Sentencia Penal Nº 546/2011, Audiencia Provincial de Castellon, Sección 2, Rec 549/2011 de 07 de Diciembre de 2011

Encabezamiento

AUDIENCIA PROVINCIAL DE CASTELLON

SECCION SEGUNDA

Rollo de Apelación Penal nº 549/2011.

Juicio Oral nº 549/2007 del

Juzgado de lo Penal nº 1 de Castellón

SENTENCIA Nº 546 / 2011

Ilmos. Sres.

Presidenta

Dña. Eloisa Gómez Santana.

Magistrados

D. José Luis Antón Blanco.

D. Horacio Badenes Puentes.

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En Castellón de la Plana a siete de diciembre de dos mil once.

La Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Castellón, constituida por los Ilmos. Sres. Magistrados anotados al margen, ha visto y examinado el Rollo de Apelación Penal núm. 549/2009 incoado en virtud del recurso interpuesto contra la Sentencia número 549/2007 de 29 de diciembre de 2010, dictada por el Juzgado de lo Penal nº 1 de Castellón , en autos de Juicio Oral núm. 549/2007, dimanante del Juzgado de Instrucción número 4 de Castellón, sobre delito contra la hacienda pública y delito contable.

Han intervenido en el recurso, como APELANTE , Donato , representado por la Procuradora Dña. María Ramos Añó y defendido por el Letrado D. José Ferrando; y Hernan , representado por la Procuradora Dña. María Ramos Añó y defendido por el Letrado D. José Ferrando, y en calidad de APELADOS , el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, representado por el Ilmo. Sr. D. Ismael Teruel García, siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Horacio Badenes Puentes, que expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO .- En el procedimiento de referencia se dictó sentencia número 519/2010, en cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "QUE DEBO CONDENAR Y CONDENO a los acusados Donato y Hernan , como autores de un delito contra la Hacienda Pública del art. 305 del Código Penal correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio del año 2000, concurriendo la circunstancia atenuante de dilaciones indebidas las penas de 1 AÑO DE PRISIÓN, con la accesoria legal de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y MULTA de SEISCIENTOS DOCE MIL SEISCIENTOS DOS EUROS CON SESENTA CÉNTIMOS (612.602,60 euros), con la correspondiente responsabilidad personal subsidiaria para caso de impago conforme al art. 53.2º del Código Penal , que se fija en 5 MESES y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de 3 AÑOS. Asimismo les impongo la mitad de las costas procesales incluidas las de la Abogacía del Estado.

En concepto de responsabilidad civil derivada del expresado delito, los acusados habrán de indemnizar de forma conjunta y solidaria a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la cantidad de TRES CIENTOS SEIS MIL TRES CIENTOS UN EURO CON TREINTA CÉNTIMOS (306.301,30 €). Dicha cantidad se incrementará con los intereses legales, devengados por la deuda tributaria desde el momento en que se consumó el delito, cuya concreción se llevará a cabo en ulterior fase de ejecución de sentencia conforme a lo dispuesto en el fundamento de derecho séptimo de la presente sentencia. Del pago de dicha responsabilidad civil responderá asimismo, en calidad de responsable civil subsidiaria, la mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A.".

QUE DEBO ABSOLVER Y ABSUELVO a los acusados Donato y Hernan , como autores de un delito contable del art. 310 del Código Penal , con todos los pronunciamientos favorables y declarando la mitad de las costas procesales de oficio".

SEGUNDO .- Dicha resolución declaró como probados estos hechos: "ÚNICO.- Los acusados Donato Y Hernan , mayores de edad han sido condenados ejecutoriamente por el JUZGADO DE LO PENAL Nº 1 DE CASTELLON en sentencia de fecha 29/10/2008 (que adquirió firmeza mediante sentencia de la AP DE CASTELLÓN, sección primera, en fecha 06/10/2009 ) por un delito continuado contra la Hacienda Pública correspondiente al ejercicio del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1999 y un delito contra la Hacienda Pública correspondiente al ejercicio del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). La mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A." fue constituida en fecha 4 de junio de 1.998, con domicilio en Polígono Industrial Avenida Diputación nº 15 de Castellón de la Plana, teniendo por objeto social "la vigilancia y protección de bienes, establecimientos, espectáculos, etc.", siendo sus socios fundadores y al tiempo administradores solidarios los acusados Donato y Hernan , ambos mayores de edad y con antecedentes penales arriba referenciados pero no computables a efectos de reincidencia. Así las cosas, los acusados en su condición de administradores solidarios de la mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A.", actuando de común acuerdo y con ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, presentaron ante la Delegación de Castellón de la Agencia Tributaria la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio del año 2000 haciendo constar ingresos de la empresa que no se correspondían con la realidad, ocultando operaciones realizadas con distintos clientes.

Al presentar la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio del año 2000, la empresa declaró como ingresos de explotación la cantidad de 46.271.934 pesetas, cuando en realidad la cifra de negocios facturada ascendía a 226.427.549 pesetas (según comprobaciones de la Agencia Tributaria a través de la inspección), una vez deducidos los gastos de la empresa que fueron admitidos como válidos por la Agencia Tributaria pese a tratarse de fotocopias de pagos de salarios y horas extraordinarias y en concepto de dietas que ascendían a los importes de 53.377.546 pesetas y 52.448.600 pesetas respectivamente, que fueron deducidos. Los libros contables de los citados ejercicios nunca aparecieron ni fueron entregados a la Agencia Tributaria. La cuota tributaria defraudada ascendió a 306.301, 30 euros".

TERCERO .- Contra la sentencia anterior se interpusieron los siguientes recursos de apelación:

a).- Por la Procuradora Dña. María Ramos Añó, en nombre y representación de Donato se presentó en fecha 18 de enero de 2011 recurso de apelación, y en base a los motivos que alegaba, terminó suplicando se revocara la sentencia por la que se condena a su mandante, absolviéndole con todos los pronunciamientos favorables y caso de estimarse parcialmente, acuerde reducir la pena en un grado, considerando la atenuante de dilación indebida como muy cualificada.

b).- Por la Procuradora Dña. María Ramos Añó, en nombre y representación de Hernan se interpuso en fecha 27 de enero de 2011 recurso de apelación contra la sentencia dictada en la instancia, y de acuerdo con las alegaciones que efectuaba, terminó suplicando se dicte sentencia de conformidad con el presente recurso de apelación y estimándolo, por todas las razones anteriormente alegadas, acuerde revocar la sentencia por la que se condena a su mandante, absolviéndole absolviéndole con todos los pronunciamientos favorables y caso de estimarse parcialmente, acuerde reducir la pena en un grado, considerando la atenuante de dilación indebida como muy cualificada.

c).- Admitidos a trámites los recursos de apelación interpuestos, se dio traslado de los mismos al resto de partes.

Por el Abogado del Estado se opuso al recurso de apelación interpuesto por la Procuradora Dña. María Ramos Añó, en nombre y representación de Donato , por medio de escrito presentado en fecha 4 de marzo de 2011, y en base a las alegaciones que realizaba, terminó suplicando se dicte Sentencia por la que se confirme la anterior, con imposición de las costas a la parte actora.

En fecha 24 de marzo de 2011 se presentó escrito por el Abogado del Estado por el que se impugnaba el recurso presentado por la representación de Hernan , y en base a las alegaciones que realizaba, terminó suplicando se dicte Sentencia por la que se confirme la anterior, con imposición de las costas a la parte actora.

Y en fecha 25 y 29 de marzo de 2011 se presentaron sendos informes por el Ministerio Fiscal, en los que se impugnaban los recursos de apelación interpuestos por los acusados, solicitando la confirmación de la resolución recurrida.

CUARTO .- Y recibidas las actuaciones en la Audiencia Provincial de Castellón en fecha 6 de julio de 2011, se turnaron las mismas a la Sección Segunda, señalándose para deliberación y votación el día 2 de noviembre de 2011.

QUINTO .- En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales.

Hechos

Se aceptan en parte los hechos probados, que quedan redactados de la siguiente forma:

"Los acusados Donato Y Hernan , mayores de edad fueron condenados ejecutoriamente por el Juzgado de lo Penal número uno de Castellón en sentencia de fecha 29/10/2008 (que adquirió firmeza mediante sentencia de la Audiencia Provincial de Castellón, Sección Primera, en fecha 06/10/2009 ) por un delito continuado contra la Hacienda Pública correspondiente al ejercicio del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1.999 y un delito contra la Hacienda Pública correspondiente al ejercicio del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

La mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A." fue constituida en fecha 4 de junio de 1.998, con domicilio en Polígono Industrial Avenida Diputación nº 15 de Castellón de la Plana, teniendo por objeto social "la vigilancia y protección de bienes, establecimientos, espectáculos, etc.", siendo sus socios fundadores y al mismo tiempo administradores solidarios, los acusados Donato y Hernan , ambos mayores de edad y con antecedentes penales arriba referenciados pero no computables a efectos de reincidencia. Así las cosas, los acusados en su condición de administradores solidarios de la mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A.", actuando de común acuerdo y con ánimo de defraudar a la Hacienda Pública, presentaron ante la Delegación de Castellón de la Agencia Tributaria la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio del año 2.000 haciendo constar ingresos de la empresa que no se correspondían con la realidad, ocultando operaciones realizadas con distintos clientes.

Al presentar la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio del año 2000, la empresa declaró como ingresos de explotación la cantidad de 46.271.934 pesetas, cuando en realidad la cifra de negocios facturada ascendía a 226.427.549 pesetas (según comprobaciones de la Agencia Tributaria a través de la inspección). Además presentaron unos ingresos financieros de 123.342 pts. y unos Beneficios Op. Acc. y Obl. propias de 62.436.734 ptas, siendo que estos últimos beneficios no fueron comprobados por la Agencia Tributaria, ni han quedado acreditados en el acto del juicio oral como verdaderamente obtenidos por tal concepto. La suma de las anteriores cantidades se elevaba a 288.987.615 -y no a la cantidad de 288.740.931 ptas. como erróneamente se fija en el folio 21 del informe-. Si a la anterior cantidad se le restan los beneficios sobre operaciones con acciones y obligaciones propias, queda la cantidad de 226.550.891 ptas. Además de ello, la Agencia Tributaria fijó unos gastos de 138.469.618 ptas., una vez deducidos los gastos de la empresa que fueron admitidos como válidos por la Agencia Tributaria pese a tratarse incluso de fotocopias de pagos de salarios y horas extraordinarias y en concepto de dietas, que ascendían a los importes de 53.377.546 pesetas y 52.448.600 pesetas respectivamente. La diferencia entre ingresos y gastos -es decir la base imponible-, es de 88.081.273 ptas, lo que da una cuota íntegra del impuesto de Sociedades en el año 2.000 de 181.205,95 euros. Se pagaron por medio de pagos fraccionados e ingresado la cantidad de 880.712 ptas., por lo que la cuota finalmente defraudada asciende a de 175.900,49 euros.

Los libros contables de la Sociedad mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A.", nunca aparecieron, ni fueron entregados a la Agencia Tributaria.

