Sentencia Penal Nº 449/2018, Audiencia Provincial de Malaga, Sección 3, Rec 130/2018 de 30 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

AUDIENCIA PROVINCIAL DE MALAGA
Sección Tercera
ROLLO DE APELACION Nº 130/2018
Sentencia 14/05/2018
Juzgado de lo Penal 5 de Málaga
Juicio Oral 476/13
La Sección Tercera de esta Audiencia Provincial, formada por los Iltmos. Sres. relacionados al margen, ha
pronunciado en nombre del Rey la siguiente
SENTENCIA Nº 449/18
Ilmos. Sres.:
D. Andrés Rodero Gonzalez (Presidente)
Dª. Juana Criado Gámez
D. Ernesto C. Manzano Moreno (Ponente)
En la ciudad de Málaga a 30 de noviembre de 2018.
Examinado, deliberado y votado en grado de apelación por la Sección Tercera de esta Audiencia Provincial,
sin necesidad de celebración de vista, el procedimiento abreviado instruido por el Juzgado de Instrucción 14
de Málaga y fallado por el Juzgado de lo Penal 5 de Málaga en JUICIO ORAL 476/13 por DELITO CONTRA LA
HACIENDA PÚBLICA, siendo partes en el presente ROLLO 130/2018, como PARTE APELANTE, el acusado D.
Fructuoso y las responsables civiles subsidiarias MONTE CASTILLO ROYAL GOLF S.A. y ALDAY EUROPEA
S.L. representados por la procuradora doña María Teresa López Narbona y defendidos por el letrado don David
Arevalillo de la Torre; y como PARTE APELADA, el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado que actúa en
nombre de la AEAT.
Ha sido designado Ponente el D. Ernesto C. Manzano Moreno, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En la presente causa, por el Ilmo. Sr. Magistrado del Juzgado de lo Penal número 5 de Málaga se dictó sentencia de 14/05/2018 en la que se declararon probados los hechos siguientes: 'Se declara probado que, en fecha 16 de Septiembre de 2004 la entidad PROMOCIONES TRES ACERAS S.L., de la que era administrador Heraclio (actualmente fallecido) , adquiere por medio contrato de compraventa el 93,53% del Edificio Félix Sáenz de Málaga, a la entidad SOMERSEN (posteriormente denominada Somersen Inmobiliaria SA, y finalmente PROMOCIONES Y OBRAS TIZIANO S.A.) de la que era administrador Justino (actualmente fallecido), elevándose esta operación a escritura pública ante Notario en dicha data, fijándose un precio de venta de VEINTIÚN MILLONES DE EUROS (21.000.000) más IVA. La forma de pago fue pactada entre los contratantes, si bien como consecuencia de la falta de abono de los pagarés que fueron emitidos se inició un procedimiento judicial civil ante el Juzgado de Primera Instancia n°15 de Málaga, interpuesto por la entidad SOMERSEN, tramitado como Procedimiento Ordinario n°181/06, en relación a esta relación jurídica instando su resolución.

Posteriormente, en fecha 28 de Abril de 2006 se firma un compromiso obligacional privado entre las entidades MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA (de la que era administrador la entidad ALDAY EUROPEA S.L. y de ésta era administrador el acusado Fructuoso ) y la entidad PROMOCIONES TRES ACERAS S.L., por medio del cual la primera de las entidades se comprometía a instar a la entidad SOMERSEN Inmobiliaria SA para que desistiera de la acción judicial civil ejercitada, y que se considerara a PROMOCIONES TRES ACERAS SL como legítima titular del 93,53% del Edificio de Félix Sáenz, abonando ésta última a MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA la cantidad de NUEVE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO EUROS CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (9.665.974,27).

En la misma fecha, se eleva a escritura pública ante Notario el acuerdo entre las entidades PROMOCIONES TRES ACERAS S.L. y la entidad PROMOCIONES Y OBRAS TIZIANO S.A. (antigua SOMERSEN) por el que ésta última reconoce haber recibido de la entidad PROMOCIONES TRES ACERAS S.L. la cantidad de OCHO MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL EUROS (8.878.000) sin tener nada que reclamar, y paralelamente PROMOCIONES TRES ACERAS SL compra a la entidad PRIMERA PARTE S.L. el 6,47% del Edificio Félix Sáenz por un importe de DOS MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA MIL EUROS (2.550.000) más el IVA.

Y por último, y en el mismo acto, PROMOCIONES TRES ACERAS S.L. vende el 100% del Edificio Félix Sáenz a la entidad PROYECTO INMOBILIARIO ICARO S.L. por un precio de venta de TREINTA MILLONES DE EUROS (30.000.000) más el IVA correspondiente.

