6 de octubre: 'Ciertamente la motivación de las Sentencias es exigible ex art. 120.3 CE 'siempre', esto es, con independencia de su signo, condenatorio o absolutorio. No obstante ha de señalarse que en las Sentencias condenatorias el canon de motivación es más riguroso que en las absolutorias pues, de acuerdo con una reiterada doctrina constitucional, cuando están en juego otros derechos fundamentales -y, entre ellos, cuando están en juego el derecho a la libertad y el de presunción de inocencia, como sucede en el proceso penal- la exigencia de motivación cobra particular intensidad y por ello hemos reforzado el canon exigible ( SSTC 62/1996 , de 15 de abril, FJ 2 ; 34/1997, de 25 de febrero, FJ 2 ; 157/1997, de 13 de julio, FJ 4 ; 200/1997, de 24 de noviembre, FJ 4 ; 116/1998, de 2 de junio, FJ 4 ; 2/1999, de 25 de enero, FJ 2 ; 147/1997, de 4 de agosto, FJ 3 ; 109/2000, de 5 de mayo , FJ 2). Por el contrario, las sentencias absolutorias, al no estar en juego los mismos derechos fundamentales que las condenatorias, se mueven en cuanto a la motivación en el plano general de cualesquiera otras sentencias, lo que no supone que en ellas pueda excluirse la exigencia general de motivación, pues ésta, como dice el art. 120.3 CE, es requerida 'siempre'. No cabe por ello entender que una sentencia absolutoria pueda limitarse al puro decisionismo de la absolución sin dar cuenta del porqué de ella, lo que aun cuando no afectara a otros derechos fundamentales, como ocurriría en el caso paralelo de las Sentencias condenatorias, sería en todo caso contrario al principio general de interdicción de la arbitrariedad'. Doctrina reiterada en la STC 115/2006, de 24 de abril, FJ 5, con cita literal de la anterior.

Consecuentemente, la jurisprudencia de la Sala Segunda, ha reconocido que el derecho a la tutela judicial efectiva puede ser invocado por el Ministerio Fiscal, o la acusación particular, cuando su pretensión punitiva, dándose los presupuestos procesales para ello, no obtiene respuesta alguna del Tribunal de Instancia o bien la misma es arbitraria, irrazonable o absurda, vulnerándose de esta forma lo recogido en los arts. 24.1, 9.3 y 120.3, todos ellos de la Constitución Española, en su vertiente de derecho a obtener una respuesta razonable con proscripción de toda arbitrariedad de los poderes públicos ( STS 178/2011, de 23 de febrero ).

Si bien, no puede reconvertirse el recurso a la tutela judicial efectiva en un motivo casacional de presunción de inocencia invertida, que construyendo una imagen especular de este derecho fundamental primigenio, lo invierta para ponerlo al servicio de las acusaciones, públicas o privadas, y tornarlo en perjuicio de los ciudadanos acusados que es para quien se ha establecido constitucionalmente como cimiento básico de todo nuestro sistema penal de justicia ( SSTS 631/2014, de 29 de septiembre ó 901/2014, de 30 de diciembre).

De modo que, advierte la última de las resoluciones citadas, la supuesta falta de racionalidad en la valoración, infractora de la tutela judicial efectiva, no es identificable con la personal discrepancia del acusador recurrente que postula su particular valoración de las pruebas en función de su lógico interés. Y tampoco se pueden aplicar para la valoración de la supuesta arbitrariedad en sentencias absolutorias los mismos parámetros que en las condenatorias, porque eso significaría vulnerar el principio básico de nuestro ordenamiento penal conforme al cual toda persona acusada es, por principio, inocente, jugando en favor de esa inocencia tanto la insuficiencia probatoria, en sentido objetivo, como la insuficiente fuerza de convicción para el Tribunal de la prueba practicada, siempre que la duda del Tribunal competente para el enjuiciamiento sea mínimamente razonable.

La fuerza del principio constitucional de presunción de inocencia, que debe ser contrarrestada por la prueba de cargo y por la motivación condenatoria, no existe como contrapeso de la argumentación cuando se trata de dictar, por insuficiencia de convicción, una sentencia absolutoria, por lo que el derecho a la tutela judicial efectiva invocado por el Estado, como titular del 'ius puniendi', para revocar una sentencia absolutoria, solo alcanza a supuestos excepcionales, y no puede construirse invirtiendo en forma especular la argumentación sobre la razonabilidad de la valoración utilizada en el ámbito del derecho fundamental a la presunción de inocencia ( SSTS 631/2014, de 29 de septiembre y 901/2014, de 30 de diciembre).

Por tanto, resulta necesario distinguir claramente los recursos en los que la invocación del derecho a la tutela judicial efectiva se utiliza por las acusaciones como presunción de inocencia invertida, es decir para cuestionar desde la perspectiva fáctica la valoración probatoria del Tribunal sentenciador, que apreciando toda la prueba de cargo practicada no ha obtenido la convicción necesaria para desvirtuar la presunción de inocencia, de aquellos supuestos, absolutamente diferentes, en los que la impugnación se refiere ya a la exclusión voluntarista y expresa de parte del contenido fáctico de cargo, que se decide no enjuiciar; ya a la preterición de una parte sustancial del acervo probatorio, sea por mera omisión inexplicada o por error de derecho al apartar indebidamente una prueba de cargo válida de la valoración; ya a la valoración apodíctica, carente de explicación motivada, entre otras concreciones.