Fundamentos

PRIMERO .- La sentencia de primer grado condenó a Donato y a Hernan , como autores de un delito contra la Hacienda Pública del art. 305 del Código Penal correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio del año 2000, concurriendo la circunstancia atenuante de dilaciones indebidas, a las penas de 1 AÑO DE PRISIÓN, con la accesoria legal de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y MULTA de SEISCIENTOS DOCE MIL SEISCIENTOS DOS EUROS CON SESENTA CÉNTIMOS (612.602,60 euros), con la correspondiente responsabilidad personal subsidiaria para caso de impago conforme al art. 53. 2º del Código Penal , que se fija en 5 MESES y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de 3 AÑOS. Asimismo se les imponía la mitad de las costas procesales incluidas las de la Abogacía del Estado. También, y en concepto de responsabilidad civil los acusados debían indemnizar de forma conjunta y solidaria a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la cantidad de 306.301,30 €. Del pago de dicha responsabilidad civil respondía en calidad de responsable civil subsidiaria, la mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A.". En la misma sentencia se les absolvía de un delito contable del art. 310 del Código Penal , con todos los pronunciamientos favorables y declarando la mitad de las costas procesales de oficio.

a).- Contra la anterior resolución se alza la defensa de Donato alegando en primer lugar infracción del artículo 305 del cp . al no resolver la sentencia sobre lo planteado por la parte en cuanto al informe pericial de D. Pedro Enrique en cuanto a la incorrecta determinación de la base imponible del impuesto de sociedades del ejercicio 2000, al no descontar de la misma 62.436.724 ptas considerados como ingresos atípicos por beneficios por operaciones sobre acciones y obligaciones propias. Añade que en el acto del juicio oral no se determinó la cuota defraudada, y el Juzgador no lo ha recogido en su sentencia. Dice que el Juzgador se limitó de decir que la cuota tributaria defraudada ascendió a 306.301, 30 euros, pero ninguna construcción ha realizado para llegar a dicha conclusión. Añade que las 62.436.724 ptas. consideradas como ingresos atípicos por beneficios por operaciones sobre acciones y obligaciones propias, son ingresos derivados de su actividad, y no beneficios en tal sentido, por lo que debieron minorar los ingresos comprobados por la AEAT en el apartado IV, conclusiones de su informe. Además dice que en ningún momento existe intención de defraudar a la Administración Pública dado que se presentaron declaraciones tributarias, se consignaron los ingresos que incluso no se habían percibido, como pueden ser los ingresos extraordinarios anteriores, y por ello no puede haber elemento subjetivo.

En segundo lugar se alega infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, ya que dice que no se puede condenar por un delito fiscal sin determinar previamente cual es la cuota aplicable. Añade que no ha sido correcto el método para la determinación de la base imponible y cuota tributaria de la inspección de los tributos, ya que no debería haberse utilizado el sistema de estimación directa, sino indirecta de acuerdo con el artículo 51 y 53 de la Ley General Tributaria .

En tercer lugar se alega que la sentencia se limita a copia y pegar la Sentencia dictada por ese mismo Juzgado dimanante del juicio oral 99/2005.

En cuarto lugar se alega incorrecta apreciación de los medios de prueba con error en la valoración de los hechos. Dice que las 62.436.724 ptas. consideradas como ingresos atípicos por beneficios por operaciones sobre acciones y obligaciones propias, no responden a ninguna operación real, por lo que no puede ser tenida en cuenta para la determinación de la base imponible. Dice también que la Ley 35/ 06 de 29 de noviembre ha venido a modificar los tipos de gravamen del Impuesto de Sociedades y a partir del 1 de enero de 2007 se aplica un 35% desde los 0 euros hasta los 120.202, 41 euros, lo que hace bajar la cuota tributaria por aplicación de la modificación anteriormente indicada.

En quinto lugar se alega incorrecta aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas, que debía haberse aprecia como muy cualificada.

b).- En cuanto al recurso presentado por la misma defensa y representación de Hernan su contenido es totalmente idéntico al anterior.

c).- Por el Juzgado de lo Penal se ha acordado lo siguiente: "SEGUNDO. - Partiendo de las anteriores consideraciones, los hechos declarados probados se deducen de la prueba practicada en el acto de juicio oral con la debida concentración, oralidad y contradicción, valoradas todas ellas en la forma prevenida en el art. 741 de la LECRIM , y conforme al criterio del Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado integran un delito contra la Hacienda Pública previstos y penados en el art. 305.1º del Código Penal y un delito contable del artículo 310 CP . El artículo 305 CP , en su redacción vigente a la fecha de comisión de los hechos, castiga al que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados excediera de quince millones de pesetas (90.151,82 €), cantidad que en la redacción vigente, operada por el art. único centésimo décimo de la L.O. 15/2003, de 25 noviembre, se ha incrementado hasta 120.000 euros, lo que sin duda se ha valorado y teniendo en cuenta por la acusación a los efectos de la posible aplicación retroactiva de la Ley más favorable al reo ( art. 2.2º CP ).

El delito fiscal, en su modalidad de elusión del pago de tributos, se configura como un delito de infracción de deber. Concretamente del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos. Así se establece en la STS núm. 2069/2002, de 5 de diciembre : "Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al "que por acción u omisión" defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria ( STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre ). También se refieren a su consideración como delito de resultado las STS núm. 797/1999, de 20 de mayo ; STS núm. 181/1993, de 9 de marzo ; STS de 3 de diciembre de 1991 ; STS de 27 de diciembre de 1990 y STS de 2 de marzo de 1988 , haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos".

Según recoge la destacable STS número 1.505/2005, de 25 de noviembre , la literalidad de algunas sentencias de dicha Sala podría dar a entender que lo único que exige el tipo objetivo es la omisión del pago debido, de tal forma que para considerar cometido este delito bastaría con acreditar el transcurso del plazo sin presentar la declaración con la correspondiente liquidación, cuando debió de hacerse, superando las cuantías señaladas en la ley. Pero no tanto porque esa conducta pueda suponer una ausencia de declarar la existencia del hecho imponible, sino porque supone el impago del impuesto debido. Así, la STS núm. 643/2005, de 29 de mayo , señala que "cualquier operación que evite el pago por parte del contribuyente de la carga tributaria que ha asumido voluntariamente, es una operación típica de elusión de impuestos, sancionada penalmente si supera las barreras cuantitativas señaladas en los diversos tipos penales que se han sucedido en el tiempo". En otras sentencias, sin embargo, excluyendo que sea precisa una mecánica engañosa como la propia y característica de la estafa ( STS núm. 751/2003, de 28 de noviembre , en la que se dice que "El delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scene o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en su cuantía típica (desvalor del resultado)...".), se hacen algunas consideraciones que indican la exigencia de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo), ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo).

Desde esta perspectiva, como apunta la STS 1.505/2005 citada, lo trascendente no sería en realidad el impago, sino la ocultación del deber de pagar. De esta forma, la ausencia de declaración es relevante solo en cuanto oculta ese dato. Así ocurre en la STS núm. 539/2003, de 30 abril , en la que, aunque se refiera a un supuesto diferente, se puede leer que "en la citada conducta concurren todos los elementos que, desde un punto de vista objetivo, integran el tipo de delito contra la Hacienda Pública: la elusión del pago de un impuesto cuya cuota ascendía, en cada uno de los acusados, a más de quince millones de pesetas y la utilización de una mecánica claramente fraudulenta en cuanto que, por su meditada y sofisticada complejidad, era idónea para engañar a la Administración". O en la STS núm. 1244/2003, de 3 de octubre , en la que después de decir que "debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado", recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y "la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. Si el delito fiscal existe por el mero hecho de no declarar el hecho imponible, no puede pretender el acusado que su actuación ha sido indebidamente subsumida en el art. 349 CP ..". Sentencia en la que, a pesar de la afirmación inicial, se pone claramente el acento en la ocultación del hecho imponible, ejecutada especialmente mediante la omisión de la declaración, en cuanto pueda ser tenida como una "expresión" de inexistencia del hecho imponible. Es decir, en definitiva, como una conducta defraudatoria.

Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión "defraude" a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina. También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso.

En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago. El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria. Sin embargo, como recuerda la STS 1.505/2005 , "lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante."

La sentencia citada resalta que, normalmente, la omisión de la declaración supone la ocultación dolosa del hecho imponible, y la declaración presentada falseando los datos, que es lo que aquí sucede, implica una ocultación de las características de aquél que dan lugar a la deuda, tratándose de conductas equiparables. Es por eso que, en principio, una vez finalizado el plazo para la declaración voluntaria en los tributos periódicos con autoliquidación, sin que se haya presentado ésta, el delito se considera consumado, bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características. Esta consideración no debe ser modificada en los casos en los que la Administración inicia sus actuaciones de comprobación o investigación una vez que ha transcurrido el plazo voluntario, pues en esos casos el delito, de existir, ya estaría consumado. Ni tampoco por el hecho de que la Administración, con independencia de la actuación del contribuyente, pudiera haber conocido el hecho imponible ni tampoco por actuaciones posteriores de los sujetos obligados posteriores a la consumación del delito.

TERCERO.- Por todo lo expuesto anteriormente consideramos que en el caso presente concurren todos y cada uno de los elementos del delito fiscal que contempla el art. 305.1º del Código Penal . Concurren los elementos objetivos, concretados en la ocultación a la Agencia Tributaria de operaciones realizadas con clientes dentro del ejercicio del Impuesto de Sociedades del año 2.000, dejando de ingresar a la Hacienda Pública el importe de 306.301, 30 euros según el informe de la Agencia Tributaria (folios 7 y ss.), habiendo dado cumplida explicación de su contenido en el acto de juicio oral tanto el Subinspector de Tributos que confeccionó los mismos (Sr. Valentín ) como la Inspectora (Sra. Eugenia ). Respecto de dicho elemento objetivo del delito la defensa construyó sus tesis absolutorias, pretendiendo que el proceso penal se convirtiera en una completa revisión de la actuación de la Administración Tributaria en orden a practicar una nueva determinación de la base imponible de los impuestos en los que se dice que los acusados defraudaron hasta obtener una cuota íntegra que no tuviera encaje en el tipo del art. 305.1º del Código Penal por el que se solicitó la condena de los acusados. Han pretendido las defensas respecto al Impuesto de Sociedades del año 2000 que no se tuvieron en cuenta para la determinación de la base imponible los pagos realizados por la empresa en concepto de salarios y horas extra a los trabajadores de la empresa durante dicho ejercicio, argumentando que atendiendo a estos gastos la base imponible del impuesto se reduciría considerablemente hasta determinar una cuota íntegra no abonada de cuantía inferior a 120.000 euros y por tanto atípica, convirtiendo así la documental aportada en prueba nuclear de su tesis y considerando la misma corroborada por las conclusiones alcanzadas por el perito Don. Pedro Enrique en su informe que obra en autos. No obstante ha quedado probado después del interrogatorio efectuado por el Abogado del Estado a este último perito, que su informe estaba basado en una "duplicidad" documental en relación a los gastos de abonos de dietas y horas extras que ya fue valorada en su día por la Agencia Tributaria, y que la defensa intentó presentar o justificar en dos ocasiones para así reducir al máximo la cuota defraudada y degradarla a una "atipicidad". Tampoco podemos estimar la pretensión del letrado de la defensa que se vulneró la obligación de trámite de audiencia previo previsto en la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, en primer lugar porque dicha normativa no estaba en vigor en el año 2000-2001, y en segundo lugar porque tampoco puede defenderse un "desconocimiento" por parte del obligado tributario a lo largo de todo el procedimiento a la vista de las veces que la Agencia Tributaria contactó y requirió a los hoy acusados para que aportaran los libros contables y toda la documentación para regularizar su situación tributaria.

Respecto al segundo delito por el que vienen siendo acusados, el delito contable cabe resaltar que la empresa omitió la presentación de Libros cuya llevanza resulta obligatoria y la cual fue requerida en varias ocasiones por la Agencia Tributaria a los administradores y hoy acusados, llegando incluso a personarse el Inspector de Hacienda Sr. Valentín en el domicilio social a tales efectos, no logrando nunca la presencia de tales libros contables. El delito contable es un delito instrumental en la medida que sanciona actos preparatorios de una infracción tributaria anticipando las barreras de protección penal que sólo queda elevado a la categoría de delito autónomo cuando no se haya producido la defraudación a Hacienda constitutiva de delito (STS2021/2000 de 28 de diciembre y STS 1211/2002 de 29 de junio ). La STS 1211/2002 de 29 de junio pronuncia "Las figuras de delito del artículo 310 del actual Código Penal , conocidas bajo el nombre de delito, contable tipifican conductas peligrosas para el bien jurídico tutelado en el título XIV del libro II del Código Penal, y sin su existencia en el mismo, constituirían actos meramente preparatorios o tentativas de delito fiscal, por lo que, cuando éste se comete con posterioridad a algunas de las conductas agrupadas en el artículo 310 del Código Penal , se produce consunción de las mismas bajo el más grave delito cometido, de que las otras conductas son actos preparatorios tipificados penalmente, pero que desaparecen al ser la relación entre unas y otro un caso de concurso de normas, no de delitos, tesis mayoritaria en la doctrina, y que también se ha acogido en la jurisprudencia de esta Sala (sentencias de 26 de Noviembre y 27 de Diciembre de 1.990 y 31 de Octubre de 1.992 ) de tal modo que esas figuras del artículo 310 del Código Penal solo serán punibles en los casos en que no sea además aplicable el artículo 305 del mismo Código ".