De este precio, DIECISÉIS MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL VEINCINCO EUROS CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (16.634.025,73) se entregaron para pago de crédito hipotecario; DIECIOCHO MILLONES CIENTO SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO EUROS CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (18.165.974,279) se distribuyó en 15 cheques bancarios, de los que la entidad PRIMERA PARTE S.L. recibió (2.550.000) más el IVA de 408.000 euros, MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA la cantidad de CINCO MILLONES CIENTO VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS CUATRO EUROS CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (5.125.404,72), y por último, la entidad CORPORACIÓN FINANCIERA IBEROAMERICANA SA (de la que era administrador el acusado Fructuoso ) recibió OCHOCIENTOS DOCE MIL OCHOCIENTOS DIECIOCHO EUROS CON VEINTIÚN EUROS (812.818,21).

Respecto de la declaración del impuesto de IVA correspondiente al ejercicio del año 2006 de la entidad Promociones Tres Aceras S.L. la responsabilidad criminal se considera extinguida por el fallecimiento del administrador de la entidad PROMOCIONES TRES ACERAS S.L. y del administrador de la entidad PROMOCIONES Y OBRAS TIZIANO S.A.

En cuanto a la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio del año 2006 de la entidad PROMOCIONES TRES ACERAS S.L. se constata que esta entidad redujo su base imponible al hacer constar en su declaración unos gastos justificados por pago de servicios a la entidad MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA por importe de CUATRO MILLONES CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO EURO CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (4.147.974,27). Al mismo tiempo y de manera concertada, la entidad MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA hizo constar en el modelo 347, que es declarativo de la realización de operaciones con terceros, que en el año 2006 se prestaron servicios que no se correspondían con la realidad hacia PROMOCIONES TRES ACERAS SL por un importe de CUATRO MILLONES CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO EURO CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (4.147.974,27), lo que permitió dar cobertura, credibilidad y apariencia de legalidad a la actuaciones de PROMOCIONES TRES ACERAS que de esta forma consiguió disminuir dicha base imponible, rebajando la cuota a ingresar a la AEAT en la suma de UN MILLÓN CIENTO SETENTA Y SEIS MIL EUROS (1.176.000), siendo ésta la cuota defraudada a la Hacienda Pública'.



SEGUNDO.- La parte dispositiva de dicha sentencia condenó al acusado Fructuoso , como autor de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 CP, sin circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a las penas de dos años y seis meses de prisión, con la accesoria de inhabilitación especial del derecho sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, multa2.352.000 €, con la responsabilidad personal subsidiaria de un mes de privación de libertad en caso de impago, pérdida del derecho obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de incentivos o beneficios fiscales o de la Seguridad Social durante cinco años así como al pago de las costas procesales. y a que en concepto de responsabilidad civil indemnice a la AEAT en la cantidad de 1.176.000 € correspondiente al perjuicio económico causado esa administración, declarando responsables civiles subsidiarios a las entidades PROMOCIONES TRES ACERAS MÁLAGA S.L, MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA y ALDAY EUROPEA S.L.



TERCERO.- Notificada la sentencia a las partes, se interpuso contra ella recurso de apelación por la representación del referido condenado.



CUARTO.- Presentado ante el juzgado 'a quo' el escrito de apelación se le dio traslado a las demás partes por el plazo común legalmente previsto. Transcurrido dicho plazo, fueron remitidos los autos a esta Audiencia Provincial, designándose ponente y señalándose el día correspondiente para su deliberación, votación y fallo, al no estimarse necesaria la celebración de vista.



QUINTO.- Por las razones que se dirán no se aceptan íntegramente los hechos declarados probados en la sentencia de instancia, los cuales se sustituyen por los siguientes: 1º.- Mediante escritura pública de compraventa de fecha 16 de septiembre de 2004 la entidad PROMOCIONES TRES ACERAS S.L., de la que era administrador Heraclio (actualmente fallecido), adquirió a la mercantil SOMERSEN (posteriormente denominada Somersen Inmobiliaria SA, y finalmente PROMOCIONES Y OBRAS TIZIANO S.A.), de la que era administrador Justino (también ya fallecido), el 93,53% del Edificio Félix Sáenz de Málaga por un precio de 21.000.000 € más IVA (o sea por un total de 24.360.000 €) concretándose su pago en el mismo documento público del modo siguiente: a).- 15.850.000 €, que serían retenidos por la compradora para satisfacer el principal del préstamo concedido por el Banco Popular que grababa finca y que estaba pendiente de amortizar. b).- Y el resto del precio (constituido por el principal, IVA e intereses por el aplazamiento ascendente a un total de 8.878.000 €) mediante la entrega de 18 pagarés cuyas fotocopias obran incorporadas a la escritura.