Dicho en los términos de la STS 598/2014, de 23 de julio, mientras el derecho a la tutela procura la legitimidad de la decisión, en cuanto excluye la abrupta arbitrariedad, en lo que aquí importa, en las razones que el Tribunal expone le determinaron para establecer el presupuesto fáctico y sobre cuya veracidad se muestra convencido, el derecho a la presunción de inocencia atiende más a la vertiente objetiva de la certeza a cuyos efectos lo relevante es que tales razones sean convincentes para la generalidad. Por eso, mientras el canon exigido por la tutela se circunscribe a un mínimo, atendida la necesidad de conocimiento por los demás de aquellas razones, la presunción de inocencia exige más intensa capacidad de convicción a los argumentos de suerte que puedan ser asumidos, y no solamente conocidos, por todos, más allá de la subjetividad del Tribunal.

De ahí que hayamos expresado que el derecho a la tutela judicial efectiva, en el caso de la quaestio facti se concreta en el derecho a saber del tratamiento dado por el tribunal al material probatorio y del porqué del mismo ( STS 796/2014, de 26 de noviembre).

TERCERO.-En el presente supuesto hemos de recordar en primer lugar la acusación formulada , en la que por el Ministerio Fiscal dirigió la misma en su escrito de conclusiones provisionales por un supuesto delito contra la Hacienda Pública ( artículos 305 y 305 bis 1 del CP) , contra Efrain en su condición de administrador de hecho y gestor efectivo de la mercantil Sur Explotadoras Reunidas SL (PATRESUR), sucesora de Patrimonios Reunidos de Sureste SL, atribuyéndole haber solicitado mediante autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015 deducción de unas cuotas de IVA a compensar, originadas de forma fraudulenta en el año 2011 mediante simulación de la ampliación de su capital social .

Indicaba que mediante escritura pública de fecha 11 de marzo de 2011 se elevó a publico la ampliación de capital realizada por PATRESUR por la que las sociedades del Grupo controlado por Efrain, Hotel Almería SL y Hannover ambas con grandes deudas con la AET, realizan aportaciones no dinerarias de capital, simulando la entrega de unos inmuebles a PATRESUR , con objeto de vaciar el patrimonio de aquellas, eludiendo el pago de las deudas tributarias y generando a la vez unas elevadas cuotas de IVA soportado por PATRESUR.

Se recogía como Almería SL aporta a PATRESUR unos inmuebles por los que repercute cuotas de IVA que no ingresa en la AEAT a pesar de declararlo, evitando Hannover el ingreso de la cuota del IVA repercutida, mediante la utilización de una factura manipulada correspondiente al ejercicio 2010. Resultando que en la simulada ampliación de capital Hotel Almería SL repercutió cuotas por importe de 701. 820 euros y Hannover Negocios SL por importe de 377. 100 euros, que no fueron ingresadas en la AET por su parte, soportando PATRESUR unas cuotas de IVA por valor de 1.078.920 euros.

Asimismo, se señalaba como Hotel Almería SL que actuó en la ampliación del capital se trataba de una entidad resultante de la fusión por absorción por parte de PATRESUR sobre las entidades Hotel Almería SL y Vosgues SL. Fusión que nunca llego a producirse de forma efectiva, indicando que la sociedad absorbente PATRESUR en vez de solicitar la rectificación de las declaraciones de IVA del primer y segundo trimestre de 2011 (fecha en las que se realizaron las operaciones) y así anular o compensar en los mismos trimestres las cantidades a ingresar que resultaran de aquellas operaciones, presentó una declaración extemporánea de otro trimestre, el cuarto trimestre de 2011, resultando así un IVA a compensar por importe de 670.227,34 euros, solicitando después respecto del cuarto trimestre del año 2012 la devolución de IVA repercutido en los dos primeros trimestres del año 2012 por un importe de 674. 795. 77 euros. Por lo que no solo no ingreso el IVA repercutido en los dos primeros trimestres de 2011, sino que pretendió la devolución de un IVA que nunca había ingresado.

También que Hotel Almería SL por su parte había presentado una declaración extemporánea por el cuarto trimestre del ejercicio 2011, con un resultado a ingresar de 671. 629, 75 euros que tampoco fue ingresado en la Hacienda Pública.

En definitiva, señalaba como consecuencia de lo anterior no se había efectuado ningún ingreso de las cuotas repercutidas, solicitando no obstante PATRESUR una cuota a devolver por importe de 1.029. 924, 64 euros en el IVA del ejercicio 2015 sin que la misma llegara a efectuarse.

En similares términos se pronunciaba la acusación de la Abogacía del Estado, quien además la dirigió contra Esteban, administrador de derecho de la Sociedad PATRESUR en el año 2015, indicando 'como el acusado Efrain como administrador de hecho de PATRESUR con la colaboración de Esteban administrador de derecho de la citada sociedad, con el propósito de procurarse un ahorro tributario ilícito en relación con el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2015 de PATRESUR procedieron en la autoliquidación del cuarto trimestre de 2015 a solicitar de forma indebida a sabiendas, la devolución de unas cuotas de IVA a compensar originadas de forma fraudulenta en 2011, al haber simulado la ampliación de su capital social con unas cuotas de Iva soportado ficticio que no solo no fueron ingresadas , sino cuya devolución fue indebidamente solicitada'.