La relación concursal entre el delito previsto en el artículo 305 CP y el delito contable del artículo 310 CP , es de normas y no de delitos ( STS 31 de octubre de 1992 ). Así las cosas, considerando que en el presente caso pese a la ocultación de los libros contables, el delito contra la Hacienda Pública igualmente llegó a su consumación, debemos proceder a absolver a los acusados del segundo delito por el que vienen siendo acusados dado que de lo contrario vulneraríamos el principio ne bis in idem que subyace en la jurisprudencia anteriormente citada."

SEGUNDO .- A).- Procedimiento en Instrucción .- Las presentes actuaciones se iniciaron por medio de querella presentada por el Ministerio Fiscal en fecha 12 de marzo de 2003. Junto con el escrito de querella se presentó un informe realizado por la Agencia Tributaria en el que se decía que durante el periodo de 2000 la sociedad Miembros de Seguridad Profesional S.A. habían defraudado una cuota de 306.301, 30 euros por el impuesto de Sociedades. Dicho informe había sido supervisado por Dña. Fermina y realizado por el Sub-Inspector D. Valentín . Respecto al Impuesto dice que la empresa consignó una cifra de negocios de 46.271.934 ptas. con una cuota a ingresar de 664.712 ptas. Se añade que el volumen de ventas en el año 2000 fue de 226.427.549 ptas. Como conclusión se establecía en el informe que "Caso de considerar probados los hechos narrados tendríamos que el existir una cuota dejada de ingresar superior a los 90.151,82 euros, por cada uno de los ejercicios y conceptos impositivos, nos encontraríamos con el elemento objetivo previsto en el artículo 305 del cp . que contempla el delito de defraudación tributaria.". En la página 21 del informe se establece la liquidación que efectúa la Agencia Tributaria y en la misma se concluye que existen unos ingresos de explotación de 226.427.549 ptas.; ingresos financieros de 123.342 ptas.; y unos beneficios por op. Acc. y Oblis propias de 62.436.724 ptas. lo que hace un total de ingresos de 288.740.931 ptas. A ello se le restan el total de gastos, y resulta una base imponible de 150.271.313 ptas, lo que da una base íntegra de 51.844.960 ptas., que restando lo abonado por la empresa, da una cuota defraudada en euros de 306.301,30 euros.

Se dice también en el informe que la sociedad presentó declaración del Impuesto de Sociedad y la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad, y estableció como cifra de negocio, la cantidad de 46.271.934 ptas, los ingresos financieros 123.342 ptas. y los beneficios de operaciones acciones y obligaciones propias de 62.436.724 ptas.

El fecha 14 de abril de 2003 se admitió a trámite la querella y se acordó citar a los querellados. Personados los querellados, en fecha 26 de mayo de 2003 se solicitó la suspensión de su declaración por no habérsele dado traslado previamente de la documentación, También fue solicitada por la representación de los imputados, la acumulación de dichas diligencias a otras, si bien se acordó por el Juzgado finalmente la no acumulación, Por la defensa de los imputados se recurrió dicha resolución y en fecha 22 de agosto de 2003 se dictó auto por el que se desestimaba el recurso de reforma presentado. Contra la citada resolución se interpuso por la defensa de los imputados recurso de apelación. Intentada de nuevo la citación para declaración de los imputados, se tuvo que oficiar a la policía para conocer su domicilio, cuando los mismos estaban personados en las actuaciones. Por la defensa de los imputados se solicitó la suspensión de su declaración, al seguir sin tener las copias solicitadas. En fecha 10 de febrero de 2005 se solicitó la suspensión de la declaración de los imputados por su defensa, señalándose nuevamente para el día 23 de marzo de 2005, no compareciendo los mismos. Aportado el domicilio de los imputados por parte de su Letrado, se volvió a señalar día para su declaración el 31 de mayo de 2005.

En fecha 31 de mayo compareció en el Juzgado de Instrucción Hernan , que manifestó que no estaba conforme con la base imponible que determinó la inspección y que les faltaba por aportar gastos del año 2000, añadiendo que la Inspección duplicó algunas facturas. Por Donato se manifestó que hubo una sucesión de empresas de Miembros Asociados Servicios de Protección, que los libros de la sociedad los debía tener la Gestoría, y que si se hubiera tenido en cuenta esa duplicidad de facturas, y se hubieran contabilizado los gastos aportados, la cuota tributaria hubiera bajado de los 120.000 euros.

En fecha 15 de febrero de 2006 se dictó auto de procedimiento penal abreviado contra ambos imputados, siendo calificado el mismo por el Ministerio Fiscal por medio de informe de fecha 3 de marzo de 2006. Por el Abogado del Estado también se calificaron los hechos solicitando la apertura de juicio oral.

Contra el auto de procedimiento penal abreviado se interpuso recurso de reforma y posterior de apelación por la Procuradora Dña. María Ramos Añó en fecha 27 de febrero de 2006. En fecha 10 de noviembre se dictó auto por el que se desestimaba dicho recurso. Y en fecha 23 de noviembre de 2006 se dictó auto de apertura de juicio oral. Contra el auto de fecha 27 de febrero de 2006 se interpuso recurso de apelación por la Procuradora Dña. María Ramos Añó, y por medio de otro escrito solicitaba la práctica de la testifical de 50 personas. Por providencia de fecha 5 de diciembre de 2006 se acordó no haber lugar a la práctica de las testificales propuestas. Contra dicha providencia se interpuesto recurso de reforma por la Procuradora Dña. María Ramos Añó. En fecha 12 de abril de 2007 se dictó auto por la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Castellón en el que se confirmaba el auto de procedimiento penal abreviado de fecha 15 de febrero de 2006.

En fecha 27 de junio de 2007 se presentó escrito por la Procuradora Dña. María Ramos Año solicitando la nulidad de las actuaciones, y realizando escrito de conclusiones, en el que solicitaba como pruebas la testifical de 49 personas, la pericial y la declaración de los acusados.

Procedimiento ante el Juzgado de lo Penal .- En fecha 8 de octubre de 2007 se dictó providencia en la que se acordaba remitir las actuaciones al Juzgado de lo Penal, y en fecha 13 de mayo de 2008 se señaló por el Juzgado de lo Penal fecha para juicio el día 20 de octubre de 2008. En fecha 11 de diciembre de 2007 se dictó auto por la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Castellón en el que se acordaba ratificar el auto de fecha 22 de agosto de 2003 por el que se acordaba no haber lugar a la acumulación de los procedimientos.

En fecha 20 de octubre de 2008 se intentó la realización del juicio oral, solicitándose la suspensión del juicio por la defensa, a la que no se opuso el Ministerio Fiscal.

En fecha 30 de octubre de 2008 se presentó escrito por la defensa aportando informe pericial, y solicitando el nombramiento por el Juzgado de auditor de cuentas a fin de que aclarara los extremos que se relataban. Por D. Pedro Enrique se dice en su informe, que en su opinión, que dada la situación de precariedad administrativa y contable de la sociedad, los 62.436.724 ptas son ingresos derivados de la actividad de la empresa y no beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias, debiendo por tanto minorar los ingresos comprobados por la AEAT en el apartado IV de las conclusiones. También se dice en dicho informe que una posibilidad es que la entidad comprara sus propias acciones y cumpliendo lo que establece la Ley contable de crear una reserva indisponible posteriormente las vendiera y obtuviera dicho importe de beneficio, con lo que el precio de venta alcanzaría un importe desmesurado con relación a la situación de la sociedad. Dice que la otra posibilidad es que la sociedad hubiera efectuado una emisión de obligaciones, y haya obtenido un beneficio en la amortización de las obligaciones, cosa que considera improbable. Dice también que en el registro mercantil sólo consta la creación de la sociedad con un capital social de 10.000.000 ptas y una escritura de ampliación por 3.000.000 ptas. También se indica en el informe que no se habían tenido en cuenta horas extraordinarias pagadas a los trabajadores e importes mensuales por 53.036.600 ptas. por todo lo anterior, la base imponible sería de 35.044.673 ptas. Lo que hace un líquido a ingresar de 11.515.636 ptas. Junto con dicho informe se aportó copia de Nota Simple del Registro Mercantil de fecha 8 de octubre de 2008 sobre la constitución de la Sociedad Miembros de Seguridad Profesional S.A. con un capital social de 10.000.000 ptas. y una ampliación realizada en fecha 22 de octubre de 1998 de 3.000.000 ptas.

Intentado el nombramiento de auditor de cuentas por el Juzgado de lo Penal, en fecha 9 de diciembre de 2008 compareció el designado por el Decanato, que renunció al nombramiento. Nombrado nuevo perito, solicitó provisión de fondos, y por providencia de fecha 30 de marzo de 2009 se solicitó a la parte que lo había propuesto dicha provisión. Y en fecha 1 de abril de 2009 se presentó escrito por la Procuradora Dña. María Ramos Año solicitando de nuevo la suspensión del juicio oral señalado.

Por providencia de fecha 30 de marzo se acordó la nueva suspensión del juicio oral, y su señalamiento para el día 22 de junio de 2009. Contra la anterior resolución fue interpuesto recurso de reforma por la Procuradora Dña. María Ramos Añó. Tramitado el correspondiente recurso se dictó auto en fecha 15 de mayo de 2009 en el que se acordaba desestimarlo, y confirmar la resolución recurrida. Por providencia de fecha 29 de mayo de 2009 se acordó eximir al perito de emitir su informe, al no habérsele hecho provisión de fondos y sin que se pudiera proceder a una nueva designación.

Contra la anterior resolución fue interpuesto recurso de reforma y subsidiario de apelación por la Procuradora Dña. María Ramos Año. En fecha 12 de junio de 2009 fue presentado escrito por la Procuradora Dña. Belén Gargallo Sesenta y D. David Martí Torlá en la que renunciaban a la representación y defensa de la mercantil Miembros de Seguridad Profesional S.A. Por providencia de fecha 15 de junio de 2009 se acordó no haber lugar a tramitar el recurso de reforma, y no haber lugar a la renuncia anunciada.

En fecha 18 de junio de 2009 se presentó escrito por la Procuradora Dña. María Ramos Año mediante el que renunciaban los acusados Donato y Hernan al Letrado D. José Ferrando, y solicitaban les fueran nombrados Abogados del turno de oficio.

El día señalado para juicio oral, el día 22 de junio de 2009, se suspendió el juicio oral a la vista de la renuncia efectuada por los acusados a su defensa. Nombrados nuevos Letrados a los acusados, y llegado el día señalado para juicio oral, el día 15 de octubre de 2009, no compareció la Letrada del acusado Hernan , Dña. Susana López López, por lo que el juicio fue suspendido de nuevo, señalándose nuevo día para el 27 de mayo de 2010.