Ninguno de los pagarés, sin embargo, fue satisfecho por la parte compradora, por lo que a instancia de la vendedora SOMERSEN se inició contra ella un procedimiento civil de resolución de la compraventa que, bajo el número 181/06, fue sustanciado ante el juzgado de primera instancia 15 de Málaga.

2º).- Así las cosas, y dado que el acusado Fructuoso era administrador de un grupo de empresas constituido, entre otras, por MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA, ALDAY EUROPEA S.L (administradora, a su vez de la anterior) y CORPORACIÓN FINANCIERA IBEROAMERICANA SA, y tenía, en tal concepto, ciertos créditos pendientes de cobro frente a SOMERSEN como consecuencia de servicios de asesoramiento e intermediación financiera en el ámbito inmobiliario que le había prestado en años anteriores y que a primeros de abril de 2006 (según consta en las facturas aportadas a autos por el acusado) ascendían a un total de 5.892.932 €, a fin de poder hacerlos efectivos se puso en contacto con PROMOCIONES TRES ACERAS y SOMERSEN (titulares en litigio del 93,53% del edificio Félix Sáenz), así como también con la entidad PRIMERA PARTE S.L. (titular todavía del 6,47% restante del inmueble) proponiéndoles poner fin transaccionalmente al procedimiento judicial y ofreciéndoles su labor de intermediación y búsqueda de una tercera empresa dispuesta a comprar la totalidad del referido edificio y que finalmente, tras ser aceptado su ofrecimiento, el acusado logró encontrar, siendo la mercantil PROYECTO INMOBILIARIO ICARO S.L., la cual compró la totalidad del inmueble por el precio de 30.000.000 € más el IVA correspondiente, es decir a un precio bastante más caro del que fue adquirido en 2004 por PROMOCIONES TRES ACERAS (aun teniendo en cuenta que esa compraventa anterior sólo fue del 93,53% del inmueble).

Esta múltiple operación, por todos aceptada, se llevó a cabo el día 28 de abril de 2006 mediante el otorgamiento ante notario en el mismo acto de diversas escrituras públicas en unos términos que, en síntesis, fueron los siguientes: a).- Mediante escritura de protocolo número 568 la entidad PRIMERA PARTE vendió a PROMOCIONES TRES ACERAS su 6,47% del edificio Félix Sáenz por el precio de 2.550.000 € (más 408.000 € de IVA), recibiendo la vendedora, según consta en el documento, los correspondientes cheques bancarios, por lo que aquélla devino plena propietaria de todo el edificio.

b).- Mediante escritura de protocolo número 569 PROMOCIONES TRES ACERAS vendió seguidamente a PROYECTO INMOBILIARIO ICARO S.L la totalidad del inmueble por el precio, antes mencionado, de 30.000.000 € más el IVA correspondiente (4.800.000 €), reteniendo la compradora, sin embargo, la suma de 16.634.025,73 € para pagar el préstamo hipotecario del Banco Popular (14.831.013,72 € en concepto de principal e intereses de demora) y los gastos judiciales del proceso (185.809,86 €), mientras que la cantidad restante, 18.165.974,27 € (en la que se incluía el referido IVA del precio de la compraventa) fue abonado por la empresa adquirente mediante 15 cheques bancarios: dos de ellos con carácter nominativo en favor de la mercantil PRIMERA PARTE por un importe total de 2.958.000 € (es decir por los 2.150.000 € más el IVA correspondientes a la venta de su 6,47% del edificio), y el resto mediante cheques al portador que fueron entregados a la vendedora PROMOCIONES TRES ACERAS la cual, conforme a lo convenido, hizo suya la suma de 2.182.000 € (correspondiente a tres cheques) y distribuyó el resto en los siguientes términos: A SOMERSEN 6.530.751,34 euros; a sociedades del acusado Fructuoso (MONTECASTILLO y CORPORACIÓN FINANCIERA) 5.938.222,93 €; y a otras sociedades, por cuenta de SOMERSEN, 557.000 €.

c).- Mediante escritura de protocolo número 566 SOMERSEN (ya con el nuevo nombre de PROMOCIONES Y OBRAS TIZIANO S.A.) manifiesta haber recibido de PROMOCIONES TRES ACERAS la suma de 8.878.000 € y 'no tener nada más que reclamar a esta entidad por ninguna otra cuantía ni concepto'. Correspondiéndose exactamente esta cifra con el resto del importe de la compraventa de 16/09/2004 que TRES ACERAS debería haber satisfecho a su vendedora SOMERSEN mediante esos 18 pagarés que dejó totalmente impagados.