La acusación pues se basaba en esencia en considerar que se habían solicitado por PATRESUR mediante autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015 , la devolución de unas cuotas de IVA a compensar, originadas de forma fraudulenta en el año 2011,puesto que la operación de aportaciones no dineraria de capital se trataba de una operación simulada tendente a generar un IVA a compensar o devolver en los ejercicios siguientes, posibilidad que se habría materializado en la solicitud de devolución efectuada en el año 2015. Se habría por tanto intentado defraudar a la Hacienda Pública simulando haber soportado un IVA que se pretendía recuperar mediante la correspondiente devolución o compensación.

Ya en el plenario en el que el Ministerio Fiscal retiró la acusación, la Abogacía del Estado introdujo una conclusión alternativa indicando que 'para el caso de no apreciarse la calificación jurídica de simulada de la ampliación de capital, los hechos no exceptúan la comisión del delito, puesto que dicha operación, la ampliación de capital aun no simulada sirvió de instrumento para tratar de cometer el fraude, puesto que fue solicitada la devolución de un IVA a sabiendas de que no había sido ingresado en la Hacienda Pública, puesto que nunca fue soportado por la entidad reclamante. El acusado pudo servirse de dicha operación puesto que de manera efectiva controlaba todas las sociedades intervinientes en la ampliación del capital, al tiempo que de manera voluntaria decidió no acogerse a la legitima opción de exención de IVA de dicha operación'.

Constituyendo por tanto el argumento principal para sostener la existencia de intento de defraudación el que se habría articulado una operación ficticia de transmisión de bienes entre sociedades vinculadas (por ser titular de ellas la misma persona) a fin de generar de manera espuria el hecho imponible del que derivaría la ulterior y fraudulenta solicitud de devolución, señala la sentencia impugnada como se apuntaba por la acusación, como indicios de dicha consideración. A) Que ninguna de las sociedades que acude a la supuesta ampliación de capital abona a Hacienda el IVA repercutido y PATRESUR solicita la devolución de unas cuotas de IVA soportado ficticio, pues se entregaron a los vendedores pagares a la orden sin ninguna garantía y sin presentarse al cobro, por lo que no existió movimiento de efectivo. B) Que las sociedades transmitentes de los bienes son controladas por la misma persona, el acusado Efrain, tratándose de bienes inmuebles que se mantienen en poder y disposición del acusado. C) Que el valor declarado de las fincas transmitidas es ficticio si se atiende a las cargas que pesaban sobre las mismas.

Partiendo de dicha acusación la sentencia impugnada emite un fallo absolutorio ,entendiendo no acreditado ni que las aportaciones de capital no dinerario efectuadas por Hotel Almería SL y Hannover de Negocios SL a la entidad PATRESUR SL fueran simuladas (extremo que venía siendo el elemento esencial en el que la acusación basaba el engaño constitutivo de la defraudación), ni la utilización de artificio alguno del que pudiera desprenderse el ánimo defraudatorio en los acusados, con unas argumentaciones que en modo alguno podemos entender ilógicas o arbitrarias ,sino razonables y razonadas , no encontrándonos en ninguno de los supuestos en los que el artículo 792 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal posibilita con carácter excepcional la nulidad de la sentencia pretendida, reflejando el recurrente únicamente su legitima discrepancia con la valoración de la prueba efectuada .

De esta forma, el Tribunal a quo tras señalar como no se discute la existencia cuanto menos formal de la transmisión de inmuebles entre las referidas mercantiles, las liquidaciones de IVA y la solicitud de devolución (ampliamente probados mediante la prueba practicada, admitido por el acusado en esencia) analiza minuciosamente de forma coherente y sin incongruencia u omisión relevante alguna el resultado de la prueba practicada con todas las garantías de inmediación contradicción y defensa en el acto del juicio oral, remitiéndose al informe emitido por la Inspección de Hacienda, ratificado en el plenario ( folios 10 a 92 ) principal prueba de cargo a los efectos de intentar acreditar la supuesta simulación , en donde el actuario Fermín en primer lugar , recoge una serie de hechos que son sólo una parte de las numerosas operaciones analizadas por el Equipo F1 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía en numerosos informes, como resultado del Auxilio Judicial encomendado a la AEAT por el Juzgado de Instrucción 3 de Almería en el marco de las DP 3144/12, relativas a la comisión de ciertos delitos de alzamiento de bienes, defraudación de IVA, Impuesto sobre Sociedades, ITP-IAJD, así como delitos contables. Indicándose en otra parte del informe (folio 23) que a través de diversos mecanismos y un entramado de empresas se produciría el vaciamiento patrimonial de sociedades del grupo RIFÁ (por un valor estimado de 98 millones de euros) y la transmisión de los bienes a otras sociedades del grupo sin deudas.