Y en fecha 24 de mayo de 2010 se dictó providencia en la que se acordaba la suspensión del juicio señalado para el día 27 de mayo, y se fijaba el día 24 de noviembre de 2010 por la necesidad de hacer ajustes en la Agenda de señalamientos del Juzgado. En fecha 17 de noviembre de 2010 fue presentado escrito en el que Donato renunciaba a su Letrado D. Jordi Briet Blanes, toda vez que decía que quería que su defensa se ejerciera por Letrado de su libre designación, personándose de nuevo en la causa el Letrado D. José Ferrando Prades por medio de escrito de fecha 24 de noviembre de 2010.

En fecha 24 de noviembre de 2010 se celebró finalmente el juicio oral contra los acusados. Por las defensas se solicitó la suspensión del juicio, siendo denegado el mismo y acordándose su continuación y celebración.

B).- Por Donato se dijo en el acto del juicio oral que del expediente en concreto no se acordaba, y que era Hernan el que fue a la Inspección. Dice que los Libros de Contabilidad los llevaba una Gestoría. Dice que a él no le dijeron que habían facturado más de lo realmente declarado. Añade que él no hizo nada, que sería la Gestoría, que era la que tramitaba todo, y que ellos reclamaron de todas las formas lo que les debían. Dice que tomaban las decisiones conjuntas, entre él y el Sr. Hernan . Dice que confiaba plenamente en la Secretaria y la Gestoría y no revisaba los impresos ni las declaraciones que hacían. Dice que puede ser que se pagaran horas extras, además de lo que se pagaba en nómina, y que por la inspección no se quisieron aceptar el pago de 53 millones de pesetas por horas extra. Dice que ellos, en ningún momento, hicieron ningún tipo de emisión, que sólo tenía una garantía de 10 millones de pesetas para actuar como empresa de seguridad. Y no sabe porque se puso esa cantidad.

Por Hernan se dijo en el acto del juicio oral que era especialista en seguridad, y que en la empresa hacia los cuadrantes, e incluso iba él a hacer algún servicio, si faltaba alguien. Dice que la secretaria era Leonor . Añade que no llevaba la administración en concreto, y no hacía las nóminas. Las horas extra se pagaban a los trabajadores en talón. Dice que a él le daban un talón a final del mes. Dice que no tiene idea sobre contabilidad y pagos y demás. Dice que a la Agencia Tributaria entregó lo que le dieron, y le pareció extraño que no le dieran la contabilidad. Dice que la contabilidad la llevaba Pilar. Añade que se pagaban las nóminas, a veces se anticipaban cantidades, pero se incluían en la nómina, y se pagaban horas extras. Dice también que a Leonor se le entregaban las horas y dietas, y ella se encargaba. Dice que se hicieron aportaciones a la empresa superior a los 20 millones de pesetas. A él no le suena nada sobre la emisión de obligaciones, y nunca han emitido nada como sociedad. Dice que la gestoría que hizo los papeles desapareció, al igual que la Sra. Leonor .

En el acto del juicio oral comparecieron los peritos D. Valentín , Dña. Eugenia y D. Pedro Enrique .

Por D. Valentín y Dña. Eugenia se ratificaron en el informe realizado. Por D. Valentín se dijo que existían discrepancias en los modelos 347, entre lo que declaraban Miembros de Seguridad y sus clientes, y por eso se inició una inspección parcial. Dirigieron a la empresa una notificación, y se inició la comprobación. El representante de la empresa se ratificó en sus ingresos de 40 millones, y por ello, requirieron a los terceros para que aportaran los medios de pagos. Los gastos se rehicieron de principio a final en base a los comprobantes que la empresa pudo aportar, incluso llegándose a admitir fotocopias. Dice que los gastos están bastantes localizados. Respecto a los beneficios por acciones y operaciones propias dijo que ese dato está en el impuesto de sociedades de la Sociedad, y no era objeto de la comprobación inspectora. El contribuyente pudo haber solicitado que la actuación fuera general y no lo solicitaron, y tampoco dijeron nada de esos beneficios a lo largo de la inspección, y no se discutió en ningún momento. Los sueldos y los salarios dice que fueron comprobados (con declaraciones sobre retenciones y modelos 190). También aceptaron los gastos en concepto de dietas y horas extras por 52 millones, y que ellos mismos no podían diferenciar, y a pesar de justificar algunos gastos por fotocopias, y no se rechazó ninguna documentación.

Por D. Pedro Enrique se dijo que Hacienda añade los 62 millones por beneficios de obligaciones y acciones propias, y él cree que eso ya está en los 226 millones. Dice que esos beneficios representan que la empresa compre acciones de los socios y reducción del capital, y obtención de ese dinero de beneficio, lo que debería haberse reflejado en el Registro Mercantil, pero allí no existía nada. Dice que su informe sólo lo hizo basándose en el informe de Hacienda. Por D. Valentín se dijo que no cabía confundir una cuenta financiera con una cuenta de ventas, no tiene sentido y no se alegó por el representante de la empresa, y añade que ese concepto no puede saber si estaba en la contabilidad o no, porque nunca vio la contabilidad de la empresa, y nunca se dijo que eso fueran ventas. Añadió que requirió a la empresa que aportar la contabilidad, pero en ningún momento lo hizo y siempre ponían excusas, e incluso cuando fue a la empresa, no la vio ni se le presentó, y le dijeron que la secretaria estaba enferma. Dice también que no es posible que Hacienda contabilizara por error la misma factura dos veces.

A preguntas del Abogado del Estado dijo D. Pedro Enrique que nunca vio la contabilidad de la empresa, y su informe lo hizo con el informe de Hacienda. La cantidad por beneficios por acciones y obligaciones propias tributó, y ello dedujo que no había habido ninguna venta de acciones, y que eso fue un error. Dice que la documentación del Registro Mercantil la acompañó con su informe, y que puede que esa operación se realizara, y no se inscribiera en el Registro Mercantil. Con diez millones de pesetas y una ampliación de capital de tres millones, dice que una empresa no puede tener unos beneficios de 62 millones de pesetas. Añade que esos 62 millones al final han tributado. Dice que esos 62 millones es una cosa de importancia, y que debería haber sido comprobado. Respecto a las horas extraordinarias pagadas a los trabajadores, dijo en su informe que Hacienda no lo había tenido en cuenta. Dice que aportó un desglose de recibos y talones nominativos, y que eso se tiene que ratificar por el testimonio de los trabajadores, porque él particularmente no lo comprobó. Mostrada la documental que se dice por el Abogado del Estado, manifiesta que se trata del mismo documento, tanto el presentado por la empresa como dietas, y que es el mismo recibo que el presentado a él como horas extra. Añade que el perito que eso fue lo que le habían dicho, y añade que en ese apartado del informe no se ratifica, y que desconocía que se habían aportado ya esos recibos como dietas, y por lo tanto no se ratifica en esos 50.000.000 ptas.

A preguntas de la defensa D. Valentín dice que ese informe no se lo remitió a la sociedad, ni se le dio trámite de audiencia. Añade que no comprobó el ingreso de los beneficios por acciones u obligaciones propias. Dice que la Ley le obligaba a tenerla por cierta según el 116 de la Ley General Tributaria. Dice que los 226 millones de pesetas están comprobados factura por factura, y medio de pago por medio de pago. Dice que algunas facturas pueden no tener justificante mercantil de pago, lo que no implica que no se haya cobrado la factura, que la hayan cobrado en metálico. Dice que los ingresos para el impuesto de sociedades no es lo que ha cobrado o no, sino lo que ha facturado. Dice que si existiera una provisión, si que podría tenerse en cuenta lo no cobrado. No se ha comprobado que exista esa provisión, ni se ha alegado, porque para comprobar hay que alegarla. La cuota se aplicaba en progresión, y dice que se ha reducido, pero la cuota a pagar debe ser determinada con aquellos tipos, y no con los actuales.

TERCERO .- El artículo 305 del Código Penal (Título XIV- De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social) conforma una ley penal en blanco, ya que, su integración requiere acudir a la legislación extra-penal. Es decir, a la normativa Tributaria o Fiscal. Ahora bien, el artículo 305 del Código Penal es un tipo esencialmente doloso, y que admite tanto la acción, como la omisión ("la elusión del pago del tributo"). Pero teniendo en cuenta que no toda elusión equivale a defraudación fiscal típica.

Por otra parte, el Delito Fiscal del artículo 305 del Código Penal se caracteriza, sustancialmente, como un Delito de Infracción del Deber, en el sentido del deber de contribuir mediante el pago de los impuestos al sostenimiento de los gastos públicos ( artículo 31.1 de la Constitución Española . Sección segunda del capítulo segundo: "De los derechos y deberes de los ciudadanos"). Ahora bien, el artículo 31.1 de la Constitución Española , en modo alguno se puede utilizar olvidando que el sistema normativo tributario es de configuración legal, y que, en consecuencia, son las Leyes y Reglamentos Tributarios los que han de configurar el marco tributario, sin que quepa discrepar de la legislación tributaria concreta, acudiendo al artículo 31.1 de la Constitución Española .

En suma, habrá de ser el Principio de Legalidad y, en concreto, el de Estricta Legalidad Penal, la base esencial para la Interpretación de un tipo en blanco como el artículo 305 del Código Penal . Ahora bien, en materia penal, está claramente proscrita la Interpretación Extensiva y la Analogía en "malam partem", por lo cual, no puede producirse la expansión artificial o imaginativa respecto al tipo, ni desconocerse la relevancia, en el delito fiscal, del dolo del autor.

Por otra parte, concebido el Delito Fiscal como infracción del Deber, resulta necesario que el Deber Impuesto se concrete por la correspondiente normativa tributaria, que, a su vez, ha de fijar el Deber concreto de modo cierto, taxativo e inequívoco. Por ello, resulta de capital importancia no olvidar que, en el Derecho Tributario vigente, no existe, ni rige, un principio que establezca que las actividades económicas se deban organizar en la forma más rentable u óptima para la Hacienda.

Ello significa que, en nuestro Ordenamiento Jurídico, se reconoce, admite y consagra un ámbito de libre configuración negocial que estructura la Economía de Opción. En consecuencia, el contribuyente aparece facultado para optar, de entre plurales posibilidades que le ofrece la ley, por aquella que le resulte más rentable o de menor carga impositiva.

Cierto es, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2008 , que la doctrina científica ha caracterizado este delito como específicamente doloso, exponiendo que el dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que la jurisprudencia ha señalado que la concurrencia del elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con "ánimo defraudatorio", esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber. Por tanto, para que se produzca la conducta típica del art. 305 C.P no basta el mero impago de las cuotas, porque el delito de defraudación tributaria requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago, como de la ocultación de las bases tributarias (véase STS de 20 de junio de 2.006 , entre otras).

A este respecto es ilustrativa la doctrina sentada en la STS de 21 de noviembre de 2005 . Señala dicha Sentencia que "el delito fiscal, en su modalidad de elusión del pago de tributos, se configura como un delito de infracción de deber. Concretamente del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos. Así se establece en la STS núm. 2069/2002, de 5 de diciembre : "... Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria ( STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre ). También se refieren a su consideración como delito de resultado las STS núm. 797/1999, de 20 de mayo ; STS núm. 181/1993, de 9 de marzo ; STS de 3 de diciembre de 1991 ; STS de 27 de diciembre de 1990 y STS de 2 de marzo de 1988 , haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos".

Especifica la Sentencia analizada que la literalidad de algunas sentencias del Tribunal Supremo podrían dar a entender que lo único que exige el tipo objetivo es la omisión del pago debido, de tal forma que para considerar cometido este delito bastaría con acreditar el transcurso del plazo sin presentar la declaración con la correspondiente liquidación, cuando debió de hacerse, superando las cuantías señaladas en la ley. Pero no tanto porque esa conducta pueda suponer una ausencia de declarar la existencia del hecho imponible, sino porque supone el impago del impuesto debido. Así, la STS núm. 643/2005, de 29 de mayo , señala que "cualquier operación que evite el pago por parte del contribuyente de la carga tributaria que ha asumido voluntariamente, es una operación típica de elusión de impuestos, sancionada penalmente si supera las barreras cuantitativas señaladas en los diversos tipos penales que se han sucedido en el tiempo". En otras sentencias, sin embargo, excluyendo (contrariamente a lo señalado en el recurso de apelación) que sea precisa una mecánica engañosa como la propia y característica de la estafa ( STS núm. 751/2003, de 28 de noviembre , en la que se dice que "El delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada "mise en scene" o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en su cuantía típica (desvalor del resultado)...".), se hacen algunas consideraciones que indican la exigencia de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo), ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo).