No ha quedado acreditado que, como consecuencia de toda esta gestión y labor de intermediación desarrollada por el acusado, este o cualquiera de sus empresas percibiera de la mercantil TRES ACERAS algún tipo de retribución por tales servicios.

3º).- En el año 2008 se iniciaron por parte de la Dependencia Regional de la Agencia Tributaria con sede en Córdoba unas actuaciones de comprobación e investigación sobre la empresa PROMOCIONES TRES ACERAS referidas al impuesto sobre el IVA de los ejercicios 2004 a 2006 y al impuesto de sociedades de los ejercicios 2004 a 2007 a resultas de las cuales pudo constatar que en la declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2006 esta entidad había reducido artificiosamente su base imponible haciendo constar en su declaración unos gastos por pago de servicios a la entidad MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA por importe de 4.147.974,27 € que carecían de factura o de cualquier otro soporte documental que los justificase pero que, según el cálculo efectuado por la unidad inspectora habría conseguido con ello rebajar la cuota a ingresar en la AEAT causando un perjuicio a la Hacienda Pública por importe de 1.176.000 €.

Los actuarios pudieron comprobar igualmente que la cuantía de esos gastos pretendidamente deducibles coincidía exactamente con la que la empresa MONTECASTILLO, dirigida por el acusado, había consignado en su modelo de declaración 347 por lo que sospechó que había habido concierto entre ambas sociedades a tal fin, razón por la que la unidad inspectora requirió en junio de 2008 a MONTECASTILLO para que aportase las facturas que amparasen esa operación comercial, respondiendo esta entidad que no había factura alguna porque no había prestado a PROMOCIONES TRES ACERAS ningún servicio ni realizado entrega alguna que la hubiese podido justificar, habiendo quedado probado también que estas mismas razones fueron las que llevaron al acusado a negarse a proporcionar a TRES ACERAS la factura qué a tal efecto le había solicitado.

Tras las pruebas practicadas en el plenario no ha podido quedar acreditado la existencia de ese supuesto concierto previo defraudatorio entre ambas mercantiles, sin perjuicio de que tampoco el modelo de declaración 347 formalizado por el acusado tiene atribuido legalmente valor justificativo de lo declarado en el mismo ni, por ende, del supuesto gasto de 4.147.974,27 € que la sociedad PROMOCIONES TRES ACERAS pretendió deducirse reduciendo artificiosamente su base imponible.

Fundamentos

PRIMERO.- Planteamiento.

La sentencia recurrida condena al acusado Fructuoso como autor, por cooperación necesaria, de un delito contra la Hacienda Pública al considerar probado que, como administrador único de ALDAY EUROPEA S.L (en adelante, ALDAY), administradora a su vez de la entidad MONTECASTILLO ROYAL GOLF SA (en adelante, MONTECASTILLO), había colaborado concertadamente con la mercantil PROMOCIONES TRES ACERAS S.L.

(en adelante, TRES ACERAS) para que ésta pudiera defraudar a la hacienda pública la suma de 1.176.000 € declarando en el impuesto de sociedades del ejercicio del año 2006 una deducción de gastos por pago de fingidos servicios a MONTECASTILLO (ascendente a un total de 4.147.974,27 €) y cuya aparente existencia y legalidad habría pretendido avalar el acusado presentando ante la administración tributaria un modelo 347declarativo de operaciones con terceros, referido al mismo ejercicio fiscal, en el que consignó haber percibido ese ingreso extraordinario por prestación de servicios, pese a ser consciente de su inexistencia.

Conclusión condenatoria a la que llega el juzgador de instancia tras una valoración conjunta de todas las pruebas llevadas al plenario, entre las que destacarían por su sesgo supuestamente incriminatorio las propias declaraciones del acusado (que a juicio del magistrado a quo estarían incursas en contradicciones o inconsistentes excusas exculpatorias), la muy extensa documental aportada a la causa (en especial, las antes mencionadas escrituras públicas de 16/09/2004 y 28/04/2006, el llamado compromiso obligacional privado de esta misma fecha obrante al folio 421 y la copia del expediente administrativo fiscal y demás documentos relacionados con el mismo) así como también el informe de los inspectores fiscales ratificado en el plenario.