En dicho marco ,en relación con los hechos objeto de acusación en el presente procedimiento señala, como el referido perito indicó que PATRESUR SL en la declaración del cuarto trimestre de 2015 habría solicitado la devolución de un importe que básicamente se correspondía con la cuota a compensar autoliquidada en el año 2011, aludiendo como origen de dicha pretensión a la escritura pública de fecha 11 de marzo de 2011 de ampliación de capital realizada por PATRESUR en la que HOTEL ALMERIA SL habría aportado 11 fincas en El Ejido y un local en Granada y HANNOVER NEGOCIOS SL 110 plazas de garaje y 5 trasteros en el edifico Real Center de Granada. Renunciando ambas mercantiles, en dicho acto, a la exención del IVA (que procedería por tratarse de segunda transmisión de inmuebles) en relación con los inmuebles. Figurando en la escritura como medio de pago del IVA devengado para ambas transmisiones dos pagarés no a la orden con vencimiento el 25 de diciembre de 2011, que se admiten recibidos por las aportantes.

También que el HOTEL ALMERÍA nunca abonaría el IVA devengado (701.820 euros) y HANNOVER NEGOCIOS SL tampoco, pues la cantidad a ingresar en la AEAT (483.000 euros) lo dedujo de un IVA a compensar generado ficticiamente mediante una factura falsa del cuarto trimestre de 2010, generando con ello el crédito ficticio a favor de PATRESUR contra la Hacienda Pública .Así como que las sociedades que repercuten y reconocen la deuda no la pagaron en período voluntario y se vaciaron patrimonialmente (incrementa su deuda y su insolvencia), haciendo imposible que la AEAT cobrara tales deudas, deudas que debían anularse indica el informe, en paralelo a la anulación del IVA soportado. Concluyendo el actuario que el fraude de IVA, (folio 35), es la única razón de la entrega de los bienes pues el propietario real de las tres sociedades y por tanto, de los bienes, es el acusado Efrain.

Señala como se recogía en el informe ratificado en el plenario que PATRESUR desde 2007 no ejercía la actividad para la que se encontraba dada de alta en el IAE hasta que en abril de 2011 comienza a ejercer la actividad de alquiler de locales industriales, explotando directamente o mediante cesión a terceros los parkings que le habían sido aportados en la ampliación de capital de marzo de 2011, que es la operación que la Inspección considera simulada.

Y en relación con el IVA que el mismo se habría repercutido en la escritura pública que instrumentó la transmisión, no aportándose facturas formales recibidas de HOTEL ALMERIA SL o HANNOVER NEGOCIOS SL, si bien aparece en el Libro Registro de Facturas Recibidas del ejercicio 2011 anotaciones relativas a estas entidades con fecha de 11 de marzo de 2011 por importe de 4.600.820 y 2.472.100 euros (folio 21) Así como respecto a dichas operaciones como Fermín, inspector que elaboró el informe, explicó en el acto del juico 'que si se tratara de terceros independientes no habría problemas pero aquí se trata de las mismas personas y la presentación de las declaraciones integra el engaño. La presentación de las declaraciones no elimina al ánimo de defraudar (obtener la devolución de IVA), pues se sabe que no se va a ingresar. Ello aun cuando las cantidades estuvieran embargadas, pues acordada la devolución ya existiría el lucro para PATRESUR, pues se incrementa su activo y se aplicaría por el Juzgado al pago de las deudas que estimase oportunas, lo que constituye un beneficio para PATRESUR. Y en todo caso, no tenía derecho a la devolución porque la operación era simulada'.

Destaca que el perito como indicios esenciales para llegar a tal conclusión aludió a que se aportan simuladamente bienes, cuando lo que se aportan son deudas, pues las fincas que se aportan tienen deudas (cargas hipotecarias, en caso de Hotel Almería) superiores a su valor. El que no se paga el IVA que se repercute por las aportantes, pues se cobra mediante pagarés no a la orden que nunca se llegan a hacer efectivos y jamás el transmitente abonaría y finalmente, que las sociedades que aportan los bienes y las que los reciben están sujetas a la misma voluntad. Añadiendo no obstante que 'Si la operación hubiera sido regular..., al solicitar la devolución deberían haber solicitado la compensación del IVA no ingresado...'.

A su vez recoge el informe del inspector de Hacienda Prudencio, señalando como en el mismo sentido que el anterior, afirmó que PATRESUR no llegó a ingresar el IVA a los supuestos transmitentes ni ellos a la AEAT y pese a ello PATRESUR pretendió que el Estado le devolviera 'el importe del IVA que no había salido ni de él ni de las entidades transmitentes. Pues, para poder devolver algo debe haberse ingresado'.

Con dichos informes, en los que la razón esencial de estimar fraudulenta la conducta de los acusados, era conforme a la acusación recogida en los escritos de conclusiones provisionales, estimar simuladas las operaciones de transmisión de bienes a PATRESUR, describe la declaración del acusado Efrain , indicando como este manifestó 'que la autoliquidación del 4° ejercicio del IVA se motivó por un contexto, desde 2007, de desastre económico en el grupo empresarial y la necesidad de financiación. La pauta que le marcaron desde las entidades financieras fue concentrar todas las sociedades en una o dos y encontrar comprador. Esto es, concentrar activos en sociedades para que fueran solventes y encontrar un inversor. La concentración se hacía mediante la aportación de bienes y ampliación de capital de modo que las empresas que aportaban los activos reciben participaciones en la compañía'. Así como en relación al valor de los inmuebles trasmitidos, que se decía nulo en el informe de la Agencia Tributaria, debido a sus cargas, que el referido acusado indicó 'que el valor atribuido era el saldo neto, porque los libros de contabilidad decían que habían liquidado hipotecas (unos cuatro millones), esto es, la diferencia entre lo pagado de las hipotecas y la carga hipotecaria inscrita'.