Desde esta perspectiva, concluye la Sentencia, lo trascendente no sería en realidad el impago, sino la ocultación del deber de pagar. De esta forma, la ausencia de declaración es relevante solo en cuanto oculta ese dato. Así ocurre en la STS núm. 539/2003, de 30 abril , en la que, aunque se refiera a un supuesto diferente, se puede leer que "en la citada conducta concurren todos los elementos que, desde un punto de vista objetivo, integran el tipo de delito contra la Hacienda Pública: la elusión del pago de un impuesto cuya cuota ascendía, en cada uno de los acusados, a más de quince millones de pesetas y la utilización de una mecánica claramente fraudulenta en cuanto que, por su meditada y sofisticada complejidad, era idónea para engañar a la Administración". O en la STS núm. 1244/2003, de 3 de octubre , en la que después de decir que "debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado", recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y "la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. Si el delito fiscal existe por el mero hecho de no declarar el hecho imponible, no puede pretender el acusado que su actuación ha sido indebidamente subsumida en el art. 349 CP ..". Sentencia en la que, a pesar de la afirmación inicial, se pone claramente el acento en la ocultación del hecho imponible, ejecutada especialmente mediante la omisión de la declaración, en cuanto pueda ser tenida como una "expresión" de inexistencia del hecho imponible. Es decir, en definitiva, como una conducta defraudatoria.

Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión "defraude" a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina.

También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago. El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria. Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, o faltar a la verdad y a la realidad en la misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante.

De igual forma, se ha de señalar que la determinación de la cuota defraudada, como elemento objetivo del delito fiscal, constituye, en principio, una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa, de carácter no devolutivo, que avoca para sí el órgano jurisdiccional penal y la resuelve atemperándose, en lo sustantivo, a las reglas del derecho administrativo-fiscal ( arts 3 y 7 de la LECRIM ) ( STS 872/02, 16-5 EDJ2002/20092 ; 1336/02, 15-7 EDJ2002/29076 ). Y, como ha señalado asimismo la Jurisprudencia ( STS 426/03, 3-4 ), la liquidación no es competencia de la Administración Tributaria en los casos de delito fiscal, sino que se realiza por el propio Tribunal Penal a la vista de los elementos que obren en la causa.

Según lo expuesto, y como señala la STS 1-2-2006 , el delito fiscal en cuanto que concreta en una elusión del pago de impuestos, se integra por dos elementos: a) un quebrantamiento de un deber jurídicamente exigible, cual es el deber de declarar los ingresos, se trata de un deber fiscal que tiene su reflejo constitucional en el art. 31 de la Constitución , y b) que esa omisión del deber lo sea con intención de ocultar a la Administración Fiscal sus ingresos, y por tanto, como delito intencional, doloso, requiere el deseo de no tributar. A ello, todavía se puede añadir un tercer elemento relativo a que como tipo penal en blanco que es el art. 305, requiere su complemento con la correspondiente Ley fiscal -- SSTS 539/2003 de 30 de abril 1505/2005 de 25 de noviembre ó 13/2006 de 20 de enero , entre otras--. Por tanto, a pesar de que la determinación de la cuota defraudada a efectos penales corresponda al órgano judicial, éste deberá acudir a la normativa fiscal correspondiente.

Trasladando todo lo anterior al presente supuesto y a los efectos de determinar la cuota defraudada, tenemos que el primer motivo del recurso se refiere a las alegadas 62.436.724 ptas. que fueron autoliquidadas en el Impuesto de Sociedades como beneficios por operaciones sobre acciones y obligaciones propias. La parte recurrente dice que hubo un error, que no se trataba de beneficios por operaciones sobre acciones y obligaciones propias, y que debían ser incluidas como ventas dentro de la cantidad ya establecida por la Agencia Tributaria, y por ello minorar en dicha cantidad los ingresos. Ninguno de los acusados sabía nada de esos beneficios, pero esta Sala no puede entender que esas meras alegaciones puedan o no servir de base para entender como cierto dicho concepto, puesto que revisadas sus declaraciones en el acto del juicio oral, dichos acusados, a pesar de ser los administradores solidarios de la sociedad, no sabían nada de la administración, desconociendo todo, queriendo trasladar toda responsabilidad a una Secretaria llamada Leonor , y a una Gestoria. Dicha manifestaciones exculpatorias no son nada creíbles para esa Sala. Pero a pesar de ello, esta Sala tiene verdaderas dudas que el concepto anterior de las 62.436.724 ptas. esté verdaderamente acreditado en las actuaciones. Hay que partir de la base que dichos ingresos son superiores a los declarados por la empresa por su propio negocio (en un principio fueron declarados algo más de 40 millones). No se entiende que por parte de los administradores, nada se diga en la Inspección sobre ese posible error en la liquidación del impuesto de Sociedades. Tampoco nada se dijo en Instrucción, y nada se alegó hasta que no se presentó el informe pericial realizado a instancia de parte en fecha 30 de octubre de 20008. En el acto del juicio oral los peritos que comparecieron se ratificaron en sus respectivos informes, si bien al final de dicha prueba, D. Pedro Enrique tuvo que retractarse del suyo emitido en cuanto al extremo que la Agencia Tributaria no hubiera tenido en cuenta el pago a los trabajadores de las horas extraordinarias, cuando realmente si que lo había hecho, como así se acreditó a la vista de la documentación que le fue mostrada. El perito D. Valentín fue totalmente contundente, y después de explicar todo el procedimiento de inspección, de comprobación de facturas e incluso de concreción de gastos de forma amplia -ya que dice que no fue rechazado ninguno de los presentados-, concluyó que los ingresos por facturación eran de unos 226 millones de pesetas. Dicho extremo no ha sido rebatido en apelación. A parte de la sinrazón de la defensa en cuanto al hecho de no haber notificado a los inspeccionados que se iba a poner en conocimiento del Juzgado los hechos, o respecto a que los tipos aplicables eran los correspondientes a aquellas anualidades, el resto, en cuanto a la inspección, comprobación de facturas y demás, no existe ninguna duda para esta Sala de su montante, ni del ánimo defraudatorio de los acusados, quienes hicieron constar de forma deliberada y al efecto de abonar y/o ingresar en las arcas públicas menor cuota tributaria por el impuesto de sociedades, datos que no se ajustaban a la realidad, y muy inferiores a los realmente facturados.

Los acusados sabían perfectamente y a nadie se le escapa, que el no declarar facturas realizadas y servicios prestados, produce una minoración de los ingresos declarados y en consecuencia, minora la cantidad a pagar a la Agencia Tributaria. Tampoco se escapa a esta Sala la ocultación de la contabilidad de la empresa por parte de los acusados con el ánimo de no facilitar todos los datos posibles a la Agencia Tributaria. Los Libros contables nunca aparecieron, porque no fue voluntad de los administradores que aparecieran. Los administradores eran los acusados, ni era la secretaria de la empresa - sobre la que tampoco consta que se haya iniciado ningún procedimiento civil o penal por las irregularidades que ahora le imputan los acusados-, ni era la Gestoría - sobre la que igualmente, tampoco consta que se haya iniciado ningún procedimiento civil o penal por las irregularidades que ahora le imputan los acusados-, y la responsabilidad recae en ellos y sólo en ellos. También es totalmente extraño, que no se solicitara por los administradores una inspección general, o que nada se dijera algo sobre esos 62 millones de pesetas que ahora se dice que estaban allí por error. Ciertamente, y en teoría, la administración no tenía porque comprobar un dato que no era puesto en tela de juicio por nadie.

Pero sin embargo, esta Sala entiende, que si que tuvo que prestarle mayor atención a esa cantidad por parte de la Inspección, dada la situación de la sociedad, su volumen de negocio, y la propia confección de la misma, con un capital social pequeño y sin ningún tipo de patrimonio importante. No se entiende muy bien como una sociedad con un capital de 10 millones de pesetas, ampliado en 3 millones de pesetas, puede tener en un ejercicio unos beneficios por operaciones sobre acciones y obligaciones propias de 62 millones de pesetas, beneficio superior incluso a las ventas producidas declaradas. Este extremo tuvo que llamar la atención a la Inspección de alguna de las formas, y haber estudiado e investigado su origen para comprobarlo. Se trataba de una cantidad importante, y se podía estar ante una compra de acciones de la propia sociedad, y posterior venta de las mismas. Parece que no tiene mucho sentido. Tampoco parece que no tiene sentido que se tratara de acciones que tuviera la sociedad de otras empresas, porque entonces al recogerse como beneficio, estaríamos hablando de una cartera ingente de acciones de otras sociedades. Tampoco tiene sentido que se trate de una compra de sus propias acciones y posterior venta. Por lo tanto, esta Sala entiende que dicho concepto no ha sido bien acreditado en el acto del juicio oral por las acusaciones, ni se le ha dado una justificación razonable y entendible de su contabilización en la parte de los ingresos, lo que crea una duda razonable sobre su realidad.

Por D. Pedro Enrique se dice en su informe, que en su opinión, y dada la situación de precariedad administrativa y contable de la sociedad, los 62.436.724 ptas son ingresos derivados de la actividad de la empresa, y no beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias, debiendo por tanto minorar los ingresos comprobados por la AEAT en el apartado IV de las conclusiones. También se dice en dicho informe que otra posibilidad es que la entidad comprara sus propias acciones, y cumpliendo lo que establece la Ley contable de crear una reserva indisponible, posteriormente las vendiera y obtuviera dicho importe de beneficio, con lo que el precio de venta alcanzaría un importe desmesurado con relación a la situación de la sociedad -lo que tampoco parece que sea muy probable-. Dice que la otra posibilidad es que la sociedad hubiera efectuado una emisión de obligaciones y haya obtenido un beneficio en la amortización de las obligaciones, cosa que también considera improbable. Dice también que en el registro mercantil sólo consta la creación de la sociedad con un capital social de 10.000.000 ptas y una escritura de ampliación por 3.000.000 ptas. -dicha Nota Simple se aportó junto con el informe-. Pues bien, estas mismas preguntas se hace esta Sala, puesto que no encuentra justificación de esa importante cantidad, y por lo tanto debe concluir que la misma debe ser minorada y restada, pero como bien indica el apelante en su recurso, la cuota resultante defraudada está por debajo de lo dicho por la Administración, pero sigue excediendo de los 120.000 euros a partir de los cuales estamos ante un delito fiscal.

La suma de todos los gastos que determina la Agencia Tributaria es de 138.469.618 ptas. La resta entre ingresos y gastos, es decir la base imponible, es de 88.081.273 ptas, lo que da una cuota íntegra del impuesto de Sociedades en el año 2000 -30% sobre los primeros 90.151, 81 euros y el 35% sobre los restantes- de 181.205,95 euros (27.045, 55 euros por los primeros, y 154.160, 4 euros por los restantes). Se pagaron por medio de pagos fraccionados e ingresado la cantidad de 880.712 ptas. -o 5.305, 46 euros- por lo que la cuota defraudada finalmente es de 175.900,49 euros, que excede del mínimo establecido en el artículo 305, 1 del cp . de 120.000 euros, por lo que se sigue cumpliendo el tipo penal.

Dicha cantidad tiene su importancia como luego se indicará a efectos de la multa a imponer y de la responsabilidad civil final.