Frente a dicho fallo condenatorio se alza en apelación la defensa del condenado interesando de modo principal su libre absolución, bien por entender que no ha habido prueba de cargo que permita atribuirle la comisión de ese delito fiscal o bien por considerar, alternativamente, que, de haberse cometido, le sería aplicable la excusa absolutoria de regularización de su situación tributaria prevista en el artículo 305.4 CP, al haber procedido al completo pago de la deuda tributaria, antes de que se le notificara el inicio de actuaciones de comprobación o investigación contra su empresa, y solicitando sólo subsidiariamente (es decir, para el caso de no prosperar su petición absolutoria) la aplicación de las atenuantes de reparación del daño y de dilaciones indebidas.

Como pilares esenciales de su extenso recurso invoca formalmente el recurrente la vulneración de su derecho fundamental a la presunción de inocencia, el error en la valoración de la prueba y la infracción de normas penales sustantivas como son el propio artículo 305 CP (que tipifica el delito contra la hacienda pública) y los artículos 27 y 28 CP en lo referente a la autoría por cooperación necesaria, ligando estrechamente a la vulneración de su presunción de inocencia la vulneración asimismo de su derecho a la tutela judicial efectiva, con la consiguiente merma de su derecho de defensa, por haberle denegado el magistrado a quo en el acto del juicio la práctica de una testifical (la de Saturnino , antiguo director financiero de SOMERSEN) que, a su juicio, habría resultado relevante para clarificar el verdadero papel desempeñado por el acusado en las operaciones descritas en el relato de hechos probados.

Y de entre las muchas alegaciones efectuadas por el recurrente encaminadas a tratar de poner de manifiesto bien la inexistencia de una mínima actividad probatoria de cargo, directa o indiciaria, suficiente para determinar su culpabilidad o bien la supuestamente errónea valoración de las pruebas por parte del juzgador, interesa aquí destacar esencialmente, y en síntesis, las siguientes: 1ª).- Que carece de sustento probatorio alguno la atribución de cooperador necesario, a nivel incluso de 'cerebro de la operación', que le atribuye la sentencia respecto a la realización de la defraudación fiscal cometida por la sociedad TRES ACERAS sobre la base, según refiere, de unos supuestos conocimientos financieros del acusado no debidamente contrastados (y que el recurrente niega) y sobre una errónea valoración como prueba de cargo del documento privado de ' compromiso obligacional' de 28/04/2006 (folio 421) entregado en su día a la unidad inspectora por esa empresa inspeccionada pero que nunca fue firmado por él (sólo consta, efectivamente, la firma de la otra parte) y que, por tanto, carecería de validez alguna, pero que, pese a ello, su toma en consideración por el juez a quo habría conducido, a su vez, a otra errónea valoración del verdadero alcance y naturaleza de los diversos acuerdos y pagos efectuados en las escrituras públicas de 28/04/2006 (folios 915 y ss), los cuales, según defiende insistentemente el impugnante, no habrían tenido otra finalidad que la de plasmar una transacción económica beneficiosa para todas las partes firmantes en la medida en que, de un lado, lograron dar solución extrajudicial al proceso de reclamación judicial que SOMERSEN tenía entablado contra TRES ACERAS como consecuencia del impago del inmueble (93,53% de un edificio) que por importe de 21.000.000 € más IVA le había vendido aquella casi dos años antes (septiembre de 2004), y de otro, habrían servido para que el grupo de empresas del acusado pudiera hacer simultáneamente efectivo el crédito (de casi 5.900.000 €) que a su vez tenía contra SOMERSEN pero que esta no le había satisfecho hasta la fecha por no haber podido cobrar el precio de esa venta efectuada a TRES ACERAS. Una satisfactoria y recíproca transacción de orden exclusivamente económico sobre la que el recurrente, por tanto, sólo reconoce abiertamente el relevante papel de intermediación y búsqueda previa de la empresa que finalmente terminaría comprando la totalidad del edificio, PROYECTO INMOBILIARIO ÍCARO S.L. (en adelante, ÍCARO), por un importe de 30.000.000 € más el IVA.

2ª).- Que tampoco, según el impugnante, es posible sustentar adicionalmente la conducta de cooperador necesario que se le atribuye, en el mero hecho de que, paralelamente a la declaración del impuesto de sociedades del ejercicio 2006 efectuado por TRES ACERAS en el que esta sociedad habría aminorado fraudulentamente su base imponible-logrando así reducir la cuota a ingresar a sólo 1.176.000 €- haciendo constar unos gastos por ' pago de serviciosa MONTECASTILLO' por importe de 4.147.964,27 € (extremo este que, además, es cuestionado expresamente por el impugnante al no obrar en la causa el modelo 347 sobre el que debería necesariamente haberse efectuado esa falsa declaración), el acusado presentara también a la administración tributaria otra declaración de su impuesto de sociedades modelo 201 de fecha 23/07/2007 (cuya copia fue presentada en el acto del juicio) en la que, al igual que en su correspondiente modelo 347, hizo constar esa misma cantidad en concepto de ' ingresos extraordinarios'.