También que admitió que las sociedades transmitentes de los bienes no ingresaron el IVA por carecer de liquidez y que del IVA soportado se pidió la devolución porque iba a pasar el plazo de cuatro años y sabían que no iban a cobrarlo. Añadiendo que 'la solicitud de devolución la presentó la gestoría......era automática del asesor, no era decisión empresarial. La presentación de impuestos la tenían delegada'. Y 'que renunciaron a la devolución de IVA porque si no la hacen no pueden hacer ninguna operación con los bienes durante nueve años'.

Asimismo se remite a la declaración testifical de Valentín, Director del Credit Suisse, con la que la defensa intento acreditar la ausencia de simulación de las operaciones, al tratarse de la entidad a la que el acusado habría acudido solicitando financiación, habiéndole ésta recomendado el proceso de unificación de activos al que se refirió el acusado como causa de la operación que se dice simulada, apuntando al documento obrante en los folios 485 en este sentido y a la testifical de Serafin, abogado fiscalista y socio de Cuatrecasas, cuya relevancia radicaría en acreditar que asesoró al grupo empresarial a la hora de obtener financiación en Malta, a fin de evidenciar esas necesidades financieras y la instalación de las sociedades patrimoniales en dicho país a tal fin.

Con dicho resultado probatorio, siendo en esencia la prueba descrita la única practicada en orden a acreditar la simulación de las transmisiones de bienes que generarían, a la postre, el derecho a la indebida devolución finalmente frustrada, el Tribunal a quo no estima que tal carácter simulado se haya probado.

En este sentido en primer lugar viene a apuntar como la organización de los elementos patrimoniales de un grupo de empresas en orden a obtener una mayor eficiencia económica o financiera es una posibilidad licita prevista en el ordenamiento jurídico e incluso desde las perspectivas de las necesidades de aquella hasta plausible, siendo a su vez licita la atribución de la titularidad de bienes a personas jurídicas distintas aun cuando toda o alguna de ellas pertenezcan a un único propietario, sin que por ello pueda presumirse una voluntad de fraude que en su caso habrá de acreditarse para su apreciación.

Por otra parte enmarcándose los hechos por la acusación en el seno del grupo empresarial controlado por el Sr. Efrain, en el que se habrían realizado operaciones de vaciamiento patrimonial de sociedades con deudas, lo que constituiría alzamiento de bienes y otros delitos derivados de tales operaciones, ente ellos, los delitos fiscales que aquí son objeto de acusación, incide (compartiendo la argumentaciones del Ministerio Fiscal que en trámite de conclusiones definitivas retiro la acusación) en que no puede hacerse abstracción de la causa judicial en que se investigaba todo el entramado societario y en cuyo seno estas operaciones aquí tratadas podían tener un sentido distinto al que aisladamente consideradas pudiera asignársele. Apuntando a las diligencias previas 3144/12 del juzgado de instrucción número 3 de Almería en el que se efectuó el informe de la agencia Tributaria, del que deriva el que dio inicio al presente procedimiento. Diligencias que se encuentran sub índice. Incide en la repercusión que el resultado de dichas diligencias pudiera tener en el esclarecimiento de la operación analizada en las presentes actuaciones, considerando que no tendría el mismo tratamiento analizar la cuestión desde la perspectiva de un sistemático trasvase de bienes en el seno de un conjunto o entramado societario de modo que se evidenciara la intención de eludir el pago de deudas, que dos concretas operaciones de transmisión de bienes entre tres sociedades (dos transmitentes y una adquirente) del mismo grupo. Se indica, como prescindiendo de si fue acertada o no la división de la causa, no manteniéndose estas operaciones el seno de las DP 3144/12 aludiendo que, dadas las cargas y la ausencia de valor de los bienes transmitidos, no podía apreciarse el delito de alzamiento, 'lo cierto es que lo que no sirve para entender concurrente aquel delito no tiene por qué servir para presumir aquí el fraude'.

Con dichas reflexiones, analizando en concreto si la transmisión de los bienes unido a la posterior solicitud de devolución constituyó un engaño o fraude (intentado) a la Hacienda Pública como mantenía la acusación, en primer lugar señala como la transmisión de los bienes desde un punto de vista formal se verificó mediante el otorgamiento de la escritura pública de marzo de 2011, otorgamiento que equivale a la entrega del bien, conforme al art 1462 del Código Civil, adquiriéndose las correspondientes participaciones por las sociedades transmitentes. Apunta que, tratándose de bienes inmuebles y participaciones, no existió obviamente flujo monetario, más allá de la emisión de las correspondientes facturas a efectos contables y de abono del IVA, que si se declaró. Incidiendo en que el dueño último de los bienes siguiera siendo o pudiera seguir siendo la misma persona (física) no enturbia la posibilidad legal y la eficacia de la trasmisión pues en todo caso, esa titularidad tendría reflejo en la propiedad de las correspondientes participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de los bienes o de las correspondientes a aquellas que integraran el capital social de la misma habiendo por tanto PATRESUR abonado su contraprestación en forma de participaciones sociales.