CUARTO .- a).- En segundo lugar se alega por la parte recurrente que la Sentencia de Instancia no establece la base imponible para fijar la cuota tributaria resultante. Dicho motivo no puede ser estimado. La Sentencia de Instancia fija ambas cantidades, aunque la misma es reformada en parte por esta Sentencia en apelación.

En los hechos probados de la Sentencia se dice que: "Al presentar la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio del año 2000, la empresa declaró como ingresos de explotación la cantidad de 46.271.934 pesetas, cuando en realidad la cifra de negocios facturada ascendía a 226.427.549 pesetas (según comprobaciones de la Agencia Tributaria a través de la inspección), una vez deducidos los gastos de la empresa que fueron admitidos como válidos por la Agencia Tributaria pese a tratarse de fotocopias de pagos de salarios y horas extraordinarias y en concepto de dietas que ascendían a los importes de 53.377.546 pesetas y 52.448.600 pesetas respectivamente, que fueron deducidos. Los libros contables de los citados ejercicios nunca aparecieron ni fueron entregados a la Agencia Tributaria. La cuota tributaria defraudada ascendió a 306.301, 30 euros".

Y en los fundamentos de derecho se dice que: "Concurren los elementos objetivos, concretados en la ocultación a la Agencia Tributaria de operaciones realizadas con clientes dentro del ejercicio del Impuesto de Sociedades del año 2.000, dejando de ingresar a la Hacienda Pública el importe de 306.301, 30 euros según el informe de la Agencia Tributaria (folios 7 y ss.), habiendo dado cumplida explicación de su contenido en el acto de juicio oral tanto el Subinspector de Tributos que confeccionó los mismos (Sr. Valentín ) como la Inspectora (Sra. Eugenia ). Respecto de dicho elemento objetivo del delito la defensa construyó sus tesis absolutorias, pretendiendo que el proceso penal se convirtiera en una completa revisión de la actuación de la Administración Tributaria en orden a practicar una nueva determinación de la base imponible de los impuestos en los que se dice que los acusados defraudaron hasta obtener una cuota íntegra que no tuviera encaje en el tipo del art. 305.1º del Código Penal por el que se solicitó la condena de los acusados. Han pretendido las defensas respecto al Impuesto de Sociedades del año 2000 que no se tuvieron en cuenta para la determinación de la base imponible los pagos realizados por la empresa en concepto de salarios y horas extra a los trabajadores de la empresa durante dicho ejercicio, argumentando que atendiendo a estos gastos la base imponible del impuesto se reduciría considerablemente hasta determinar una cuota íntegra no abonada de cuantía inferior a 120.000 euros y por tanto atípica, convirtiendo así la documental aportada en prueba nuclear de su tesis y considerando la misma corroborada por las conclusiones alcanzadas por el perito Sr. Pedro Enrique en su informe que obra en autos. No obstante ha quedado probado después del interrogatorio efectuado por el Abogado del Estado a este último perito, que su informe estaba basado en una "duplicidad" documental en relación a los gastos de abonos de dietas y horas extras que ya fue valorada en su día por la Agencia Tributaria, y que la defensa intentó presentar o justificar en dos ocasiones para así reducir al máximo la cuota defraudada y degradarla a una "atipicidad". Tampoco podemos estimar la pretensión del letrado de la defensa que se vulneró la obligación de trámite de audiencia previo previsto en la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, en primer lugar porque dicha normativa no estaba en vigor en el año 2000-2001, y en segundo lugar porque tampoco puede defenderse un "desconocimiento" por parte del obligado tributario a lo largo de todo el procedimiento a la vista de las veces que la Agencia Tributaria contactó y requirió a los hoy acusados para que aportaran los libros contables y toda la documentación para regularizar su situación tributaria".

Por todo ello, la Sentencia de instancia valora y concreta la cuota que se ha defraudado, tomando en total consideración, y por remisión, al informe de Inspección realizado por la Agencia Tributaria, por lo que no puede entenderse que dicha resolución no pueda ser entendible, o muestre algún tipo de duda, o sea oscura, o que no concrete los hechos por lo que condena.

b).- Dentro del anterior motivo también se indica que la Agencia Tributaria ha utilizado como medio para la determinación de la base imponible la estimación directa cuando debía haber utilizado la estimación indirecta ( artículos 53 y 54 de la Ley General Tributaria ). Dicho sub-motivo tiene que ser de igual forma desestimado. El método de estimación indirecta es aplicable -como también indica la parte recurrente en su recurso-, para determinar las bases tributarias cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, entre otras causas. Sin embargo, en el presente supuesto la Agencia Tributaria pudo concluir la inspección con los datos que tenía, por lo que si estimó que podía hacerlo, no tenía porque acudir a la estimación indirecta. Por ello y a "sensu contrario", si hubiera entendido que no podía hacerlo, podría haber acudido al sistema de estimación indirecta. Se establecen dos sistemas, y si pudo acudir a la estimación directa, era porque tenía datos suficientes como para poder concluir con la Inspección.

QUINTO .- En tercer lugar se alega nulidad de la Sentencia por falta de razonamientos jurídicos, ya que la misma se limita a copiar y a pegar. Dicho motivo debe ser también desestimado.

Establece el artículo 248.3 LOPJ que "Las sentencias se formularán expresando, tras un encabezamiento, en párrafos separados y numerados, los antecedentes de hecho, hechos probados, en su caso, los fundamentos de derecho y, por último, el fallo". Asimismo, el art. 142. 2 LECrim exige, entre otras cuestiones sobre redacción de las sentencias, que se haga "una declaración expresa y terminante de los que estime probados".

El Tribunal Constitucional ha insistido en que el art. 24 CE requiere que las resoluciones judiciales sean motivadas, lo que responde a la finalidad, por una parte, de exteriorizar el fundamento de la decisión, haciendo explícito que ésta corresponde a una determinada interpretación y aplicación de la ley y, por otra, de permitir su eventual control jurisdiccional mediante el ejercicio efectivo de los recursos previstos en el ordenamiento jurídico. Más específicamente, en relación con las sentencias penales, señala la doctrina constitucional que el requisito de la motivación impone al juzgador la realización de un doble juicio: de un lado, la existencia de una motivación fáctica o antecedentes de hecho, inferida a partir de la prueba practicada, en la que deberán consignarse, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 248.3 LOPJ y 142.2 LECrim , los hechos enlazados con las cuestiones que hayan de resolverse en fallo, haciendo declaración expresa y terminante de los que se estimen probados; de otro, una valoración jurídica suficientemente razonada acerca de los hechos declarados probados.

Pues bien, la sentencia dictada en la instancia cumple perfectamente lo establecido en la Ley y en la jurisprudencia. A una Sentencia Judicial no se le exige originalidad, por lo que en dos supuestos idénticos, similares o parecidos, nada es obstáculo para que las resoluciones sean idénticas, similares o parecidas. Por lo tanto, dicho motivo de apelación debe ser desestimado.

SEXTO .- El cuarto motivo del recurso de apelación tiene que ver con la aplicación de la aplicación de la Ley 35/06 de 29 de noviembre que ha venido a modificar los tipos de gravamen del Impuesto de Sociedades, ya que dice que hasta diciembre de 2006 existía un porcentaje a aplicar sobre la base, pero a partir del 2007 dicho porcentaje se modifica. Antes era del 30 % hasta 120.202, 41 euros y a partir de ahí al 35%, y ahora los porcentajes son del 25 y de 30% respectivamente.

Este tema ya se resolvió en la Sentencia dictada por la Sección Primera de esta Audiencia Provincial en el Rollo de Apelación Penal nº 381/2009 , en asunto similar al presente. En dicha resolución se establecía: "SEXTO.- Por último, en cuanto a la aplicación de la Ley 35/2006, de 29 de noviembre, que modifica los tipos de gravamen del Impuesto de Sociedades, decir únicamente que carece de trascendencia alguna. La STS 30 abril 2003 ha señalado que no puede aceptarse la extensión que del principio de retroactividad de la ley penal favorable recogido en el art. 2 CP a los supuestos que consistan en una nueva configuración de un tributo existente en el momento de los hechos objeto de enjuiciamiento y cuando presuntamente se cometió el delito de defraudación tributaria de modo que si una reforma tributaria no se hace con efecto retroactivo "las deudas tributarias nacidas bajo la vigencia de la legalidad anterior no se extinguen, por lo que no es permisible su elusión ni ésta deja de ser constitutiva de delito si concurren los demás elementos que configuran el delito fiscal". Por otro lado, la STS 28 noviembre 2003 afirmó que no todas las modificaciones de las normas administrativas que contribuyen a complementar un determinado tipo penal tienen efecto retroactivo, aún cuando pudiesen ser calificadas de favorables, pues dicho efecto no concurre en los supuestos de normas temporales, concepto que debe ser interpretado con criterios materiales y teleológicos."

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 2ª, S 30-4-2003, nº 539/2003, rec. 3435/2001 . Pte: Jiménez Villarejo, José dice: "SÉPTIMO.- En el quinto motivo de casación, amparado en el art. 5.4 LOPJ EDL1985/198754 , se denuncian de nuevo infracciones del art. 9.3 EDL1978/3879 y 25.1 EDL1978/3879 y también del art. 2.2 CP -se entiende que del Texto de 1995- EDL1995/16398 por no haberse aplicado el principio de retroactividad de la ley penal más favorable. Argumenta la parte recurrente que, siendo el art. 349.1 CP 1973 EDL1973/1704 -y el 305 CP vigente EDL1995/16398 - una norma penal en blanco que debe ser completada con la correspondiente norma fiscal y habiendo sido modificada, la que en este caso debe cumplir dicha función complementaria por el art. 45 de la Ley 18/91 EDL1991/14012 en el sentido de que a partir de 1992 no están sometidas al IRPF las plus valías generadas por ventas de acciones de las que se fuese titular desde un período anterior superior a veinte años, la conducta del acusado debió ser considerada impune puesto que, aun habiendo realizado la venta determinante de sus beneficios antes de 1992, era propietario de las acciones de "Vivesa" desde el 23 de noviembre de 1970, fecha en que su empresa pasó a ser gestionada por una sociedad anónima. Por más de una razón, tampoco esta impugnación puede ser favorablemente acogida. En primer lugar, se trata de una cuestión que no fue planteada en la instancia ni pudo ser resuelta en la Sentencia recurrida EDJ2001/40532 , que accede "per saltum" a la casación quebrantando los principios de contradicción, lealtad y buena fe procesal. En segundo lugar, las alegaciones en que se apoya el motivo no guardan la debida congruencia con la declaración de hechos probados de la Sentencia recurrida, no sólo porque en la misma no consta la fecha desde la que fue el acusado titular de las acciones de "Vivesa" sino porque no es cierto que, "levantando el velo", resulte haberse realizado una sola venta de acciones por parte del acusado Hernan generadora de plusvalía sometida al IRPF, sino de trece más, toda vez que la esposa y los hijos del citado, así como un empleado de confianza y su esposa, habían adquirido paquetes de acciones de "Vivesa" en fecha no precisada por un acto de liberalidad de aquél, cuya venta se produjo a través de sociedades intermedias al mismo tiempo que la de las acciones de Hernan , no pudiendo dejar de ser ponderado, en este momento, que las consecuencias penales y civiles de la transmisión de las acciones de su esposa e hijos, así como las de su empleado y esposa de éste, deben ser precisamente dilucidadas al resolverse algunos de los recursos interpuestos contra la Sentencia de instancia EDJ2001/40532 . En tercer lugar, si una reforma fiscal como la llevada a cabo por la Ley 18/91 EDL1991/14012 no se hace con efecto retroactivo, las deudas tributarias nacidas bajo la vigencia de la legalidad anterior no se extinguen, por lo que no es permisible su elusión ni ésta deja de ser constitutiva de delito si concurren los demás elementos que configuran el delito fiscal. Y por último, no tiene razón la parte recurrente, como acertadamente subraya el Ministerio Fiscal, cuando alega que una reforma fiscal como la que funda este motivo de impugnación supone una nueva valoración jurídico-penal de las conductas infractoras de la legalidad preexistente. La legislación tributaria se inspira en criterios generales de política económica que responden a la ponderación de las circunstancias económicas por las que atraviesa en cada momento la sociedad, así como de las concretas exigencias recaudatorias que son consecuencia de dichas circunstancias, por lo que las modificaciones normativas de los presupuestos de las obligaciones tributarias no suponen un cambio en la valoración de los deberes -ni consiguientemente en la desvaloración de las infracciones de los deberes- nacidos de una normativa vigente cuando las circunstancias eran otras. No cabe reprochar, en consecuencia, a la Sentencia recurrida EDJ2001/40532 que haya infringido las normas invocadas en el enunciado del quinto motivo del recurso ni que se haya violado el principio de retroactividad de la ley penal más favorable".