Y el recurrente considera que tampoco puede asentarse su cooperación necesaria para la comisión de ese delito fiscal en esa coincidente declaración del impuesto de sociedades del ejercicio de 2006 porque ni hay prueba alguna de ese concierto fraudulento ni, en cualquier caso, la presentación por su parte de ese modelo 347 declarando como 'ingresos extraordinarios' esa misma cantidad de algo más de 4 millones de euros supuestamente declarada por TRES ACERAS en concepto de 'pago de servicios' podría haber constituido documento justificativo de lo que, según el informe de los inspectores de hacienda, habría falsamente declarado esta entidad para reducir su base imponible. Afirmación esta que el recurrente apoya en el carácter meramente informativo para la agencia tributaria pero no justificativo ante ella de la realidad de ese pago, tal y como se infiere de lo dispuesto en el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia invocada a tal respecto en su recurso, conforme a lo cual los gastos deducibles por operaciones realizadas por los empresarios o profesionales sólo podrían justificarse mediante la correspondiente factura u otro documento sustitutivo equivalente, no mediante ese modelo puramente informativo 347. Reiterando, además, a este respecto el recurrente que nunca facilitó a TRES ACERAS la deducción de ese gasto ficticio de 4.147.974,27 € dado que nunca le entregó la documentación formalmente imprescindible (una factura o cualquier otro documento acreditativo del desembolso) para que hubiera podido consumar su defraudación fiscal, sino que, muy por el contrario, siempre se negó reiteradamente (remitiéndose a tal efecto a los correos electrónicos obrantes en el expediente de inspección, folios 292 y 648) a proporcionarle a TRES ACERAS la factura que esta le había venido solicitando para justificar su declaración de impuesto de sociedades del ejercicio 2006 por considerar que no le había prestado realmente ningún servicio y que el pago que realizó, en el marco de las escrituras públicas de 28/04/2006, fue por nombre y cuenta de SOMERSEN.

También, tal y como ya alegó el propio acusado en el acto del juicio, en el recurso interpuesto se vuelve a insistir que fue el consejo de sus asesores fiscales, encaminado a evitar que pudiese tener problemas con Hacienda, lo que llevó al inculpado a tributar como 'ingreso extraordinario' en el impuesto de sociedades (y por tanto, previamente también en el modelo 347) esa cantidad de 4.147.974,27 € que sabían que pretendía deducirse indebidamente TRES ACERAS. Pretensión ante la que, según se explica, sólo tenía dos alternativas: a). No tributar por ella ni incluirla en el modelo 347 esperando, por tanto, a que la AEAT iniciase una inspección contra su empresa MONTECASTILLO, con el peligro de que los funcionarios fiscales pudiesen considerar que no había declarado un ingreso deducido como gasto por TRES ACERAS con el consiguiente riesgo de verse envuelto en un procedimiento administrativo sancionador o incluso penal, dada su cuantía. b). O bien, tal y como finalmente hizo, adoptar la alternativa más prudentemente aconsejada por sus asesores para evitar ese riesgo, cuál era la de declarar y tributar por ese ingreso, incluyéndolo en el modelo 347, para que, una vez que se aclarase la situación, reclamar, en su caso, a la AEAT su devolución como ingreso indebido, siguiendo a este respecto la máxima solve et repete que, según refiere el recurso, es la que suelen aconsejar, como regla general, los asesores tributarios.

Expuestos así los términos esenciales del debate, consideramos muy conveniente para la adecuada resolución del recurso interpuesto contra la condena por cooperación necesaria impuesta al acusado, hacer a continuación una breve exposición previa acerca de esta modalidad de autoría que contempla nuestro código penal y que pese al carácter especial del delito fiscal permite, en principio, su realización por un estraneus tal y como en el presente caso sería el acusado aquí recurrente.



SEGUNDO.- La cooperación necesaria y demás formas de participación en el delito.

El artículo 28 C.P . ha consagrado un concepto legal de coautoría que ya era de uso común en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y que en la actualidad se ha visto ampliamente desarrollada y consolidada en múltiples sentencias, cabiendo citar entre las más modernas las SSTS 1320/2011 , 1385/2011 , 575/2012 , 1013/2013 y 129/2014 .