Por otra parte, en relación a la tesis de la parte acusatoria de que los bienes aportados carecían de valor económico, debido a las cargas que pesaban sobre los bienes, señala como más allá de la referencia a las cargas hipotecarías inscritas, ninguna prueba se ha practicado que evidencia el valor real de los bienes en el momento de la transmisión, indicando como frente a la tesis acusatoria, la defensa sostuvo que la carga hipotecaria se había reducido, siendo la diferencia entre la carga y lo liquidado el valor real de bien transmitido sin que tampoco se ha acreditado de modo fehaciente. No existiendo frente a la contradicción entre acusación y defensa una valoración pericial de los bienes que evidencie que el valor declarado era tal, inferior o superior. Sin que además entienda pueda obviarse que los bienes transmitidos, dada su condición de inmuebles, aunque pudieran contar con deudas o cargas, tenían potencialidad para generar ingreso a través de su explotación, lo que podía ser la razón económica última de la trasmisión desde la perspectiva meramente causal. Añade como tampoco se cuenta con el valor económico que podían representar las participaciones transmitidas como contraprestación a la transmisión de los bienes.

En definitiva, concluye en la ausencia de prueba que acredite que la operación de ampliación de capital, mediante aportaciones no dinerarias de capital fuera simulada.

Tampoco considera acreditado que el negocio no obstante persiguiera una finalidad espuria a modo de fraude de ley negada por el acusado Efrain (el otro acusado no intervino en la transmisión), quien manifestó que lo que se pretendía era generar una sociedad mercantil solvente para captar inversores a fin de obtener financiación , argumentando que si bien las pruebas practicadas no han llegado a evidenciar claramente esa operación global de concentración de activos en el seno del grupo empresarial, de la testifical del vicepresidente de CREDIT SUISSE y del documento obrante en el folio 485 del Rollo de Sala efectivamente puede desprenderse que hubo un consejo de restructuración financiera a lo que podía obedecer la decisión de concentración de activos, contexto en el que se produjo esta operación años después. Concluye en que no puede llegarse a una conclusión clara al respecto, más allá de que en un contexto de dificultades financieras y ante lo expresado por tales testigos y el perito Sr. Alonso la transmisión de bienes a una sociedad a fin de hacerla atractiva a inversores podía ser una decisión empresarial posible y adecuada a las circunstancias ello, salvo de lo que pudiera derivarse de lo que se investiga en el procedimiento tramitado por el Juzgado de Instrucción n° 3 de Almería. Incidiendo finalmente en que HANNOVER NEGOCIOS SL dedujera la cantidad a ingresar en la AEAT por la operación (483.000 euros) de un IVA a compensar generado ficticiamente mediante una factura falsa del cuarto trimestre de 2010 (que se acreditaría con la sentencia 234/19 de 23 de mayo de la Sección 2a de la Audiencia Provincial de Almería, rollo b 1.11 19/2018) no afecta a la anterior conclusión, 'pues lo que se sostiene como fraudulento es la operación transmisiva en sí, no la forma de abonar o dejar de abonar el IVA las sociedades, transmitentes'.

CUARTO.-Descartada pues por el Tribunal a quo la acreditación del carácter simulado de la operación, que habría generado de manera espuria el hecho imponible del que después se derivaría la ulterior y fraudulenta solicitud de devolución, conforme a la acusación inicialmente planteada, la sentencia impugnada entra a valorar en el fundamento jurídico tercero la tesis alternativa introducida por la Abogacía del Estado en sus conclusiones definitivas, consistente en esencia en que aun cuando la trasmisión fuese licita, existiría el fraude al pretenderse la devolución de un IVA que no se ha abonado, señalando como si partimos de una operación licita de transmisión de inmuebles nos encontraríamos con que las dos sociedades transmitentes han repercutido un IVA que el adquirente ha soportado y que pretende deducírselo en forma de devolución, entendiendo que formalmente considerado se trata de una cuestión meramente tributaria el determinar si el sujeto pasivo tenía derecho a obtener la devolución aun cuando no hubiera efectuado el pago del impuesto.

En este sentido tras recoger el contenido del artículo 97.1, requisitos formales de la deducción, 'sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho....', artículo 98 en cuanto al nacimiento del derecho a deducir, así como articulo 99 apartado uno respecto de la forma de ejercicio del derecho, apunta como la discusión se centraba en si ante la falta de abono de la cuota por el contribuyente (PATRESUR) podía éste llevar a cabo la deducción de la misma, señalando como atendiendo al criterio sentado en el art 98 en su apartado uno (el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles) no vinculándose al efectivo pago de la cuota, sino a la realización misma del hecho imponible, en este caso, la operación de transmisión de los bienes, a partir de ese momento en que el sujeto pasivo (el transmitente) le repercute el impuesto el adquirente podría efectuar la deducción. Tratándose de una cuestión distinta el que ante la falta de ingreso de la cuota por el obligado tributario estime la Hacienda Pública que no procede la devolución o compensación, lo que considera una cuestión meramente administrativa, 'pues como ente recaudador dispone de toda la información, al haberse declarado por los respectivos sujetos pasivos la realización de la operación y constarle, obviamente, no haberse realizado el pago. Ante ello, la pretensión de obtener la devolución por parte del contribuyente que no pagó, por más que pueda estimarse improcedente no puede constituir fraude en sentido típico del art 305 CP, pues no se atisba dónde se encontraría el engaño o ardid'.