De igual forma, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 2ª, S 28-11-2003, nº 751/2003, rec. 7/2001 . Pte: Conde-Pumpido Tourón, Cándido establece: "CUADRAGÉSIMO NOVENO.- Retroactividad de la norma fiscal. El sexto motivo de recurso, por infracción de ley, alega vulneración del art. 2.2º del Código Penal de 1995 EDL1995/16398 que establece la retroactividad de la norma penal más favorable. Alega la parte recurrente que como argumentó verbalmente en el informe final y se deduce, a su entender, de un dictamen fiscal practicado en el acto del juicio, la aplicación retroactiva del Real Decreto- Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas Urgentes de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica, dejaría al recurrente exento de tributación alguna por el incremento patrimonial o plusvalía obtenida con la venta de la finca, pues se trataba de un inmueble adquirido con más de diez años de antigüedad.

Como ya hemos expresado al resolver el motivo anterior se trata de una cuestión nueva que al no haberse planteado formalmente en la instancia, en el momento procesal oportuno, no puede suscitarse "per saltum" en casación. Las argumentaciones introducidas verbalmente en el informe oral constituyen cuestiones nuevas en la medida en que no respondan a ninguna pretensión formalmente planteada en las conclusiones, que haya podido ser objeto de discusión con anterioridad durante el juicio y de debate por las demás partes. Ha de recordarse que en el informe únicamente pueden defenderse la conclusiones definitivamente planteadas ( art. 737 de la L.E.Criminal ) y que las acusaciones no pueden responder al informe oral de las defensas ni, en consecuencia, someter a debate contradictorio cuestiones que se planteen oralmente y por primera vez en dicho informe.

La exclusión en casación de las cuestiones nuevas se fundamenta esencialmente en dos razones, una referida a los principios del proceso penal y otra a la naturaleza del recurso de casación, que están íntimamente relacionadas. Respecto de la primera la aceptación de cuestiones nuevas en la casación obligaría a esta Sala del Tribunal Supremo a decidir, por primera vez y no en vía de recurso, sobre temas que no fueron formalmente planteados ni debatidos en el plenario ni, por tanto, aparecen expresamente razonados y resueltos en la sentencia de instancia, no habiéndose sometido a la debida contradicción.

Respecto de la segunda es consustancial al recurso de casación que el mismo se circunscriba al examen de los errores legales que pudo cometer el Tribunal de instancia al enjuiciar los temas que las partes le plantearon, sin que quepa "ex novo" y "per saltum" formular alegaciones relativas a la aplicación o interpretación de preceptos sustantivos no invocados, es decir sobre cuestiones jurídicas no formalmente planteadas ni debatidas por las partes. En tal caso el Tribunal de casación estaría resolviendo por primera vez, es decir como si actuase en instancia y no en vía de recurso, sin posibilidad de ulterior recurso sobre lo resuelto en relación con estas cuestiones nuevas.

El motivo, en consecuencia, debe ser desestimado.

QUINCUAGÉSIMO.- En cualquier caso y para no dejar totalmente sin respuesta el motivo planteado, efectuaremos algunas consideraciones sobre la cuestión ahora suscitada.

La parte recurrente alega que la aplicación retroactiva del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas Urgentes de carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica dejaría al recurrente exento de tributación alguna por el incremento patrimonial o plusvalía obtenida con la venta de la finca, pues se trataba de un inmueble adquirido con más de diez años de antigüedad. Con independencia de que no puede compartirse este pretendido efecto exoneratorio, lo cierto es que la norma fiscal invocada, como su propia denominación indica ("Medidas urgentes...".), constituye una norma temporal que no produce efectos retroactivos sobre los impuestos ya devengados ni sobre la subsistencia del deber en su momento vulnerado.

QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO.- Pero con independencia de que no concurra la base fáctica de las alegaciones del recurrente, éstas tampoco pueden ser admitidas desde la perspectiva jurídica. Es claro que no todas las modificaciones de las normas administrativas que contribuyen a complementar un determinado tipo penal tienen efecto retroactivo, aun cuando pudiesen ser calificadas de favorables, pues dicho efecto no concurre en los supuestos de normas temporales ( art.2.2º del Código Penal de 1995 , in fine EDL1995/16398 ), concepto que debe ser interpretado con criterios materiales y teleológicos.

No cabe estimar, por ejemplo, que una conducta calificada de conducción temeraria por circular en sentido contrario en una vía urbana deje de serlo por el hecho de que con posterioridad una nueva regulación circulatoria cambie el sentido de la vía.

Como en el ámbito del derecho comparado ha señalado el Tribunal Supremo de la República Federal de Alemania, se ha de distinguir a estos efectos entre una modificación de la ley que se apoya en un cambio valorativo de perspectiva jurídica, y una variación que se funda en otras razones, como puras apreciaciones de oportunidad (BGH 20, 8 de enero de 1965).

En nuestros propios precedentes también encontramos esta distinción, precisamente en un asunto muy similar al ahora enjuiciado. En la reciente sentencia de 30 de abril de 2003, núm. 539/2003 , también referida a un delito fiscal, se indica que:

"si una reforma fiscal como la llevada a cabo por la Ley 18/91 EDL1991/14012 no se hace con efecto retroactivo, las deudas tributarias nacidas bajo la vigencia de la legalidad anterior no se extinguen, por lo que no es permisible su elusión ni ésta deja de ser constitutiva de delito si concurren los demás elementos que configuran el delito fiscal. Y por último, no tiene razón la parte recurrente, como acertadamente subraya el Ministerio Fiscal, cuando alega que una reforma fiscal como la que funda este motivo de impugnación supone una nueva valoración jurídico-penal de las conductas infractoras de la legalidad preexistente.

La legislación tributaria se inspira en criterios generales de política económica que responden a la ponderación de las circunstancias económicas por las que atraviesa en cada momento la sociedad, así como de las concretas exigencias recaudatorias que son consecuencia de dichas circunstancias, por lo que las modificaciones normativas de los presupuestos de las obligaciones tributarias no suponen un cambio en la valoración de los deberes -ni consiguientemente en la desvaloración de las infracciones de los deberes- nacidos de una normativa vigente cuando las circunstancias eran otras. No cabe reprochar, en consecuencia, a la Sentencia recurrida que haya infringido las normas invocadas en el enunciado del quinto motivo del recurso ni que se haya violado el principio de retroactividad de la ley penal más favorable". Véase también la Sentencia de 21 de marzo de 2003, núm. 404/2003 EDJ2003/6674 .

Por todo ello debe reiterarse la desestimación del motivo".

Por todo por cuanto antecede, el motivo de apelación alegado debe ser desestimado.

SEPTIMO .- a).- En último lugar se plantea por la parte recurrente la incorrecta aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas, al no entenderla como muy cualificada.

Por el Juzgado de Instancia se ha acordado: "Concurre en el presente caso la circunstancia atenuante analógica de dilaciones indebidas, prevista en el art. 21. 6º del Código Penal , respecto del delito apreciado y a favor de ambos acusados, habiendo sido además instado por los letrados de las defensas.

Es necesario reconocer que el derecho de los acusados de ser juzgados en un plazo razonable constituye uno de los derechos fundamentales de la persona, de modo especial en el ámbito del proceso penal (v. art. 14.3, c) del PIDCyP y el art. 6º.1 del CEDHyLF y arts. 10.2 , 96.1 y 24.2 CE , en los que se proclama el derecho de todas las personas a ser juzgadas en un plazo razonable y sin dilaciones indebidas). En este sentido tiene declarado el Tribunal Constitucional sobre este derecho que el mismo consiste en el derecho del justiciable a que el proceso se desenvuelva con normalidad dentro del tiempo requerido, en el que los intereses litigiosos pueden recibir pronta satisfacción, porque el derecho a la jurisdicción no puede interpretarse como algo desligado del tiempo en que debe prestarse por los órganos del Poder Judicial sino que ha de ser comprendido en el sentido de que se otorgue dentro de los razonables términos temporales en que las personas lo reclaman en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos (v., por todas, SS TC 24/1981 y 133/1988). La Sala Segunda del T.S., por su parte, ha declarado sobre el particular que, para apreciar si en un determinado proceso se han producido "dilaciones indebidas" "es necesario que exista un retraso injustificado y de importancia, en relación a la complejidad de la causa, y desde luego no imputable al recurrente" (v., por todas, STS de 2 de junio de 1998 ). Mediante auto de fecha 23/11/2006 se decretó la apertura de juicio oral, si bien es cierto que en alguna ocasión el procedimiento se ha dilatado por constantes recursos y maniobras de cambios de letrado, o no comparecer éstos, también fue suspendida la vista por motivos de la agenda judicial, lo que en conjunto conlleva a apreciar la atenuante si bien no de forma cualificada".