Según esta doctrina jurisprudencial existe coautoría cuando varias personas, de común acuerdo, toman parte en la ejecución de un hecho típico constitutivo de delito. Significa esto que para que pueda hablarse de coautoría se precisa la concurrencia de dos elementos: 1).- Un elemento subjetivo que se traduce en la existencia de una decisión conjunta, es decir, un acuerdo de voluntades o dolo compartido dirigido a una misma finalidad. Decisión conjunta que puede ser tanto previa a la acción, con o sin reparto expreso de papeles (coautoría previa) como simultánea a la ejecución (coautoría adhesiva), admitiéndose también la llamada coautoría sucesiva en los casos en que alguien suma un comportamiento al ya realizado por otro con el fin de lograr la conclusión de un delito cuyos actos ejecutivos ya habían sido parcialmente realizados por este. 2).- Un elemento objetivo, que viene constituido por la necesidad de que todos los coautores efectúen una aportación esencial para la realización conjunta del hecho en su fase de ejecución que, aunque no tiene por qué traducirse en la realización de actos integradores de la conducta nuclear del tipo delictivo, (por ejemplo, en un homicidio no es preciso que cada coautor participe materialmente en la agresión letal), sí que requiere que todos los coautores tengan dominio o condominio del hecho, que podrá ser funcional si existe la división de funciones entre los intervinientes pero siempre con ese dominio de la acción característico de la autoría.

Porque, en definitiva, como aclara el TS, la coautoría no es una suma de autorías individuales, sino una forma de responsabilidad por la totalidad del hecho. De ahí que de ese hecho criminal no deba responder sólo el que ejecuta materialmente la acción típica sino todos los que participan con actos esenciales a su realización dominando de forma conjunta ese hecho. Se produce, pues, en estos casos una imputación recíproca de las distintas contribuciones al resultado como consecuencia de ese común acuerdo que justifica, a su vez, la extensión del concepto de autor a hipótesis en las que el comportamiento del otro sujeto era suficientemente previsible (hipótesis conocidas jurisprudencialmente como teoría de las desviaciones previsibles en las no vamos aquí a entrar por ser ajenas al caso que nos ocupa).

Pues bien, otra forma de participación criminal que el mismo artículo 28 C.P . equipara a la de la autoría o coautoría viene constituida por la llamada cooperación necesaria (que es la que aquí concretamente se ha atribuido en la sentencia de instancia al acusado). Y abarca esta modalidad de participación criminal todos aquellos supuestos en los que ciertos sujetos colaboran con el ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se habría producido ( teoría de la conditio sine qua non) o aportando algo que no es fácil de obtener de otro modo ( teoría de los bienes escasos). En definitiva, aportando algo decisivo o de gran relevancia para su resultado. Y, por supuesto, al igual que en los casos de coautoría estricta es preciso la existencia de un previo concierto en cualquiera de las modalidades antes expuestas.

Para terminar de perfilar este deslinde de formas de participación criminal que contempla nuestro código, conviene añadir, por último, la tercera modalidad que éste contempla en su artículo 29: la complicidad. Esta, al igual que las dos anteriores, requiere también como elemento subjetivo imprescindible el concierto previo o por adhesión ( pactum scaeleris) pero se diferencia de la coautoría porque el sujeto carece de dominio funcional del hecho, y de la cooperación necesaria por el carácter meramente secundario y prescindible de su intervención, por cuanto que sin ella la acción delictiva podría haberse realizado igualmente al no ser una aportación de carácter necesario, bien en el sentido propio, bien en el sentido de ser fácilmente sustituible al no tratarse de un bien escaso (v. en especial la STS 129/2014 ).



TERCERO.- Análisis del caso.

Pues bien, la proyección al caso de esta doctrina jurisprudencial no permite atribuir al aquí acusado, Fructuoso , participación alguna como cooperador necesario en el delito contra la hacienda pública por el que ha sido condenado en la sentencia impugnada. Y ello, dada la absoluta falta de concurrencia en su conducta de los dos elementos subjetivo y objetivo que, como acabamos de ver, resultan imprescindibles para poder integrar esta modalidad de participación criminal.