Incide el Tribunal a quo en que 'en el supuesto analizado en el que se pretende obtener la deducción de unas operaciones, cuyo carácter ficticio no se ha acreditado, cuando no se ha efectuado el pago del IVA que se había de soportar, entiende el Tribunal a quo no colma el concepto de defraudación (que sería intentada aquí)'. Señalando como 'normalmente y conforme al art 97 de la ley del IVA IVA, se exige que para ejercitar el derecho a la devolución o compensación se aporte el documento justificado del derecho, en este caso, las facturas correspondientes que, según el aludido informe de la Inspección de Hacienda (folios 12 y ss) aquí no se aportaron por PATRESUR. A lo que entiende ha de unirse el que fácilmente podía comprobar la Agencia Tributaria que por tales operaciones no se había ingresado el importe del impuesto repercutido por los correspondientes sujetos pasivos, no pude apreciarse, más allá del intento de obtener la devolución, un artificio o maquinación fraudulenta tal efecto'.

Los antecedentes referidos evidencia como en modo alguno podemos considerar que la sentencia impugnada efectúe una valoración insuficiente sesgada, arbitraria, irracional o apartada de la lógica y las máximas de experiencia, analizando la totalidad de la prueba, encontrándonos con una resolución razonada y razonable, concordante con el resultado probatorio, que refleja cómo no se contó con una prueba de cargo que permita sostener que la ampliación de capital realizada por Parquesur por la cual las sociedades del grupo controlado por Efrain Hotel Almería SL y Hannover Negocios SL realizaron aportaciones no dinerarias de capital , fueran simuladas , ni por tanto que tuvieran como finalidad que dicha entidad obtuviera una aparentes cuotas de IVA soportado a compensar o devolver en futuros periodos, rechazando también la tesis alternativa introducida por la Abogacía del Estado al considerar en esencia que no ha haya contado tampoco con una prueba de cargo que acredite el ánimo defraudatorio ni la utilización de engaño o ardid en la solicitud en la autoliquidación del cuarto trimestre por PATRESUR de la devolución del IVA , devolución que le fue denegada por la AEAT como recogen los hechos declarados probados 'al constarle que no se habían abonado por el obligado tributario'. Falta probatoria expuesta con claridad en la sentencia impugnada, no rebatida por el recurrente en cuanto a la ausencia de prueba de la simulación de la transmisión de bienes efectuada, quien consciente de ello incide en la alternativa instada al elevar las conclusiones a definitivas ,con unas argumentaciones que no desvirtúan las consideraciones tenidas en cuenta en la resolución impugnada , compartidas por esta Sala, por cuanto partiendo de la realidad de la operación declarada por las sociedades intervinientes, constándole a la Agencia Tributaria el impago de las cuotas, resulta razonable la inferencia de la sentencia impugnada al no entender acreditado el ánimo defraudatorio en la solicitud de devolución cuestionada.

QUINTO. -Y llegados a este punto ninguna vulneración se ha producido de la normativa tributaria, que haya supuesto la supuesta indebida aplicación del artículo 305 del CP.

Al respecto el art. 305.1 del CP dispone que ' El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo. La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.'

En relación a dicho ilícito la STS. 209/2019 de fecha a 22 de abril de 2019 recuerda como, según Doctrina y reiterada Jurisprudencia (Cfr STS nº 1505/2005, de 25 de noviembre), son tres los presupuestos que han de concurrir para la estimación del delito fiscal. En primer término, un comportamiento típico encaminado a uno de estos tres fines: a la elusión del pago de un tributo, de cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie; a la obtención indebida de devoluciones; o al disfrute indebido de beneficios fiscales. En segundo lugar, un ánimo de defraudar a la Hacienda Pública. Y, finalmente, un resultado lesivo para la misma por un importe superior a 120.000 euros por debajo del cual las infracciones serán objeto de expediente sancionador en vía administrativa. Además, la existencia de una relación jurídica tributaria -definible en sentido amplio como aquella existente entre el impositor del tributo y el obligado a satisfacerlo-, constituye un presupuesto implícito de tipicidad del delito de defraudación a la Hacienda Pública que explica su naturaleza de norma penal en blanco, ya que dicho presupuesto no aparece en el art. 305 de forma expresa, siendo necesaria para la determinación de su concurrencia la aplicación de una norma jurídica tributaria. En este sentido, la configuración del delito fiscal como tipo penal en blanco -destacada por esta Sala en distintos pronunciamientos- conlleva la necesidad, a fin de evitar un posible quebrantamiento de forma del art. 851.1º LECrim, de que la determinación de los hechos que constituyen la infracción de la norma fiscal se refleje con claridad en el hecho probado, de modo que éste no sólo plasme los aspectos fácticos sino también los normativos, relativos a las disposiciones fiscales infringidas ( SSTS 30/04/2003; 25/11/2005; 20/01/2006 ; 01/02/2006 y 15/12/2006)..... La elusión del pago de impuestos viene integrada por dos elementos: primero, el quebrantamiento de un deber fiscal jurídicamente exigible contenido en el art. 31 CE, cual es el de declarar los ingresos; y segundo, que el incumplimiento de dicho deber persiga intencionadamente ocultar los ingresos a la Administración Fiscal ( STS 01/02/2006 .....Así, jurisprudencialmente se califica en un sentido amplio las 'maniobras maliciosas que induzcan a error o al desconocimiento de la realidad por la Hacienda, bien sean falsedades, simulaciones contractuales, ocultación de datos o bases tributarias, comunicación de datos incompletos, etc.' como puestas en escena que denotan una conducta de defraudación a la Hacienda Pública.