Y esta Sala entiende que dicha atenuante -ahora recogida de forma expresa en el artículo 21, 6 del cp .-, debe ser aplicada en la forma que se ha dicho por el Juzgado de lo Penal, como atenuante ordinaria, y no como muy cualificada. No podemos desconocer, como lo hace el Juzgador de Instancia, que este procedimiento se ha dilatado en el tiempo más de lo admisible, pero tampoco podemos desconocer que fuera del supuesto en el que el juicio se suspendió por motivos de la Agenda del Juzgado, en las otras suspensiones tuvo mucho que ver las actuaciones procesal la defensa de los acusados. En el fundamento de derecho segundo se hace una cronología de lo acontecido en el presente procedimiento. Los hechos se inician el 12 de marzo de 2003. Ya en las primeras resoluciones se solicita la suspensión de la declaración de los imputados, por no tener la documentación presentada por Hacienda. Se recurre la primera resolución acordando la no acumulación de procedimiento. Se desconocía el domicilio de los imputados y se tuvo que oficiar a la Policía a pesar de estar personada la parte. Por la defensa de los imputados se solicitó la suspensión de su declaración al no tener las copias solicitadas. En fecha 10 de febrero de 2005 se solicitó la suspensión de la declaración de los imputados por su defensa, señalándose nuevamente para el día 23 de marzo de 2005, no compareciendo los mismos. En fecha 15 de febrero de 2006 se dictó auto de procedimiento penal abreviado contra ambos imputados, contra el que se interpuso recurso de reforma y posterior de apelación por la Procuradora Dña. María Ramos Añó. Contra el auto de fecha 27 de febrero de 2006 se interpuso recurso de apelación por la Procuradora Dña. María Ramos Añó y además solicitaba la práctica de la testifical de 50 personas. Por providencia de fecha 5 de diciembre de 2006 se acordó no haber lugar a la práctica de las testificales propuestas. Contra dicha providencia se interpuesto recurso de reforma por la procuradora Dña. María Ramos Añó. En fecha 20 de octubre de 2008 se intentó la realización del juicio oral, solicitándose la suspensión del juicio por la defensa, a la que no se opuso el Ministerio Fiscal. Se solicitó por la defensa el nombramiento de un perito al que no proveyó de fondos por lo que después de varios intentos, y alargando el procedimiento, no tuvo ninguna virtualidad y al final no se realizó dicha pericial. Se solicitaron unos 49 testigos que luego no se utilizaron, teniendo que ser llamados y citados para cada celebración del juicio que se suspendía, con el ingente trabajo que ello representaba en cada ocasión. En fecha 1 de abril de 2009 se presentó escrito por la Procuradora Dña. María Ramos Año solicitando de nuevo la suspensión del juicio oral señalado. Por providencia de fecha 30 de marzo se acordó la nueva suspensión del juicio oral y su señalamiento para el día 22 de junio de 2009. Contra la anterior resolución fue interpuesto de nuevo recurso de reforma por la Procuradora Dña. María Ramos Añó. Tramitado el correspondiente recurso se dictó auto en fecha 15 de mayo de 2009 en el que se acordaba desestimarlo y confirmar la resolución recurrida. Por providencia de fecha 29 de mayo de 2009 se acordó eximir al perito de emitir su informe al no habérsele hecho provisión de fondos, y sin que se pudiera proceder a una nueva designación. Contra la anterior resolución fue interpuesto recurso de reforma y subsidiario de apelación por la Procuradora Dña. María Ramos Año. En fecha 12 de junio de 2009 fue presentado escrito por la Procuradora Dña. Belén Gargallo Sesenta y D. David Martí Torlá en la que renunciaban a la representación y defensa de la mercantil Miembros de Seguridad Profesional S.A. Por providencia de fecha 15 de junio de 2009 se acordó no haber lugar a tramitar el recurso de reforma y no haber lugar a la renuncia anunciada. Unos días antes de la celebración del juicio, en fecha 18 de junio de 2009, se presentó escrito por la Procuradora Dña. María Ramos Año mediante el que renunciaban los acusados Donato y Hernan al Letrado D. José Ferrando y solicitaban fuera nombrado Abogado del turno de oficio. El día señalado para juicio oral, el día 22 de junio de 2009, se suspendió el juicio oral a la vista de la renuncia efectuada por los acusados a su defensa. Nombrados nuevos Letrados a los acusados, y llegado el día señalado para juicio oral, el día 15 de octubre de 2009, no compareció la Letrada del acusado Hernan , Dña. Susana López López, por lo que el juicio fue suspendido de nuevo, señalándose nuevo día para el 27 de mayo de 2010. Y en fecha 24 de mayo de 2010 se dictó providencia en la que se acordaba la suspensión del juicio señalado para el día 27 de mayo, y se fijaba el día 24 de noviembre de 2010 por la necesidad de hacer ajustes en la Agenda de señalamientos del Juzgado. En fecha 17 de noviembre de 2010 fue presentado escrito en el que Donato en el que renunciaba a su Letrado D. Jordi Briet Blanes, toda vez que decía que quería que su defensa se ejerciera de nuevo por el Letrado D. José Ferrando Prades, que le había asistido previamente. Por todo ello, es clara la maniobra dilatoria que se ha hecho por los acusados y sus defensas, y en consecuencia, con su actuación se ha acrecentado esta dilación, y no procede la estimación de ninguna de las formas, de la atenuante, como atenuando muy cualificada.

b).- Se alega por la parte recurrente la inaplicación por la Agencia Tributaria del artículo 5.1 del RD 1930/98 de 11 se septiembre. Dice que ninguna notificación se hizo el interesado por parte de la inspección Tributaria, por lo que evidentemente, perjudicó su derecho de defensa ya que no tuvo la oportunidad de acceder a esa vía para enervar su responsabilidad. La alegación de dicha presunta infracción no va acompañada de petición en concreto, y por lo tanto, se desconoce cual es la intención del apelante en la invocación de la misma. Como último término, puede entenderse que se podría estar solicitando una nulidad de actuaciones, lo que es del todo improcedente.

Hay que señalar que, conforme al artículo 238, 3º, de la Ley Orgánica del Poder Judicial , los actos judiciales serán nulos de pleno derecho, entre otros supuestos, cuando se prescinda total y absolutamente de las normas esenciales de procedimiento establecidas por la ley, o con infracción de los principios de audiencia, asistencia, y defensa, siempre que efectivamente se haya producido indefensión, añadiendo el artículo 240 de la misma ley que la nulidad de pleno derecho, en todo caso, y los defectos de forma en los actos procesales que impliquen ausencia de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o determinen efectiva indefensión, se harán valer por medio de los recursos establecidos en la ley contra la resolución de que se trate o por los demás medios que establezcan las leyes procesales.

Para que sea procedente la declaración de nulidad de actuaciones judiciales es precisa la concurrencia conjunta de un triple requisito, como son: 1º) La existencia de una infracción procesal sustancial, esto es, como señala el propio precepto legal, de una omisión total y absoluta de las normas esenciales del procedimiento, por lo que, "a sensu contrario", no cualquier infracción de las normas procedimentales podrá determinar la nulidad de las actuaciones judiciales. 2º) En segundo término, que como consecuencia directa de tal infracción procesal se haya producido indefensión; a cuyo efecto ha señalado el Tribunal Constitucional que la indefensión relevante a efectos de la nulidad de actuaciones no tiene lugar siempre que se vulneren cualesquiera normas procesales, sino solo cuando con esa vulneración se aparejan consecuencias prácticas consistentes en la privación del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por ella ( STC. 48/1986, de 23 de abril EDJ1986/48 ); por tanto, dicha indefensión es algo diverso de la indefensión meramente procesal, y debe alcanzar una significación material, produciendo una lesión efectiva en el derecho fundamental reconocido en el artículo 24 de la Constitución ( SSTC. 18/1983, de 13 de diciembre EDJ1983/18 , y 102/1987, de 17 de junio EDJ1987/101 ), requiriéndose además que tal indefensión no ha de hallar su motivo en la propia postura procesal de quien alega haberla sufrido ( SSTC. 68/1986, de 27 de mayo EDJ1986/68 , 54/1987, de 13 de mayo EDJ1987/54 , y 34/1988, de 1 de marzo EDJ1988/380 ).

En consecuencia, la indefensión relevante comporta la introducción de factores diferentes del mero respeto de las normas procesales, consistiendo sustancialmente en la prohibición del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por la decisión judicial ( STC. 48/1986, de 23 de abril EDJ1986/48), si bien esa limitación de los medios de defensa ha de ser producida por una indebida actuación del órgano judicial ( STC. 86/1986, de 21 de mayo EDJ1986/86).

Si lo anterior es predicable respecto a las actuaciones judiciales, nada de ello se ha producido en las presentes actuaciones. En todo caso, se trataría de algún tipo de infracción administrativa, que no ha tenido ningún tipo de relevancia en sede judicial. Nada se acredita por la parte que el hecho le haya causado algún tipo de indefensión, ni se concreta esta indefensión. Dice que no tuvo oportunidad de acceder a esta vía para enervar su responsabilidad, pero nada se indica que hubiera sucedido si hubiera accedido a dicha vía. Por todo ello, es innecesario hacer mayor argumentación sobre el particular.

OCTAVO .- Por el Juzgado de lo Penal se ha argumentado respecto a la penas a imponer lo siguiente: "SEXTO. - En cuanto a las penas a imponer, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 305.1º, y la regla del artículo 66.1.1ª en vigor en la fecha en que ocurrieron los hechos y concordantes del Código Penal , se estima oportuno imponer la pena en su mínimo legal, apreciando la circunstancia atenuante de dilaciones indebidas del artículo 21.6 CP . Así las cosas, estimamos adecuado imponer a cada acusado, por el delito contra la Hacienda Pública, una pena de 1 AÑO de prisión, con la accesoria de inhabilitación especial del derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena. Del mismo modo, y en segundo lugar, se estima oportuna la imposición de la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de 3 AÑOS ( art. 305.1º in fine CP ).

Con relación a la pena de multa les impongo teniendo en cuenta que la cantidad defraudada ha sido establecida en 306.301,30 euros, fijamos la cuantía de la multa en el duplo resultando el importe de 612.602,60 euros.

Por último, respecto de dichas penas de multa, y de conformidad con lo dispuesto en el art. 53.2º del Código Penal , en atención a las circunstancias del caso, y la propia extensión de la pena impuesta, se estima oportuno en todos los casos establecer una responsabilidad personal subsidiaria para caso de impago de 5 MESES".

La pena de prisión impuesta por el Juzgador lo ha sido en su mínimo, por lo que la misma debe ser mantenida. En cuanto a la pena de multa, la misma se impone en su duplo, manteniendo el criterio del Juzgador, por lo que si la cuota defraudada es de 175.900,49 euros, la multa final será de 351.800,98 euros. De igual forma y como establece el Juzgado de lo Penal, respecto de dichas penas de multa, y de conformidad con lo dispuesto en el art. 53.2º del Código Penal , en atención a las circunstancias del caso, y la propia extensión de la pena impuesta, se estima oportuno en todos los casos establecer una responsabilidad personal subsidiaria para caso de impago de 3 MESES. Y todo ello con ratificación del resto de pronunciamientos.

NOVENO .- En cuanto a la responsabilidad civil, y en la misma argumentación ya realizada por el Juzgado de lo Penal y que no ha sido objeto de apelación, la misma se fija en 175.900,49 euros, siendo ambos acusados, lo que de forma conjunta y solidaria deberán indemnizar a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, cantidad que devengará los intereses legales devengados por la deuda tributaria desde el momento en que se consumó el delito, y cuya concreción se llevará a cabo en ulterior fase de ejecución de sentencia, en la forma fijada por la Sentencia de Instancia.

De dichas cantidades responderá en calidad de responsable civil subsidiario la mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A.", conforme a lo prevenido en el art. 120 del Código Penal .

DECIMO.- En materia de costas procesales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 239 y 240 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , y al ser estimado parcialmente el recurso de apelación, se declaran de oficio las costas procesales causadas.

Vistos los preceptos legales de pertinente aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte los recursos de apelación interpuestos por la Procuradora Dña. María Ramos Añó, en nombre y representación de Donato y de Hernan contra la sentencia número 549/2007 de 29 de diciembre de 2010, dictada por el Juzgado de lo Penal nº 1 de Castellón , en autos de Juicio Oral núm. 549/2007, dimanante del Juzgado de Instrucción número 4 de Castellón, sobre delito contra la hacienda pública y delito contable, y en consecuencia, debemos condenar y condenamos a los acusados Donato y Hernan , como autores penalmente responsables de un delito contra la Hacienda Pública del art. 305 del Código Penal ya descrito correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio del año 2000, concurriendo la circunstancia atenuante de dilaciones indebidas a las penas a cada uno de 1 AÑO DE PRISIÓN, con la accesoria legal de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena y MULTA de TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS EUROS CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (351.800,98 euros), con la correspondiente responsabilidad personal subsidiaria para caso de impago conforme al art. 53. 2º del Código Penal , que se fija en 3 MESES y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de 3 AÑOS.

En concepto de responsabilidad civil derivada del expresado delito, los acusados habrán de indemnizar de forma conjunta y solidaria a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la cantidad de CIENTO SETENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS EUROS CON CUARANTE Y NUEVE CÉNTIMOS (175.900,49 euros). Dicha cantidad se incrementará con los intereses legales, devengados por la deuda tributaria desde el momento en que se consumó el delito, cuya concreción se llevará a cabo en ulterior fase de ejecución de sentencia conforme a lo dispuesto en el fundamento de derecho séptimo de la presente sentencia. Del pago de dicha responsabilidad civil responderá asimismo, en calidad de responsable civil subsidiaria, la mercantil "MIEMBROS DE SEGURIDAD PROFESIONAL, S.A.".

Y todo ello con declaración de oficio de las costas procesales causadas en esta instancia

Notifíquese esta resolución a los interesados y, con testimonio de la misma, devuélvanse los autos originales al Juzgado de procedencia, para su cumplimiento.

Así, por esta Sentencia, de la que se llevará certificación al rollo, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.