Porque, por lo que se refiere al elemento subjetivo ( pactum scaeleris), lleva razón el recurrente al afirmar la inexistencia de prueba directa o indiciaria alguna de la que poder inferir, con un mínimo de solidez y racionalidad, ese supuesto acuerdo de voluntades entre el acusado y la sociedad TRES ACERAS en orden a lograr esa defraudación fiscal calculada en algo más de 1 millón de euros. No cabe inferirla, desde luego, del múltiple pacto plasmado en las escrituras públicas de 28/04/2006 pues, examinado su contenido, no resulta ilógica la versión de carácter estrictamente económico reiteradamente mantenida por el acusado y su letrado defensor (apoyada además en el informe y facturas aportados a la causa por su perito Sr. Miguel Ángel ) de que los negocios y pagos acordados en ellas no tuvieron otra finalidad que la de buscar una solución económica satisfactoria para todas las partes implicadas sobre la base de una compensación de créditos en la que, desde luego, estaba especialmente interesado este inculpado, tal y como, por otra parte, siempre éste ha reconocido. Y, desde luego, tampoco cabe inferirla, como acertadamente alega el recurrente, de ese documento privado obligacional de 28/04/2006 unilateralmente elaborado y firmado exclusivamente por el entonces representante de TRES ACERAS (folio 421) y carente, por tanto, de valor probatorio de cargo alguno. Ni, tampoco, por supuesto cabe inferirla indiciariamente de las supuestas contradicciones que el juzgador de instancia afirma en su sentencia haber apreciado en el acusado en sus explicaciones acerca del porqué presentó ese modelo 347 incluyendo como ingreso extraordinario ese mismo importe declarado por aquélla como gasto deducible para reducir su base imponible. Y ello, por la sencilla razón, de no haber apreciado esta sala incoherencia o contradicción alguna entre sus dos únicas declaraciones susceptibles de valoración probatoria conforme a los artículos 730 y 714 LECrim , cuáles son la sumarial y la plenaria, no cualesquiera otras que hubiere podido realizar pre procesalmente en el expediente administrativo. Como tampoco comparte este tribunal con el magistrado a quo que puede considerarse como mera excusa carente ' del sentido común más primario' la que vehementemente ha sostenido en el juicio el acusado (y reiterado en el recurso) de que fuera el consejo de sus asesores el que le llevara pragmáticamente a optar por incluir prudentemente ese ingreso en el modelo 347, para evitar problemas con Hacienda tras tener la certeza de que TRES ACERAS lo iba a declarar como gasto, es decir como pago realizado a su empresa en concepto de asesoramiento.

Pero si la prueba de la concurrencia del elemento subjetivo de la cooperación necesaria que se le atribuye nos parece así de inconsistente, la del elemento objetivo podemos considerarla simple y llanamente de jurídicamente inexistente. Porque, como bien ha razonado la defensa del interesado en su recurso, visto el alcance meramente informativo (no demostrativo) que conforme a la legislación y jurisprudencia que en él se invoca tiene ese modelo 347 de declaración de operaciones con terceros, aun en la hipótesis (ya descartada) de que su presentación ante la Hacienda pública por parte del acusado hubiere podido responder a un previo concierto con la empresa TRES ACERAS para ayudarle a consumar su defraudación fiscal, en modo alguno tal acto podría ser reputado de 'cooperación necesaria' a la vista de su notoria falta de relevancia jurídica para justificar ese supuesto gasto declarado por aquélla, al no constituir este documento la imprescindible ' factura' o ' documento sustitutivo' que exige inexcusablemente el artículo 106.3 LGT para poder justificar debidamente un gasto deducible y que, por otra parte, tal y como sostiene el acusado (y obra igualmente constatado documentalmente en autos), siempre se negó este a entregarle por considerar que no respondían al servicio de asesoramiento que aquélla invocaba.

Por consiguiente, y a la vista de todo lo razonado, la conclusión de esta sala no puede ser otra que la de estimar íntegramente el recurso interpuesto por la defensa del acusado con la consiguiente revocación total de la sentencia impugnada que deberá ser sustituida por un fallo enteramente absolutorio.



CUARTO.- Costas.

Dado el contenido del fallo, deben ser declaradas de oficio tanto las costas de primera instancia como las de este recurso.

Vistos los artículos de general y pertinente aplicación

Fallo

Que ESTIMANDO EL RECURSO DE APELACION promovido por la representación procesal del acusado D.

Fructuoso contra la sentencia condenatoria dictada en la presente causa por el Juzgado de lo Penal número 5 de Málaga, REVOCAMOS totalmente la misma absolviendo a dicho acusado del DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA por el que fue condenado, con la consiguiente declaración de oficio de las costas procesales de esa instancia así como las de este rollo de apelación.

Notifíquese en legal forma esta resolución y a su tiempo, con certificación literal de la misma, devuélvanse los autos originales al juzgado de su procedencia para su conocimiento, cumplimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación al rollo, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.