Razona la STS 25/11/2005: 'Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión 'defraude' a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina. También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago. El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria. Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante....'.

En la misma línea incidía la STS 737/2006 de fecha 20 de junio de 2006 en que 'para que se produzca la conducta tipificada en el artículo 305 del Código Penal , no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito de defraudación tributaria ( STS 28/6/1991, 20/11/1991, 31 de mayo 1993) requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes. La introducción abierta de gastos reales como deducibles que luego no son tales, no implica engaño ni supone, por tanto, conducta 'defraudatoria'.

Por su parte el artículo 92 de la Ley del IVA IVA 37/1992 de 28 de diciembre, que el recurrente señala no ha tenido en cuenta la sentencia impugnada, recoge como los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa. Disponiendo el artículo 98 de dicha ley 'que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes'.

En el supuesto analizado en contra de las argumentaciones del recurrente , la sentencia impugnada si tiene en cuenta dicha regulación, analizando las circunstancias tributarias de la operación de ampliación de capital, apuntando como el derecho a la deducción nace desde el momento en que se devengan las cuotas deducibles conforme al artículo 98 de la Ley del IVA IVA 37/1992 de 28 de diciembre, descartando en todo caso la tesis alternativa por la ausencia de acreditación de ánimo fraudulento, ni de simulación ante la Agencia Tributaria ante la que se declararon, considerando que nos encontramos ante una cuestión administrativa sin relevancia penal.

Se apunta como hemos visto que en este caso en el 'que se pretenda obtener la deducción de unas operaciones, cuyo carácter ficticio no se ha acreditado, cuando no se ha efectuado el pago del IVA que se había de soportar, no estimamos que colme el concepto de defraudación (que sería intentada aquí)' incidiendo en que exigiéndose por el artículo 97 de la Ley del IVA IVA para ejercitar el derecho de devolución o compensación la aportación del documento justificativo del derecho no se aportaron las facturas correspondientes cuando se solicitó la devolución y en que la Agencia Tributaria disponía de toda la información sobre la operación, sin que refleje maniobra de ocultación alguna .

Pues bien, nos encontramos efectivamente con que no se vislumbra, en la actuación de PATRESUR solicitando el 26 de enero de 2016 en fecha próximas a que prescribiera, mediante autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2015 la devolución de las cuotas del IVA supuestamente originadas en la operación descrita del año 2011, ardid o engaño mediante simulación de haber soportado el IVA como alternativamente sugiere el recurrente, si tenemos en cuenta que la administración contaba con la información sobre la operación, declarada por las entidades intervinientes con la falta de pago de las cuotas, no reflejándose se ocultara nada tributariamente relevante que pudiera llevar a la Administración Tributaria a error o desconocimiento de la realidad, sin que como señala el Ministerio Fiscal en su escrito de impugnación al recurso la mera solicitud indebida de una devolución, que en su caso podría dar lugar las actuaciones administrativas pertinentes, constituya el nacimiento de la infracción penal pretendida, ni refleje el ánimo defraudatorio que el Tribunal a quo entiende no acreditado desde su inmediación. Debiéndose además incidir en que al tiempo de la solicitud la Agencia Tributaria conocía las conexiones entre las referidas sociedades hasta el punto de que la Abogacía del Estado con fecha 1 de julio de 2014 en nombre y representación de la AEAT había solicitado en las diligencias previas DPA 3144/2012 como medida cautelar la retención de devoluciones tributarias que la AEAT pudiera acordar a favor de las sociedades que refería cuya titularidad real correspondía a Efrain ,en las que se incluían las implicadas en la operación descrita, acordándose así por auto de fecha 9 de diciembre de 2015 ( folios 378 y siguientes).

Se desestima pues el recurso de apelación interpuesto

SEXTO. -No se aprecian motivos para una especial imposición de las costas de este recurso que se declaran de oficio, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 239 y 240 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

Vistos los artículos de aplicación,

Fallo

Se desestima el recurso de apelación interpuesto por la representación de la Abogacía del Estado en nombre y representación de la Administración Tributaria contra la sentencia 257/2022 de fecha 20 de mayo de 2022 dictada por la sección 29ª de la Audiencia Provincial de Madrid, en el procedimiento abreviado 126/2022, sin imposición de las costas de esta alzada, que se declaran de oficio.

Notifíquese esta resolución a las partes, haciéndoles saber que, contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que deberá ser preparado, de conformidad con el art. 856 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, mediante escrito autorizado por Abogado y Procurador, dentro de los cinco días siguientes al de la última notificación de esta sentencia.

Lo acuerdan, mandan y firman las Sras. Magistradas que figuran al margen.

PUBLICACIÓN. -Dada y pronunciada fue la anterior Sentencia por las Ilmas. Sras. Magistradas que la firman y leída por la Ilma. Sra. Presidente en el mismo día de su fecha, de lo que yo, el Letrado de la Admón. de Justicia, certifico.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.