Sentencia Penal 10/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Civil y Penal, Rec. 381/2024 de 09 de enero del 2025

PRIMERO. -Se acepta los de la resolución impugnada en cuanto no se oponga a los siguientes.

SEGUNDO.-La sentencia de primer grado jurisdiccional condenó a Ezequiel como autor de un delito contra la Hacienda Pública, en grado de tentativa, por hechos en síntesis consistentes en la formalización de un contrato de compraventa por el que Hotel Salinas Mar SL adquiría a Predios del Sureste SL determinada finca urbana por un precio de 27.657.992,60 euros, para cuyo pago se libró dos pagarés, y para satisfacer el IVA soportado otro por importe de 4.978.438,67 euros, sin que fuera abonado el precio de la transmisión ni el importe del IVA, no obstante lo cual Hotel Salinas Mar SL se dedujo el IVA repercutido y cobrado a terceros ajenos al grupo de empresas del Sr. Ezequiel correspondiente a los ejercicios de 2010 y 2011, y en la declaración complementaria relativa al cuarto trimestre del ejercicio de 2012, Hotel SML Actividades Hoteleiras LDA - sucesora de Hotel Salinas Mar SL - solicitó la devolución del remanente de las cuotas de IVA supuestamente soportado, 3.346.657,90 euros, conociéndose que Predios del Sureste SL no había efectuado el pago del impuesto, devolución frustrada ante la detección de la maniobra e improcedencia de la reclamación; todo ello partiendo de que las mercantiles formaban parte de un grupo de sociedades gestionadas y controladas por el Sr. Ezequiel.

La operación de compraventa se consideró por la Sala de instancia fraudulenta, con carácter ficticio y tendente, entre otros designios, a la generación de un IVA aparente, después utilizado para indebida repercusión y solicitud de devolución del remanente, base fáctica de la tentativa, y frente a esta postura el apelante niega el carácter simulado de aquel negocio y que existiere tentativa de delito pues, en cualquier caso, se dice, nos encontraríamos ante una tentativa inidónea, en razón de ser inviable jurídicamente la solicitud de devolución cursada por Hotel Salinas Mar SL, por haber ya caducado el derecho, y la existencia de solicitud de medidas cautelares que comportarían la retención provisoria de cualquier devolución, de donde se seguiría en tesis de la Defensa que la petición se realizó fundamentalmente a fin de evitar se tildara de simulada la operación y de materializar sus consecuencias, por ser cierta y verdadera.

A partir de este planteamiento el disconforme dice asumir el factum - aun en desacuerdo - y limitar su oposición a aspectos de hecho no controvertidos y cuestiones jurídicas erróneamente decididas.

TERCERO.-El primer extremo a que se contrae el desacuerdo alude al rechazo de la inidoneidad de la tentativa, error en que habría incurrido la Sala por equivocada identificación de la sociedad solicitante de la devolución del IVA, tratándose de Hotel SML Actividades Hoteleiras LDA en tanto se había extinguido la personalidad jurídica de Hotel Salinas Mar SL y nacido una nueva entidad a consecuencia del traslado del domicilio social de aquélla a Portugal, en aplicación de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por lo que no estaríamos ante un mero cambio de denominación.

A nuestro parecer la Sala no incurrió en error. El cambio de domicilio social al extranjero no comporta extinción de la personalidad jurídica y antes bien una interpretación integradora de los artículos 93, 94 y sts de la Ley 3/2009, hoy derogada, permite descartar la pretendida exégesis, en tanto el artículo 93 trata del traslado del domicilio social al extranjero de una sociedad inscrita constituida conforme a la Ley española estableciendo que sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad - parece que con designio de evitar actuaciones en fraude de terceros, como corrobora el segundo inciso al vetar el traslado de sociedades en liquidación o concurso de acreedores -, y el artículo 94, en correspondencia, disciplina que el traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la Ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad, en determinadas circunstancias que es innecesario ahora pormenorizar; y a día de hoy, aunque derogada la Ley 3/2009 por Real Decreto Ley 5/2023, de 28 de junio, persiste en la nueva regulación la conservación de personalidad jurídica de la sociedad que traslada su domicilio social al extranjero, en el marco de la llamada "transformación transfronteriza" - artículos 96 y siguientes, que regulan una sucesión conservatoria de la personalidad jurídica, patrimonial, social y contractual -.

En suma, el cambio de domicilio social a Portugal no implicó extinción de la personalidad jurídica del Hotel Salinas Mar SL y nacimiento de Hotel SML Actividades Hoteleiras LDA, tratándose de la misma mercantil, y tal situación no es equiparable a una tesitura de disolución y liquidación, y en nada afecta a lo resuelto.

CUARTO.-El segundo alegato trata el delito imposible, identificándolo con la tentativa absolutamente inidónea, y el propio recurrente invoca el Pleno de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2012, cuyo acuerdo estableció que " El artículo 16 del Código Penal no excluye la punición de la tentativa inidónea cuando los medios utilizados valorados objetivamente y ex ante son abstracta y racionalmente aptos para ocasionar el resultado típico", y diserta sobre las distintas categorías manejadas por la doctrina sobre la tentativa inidónea, concluyendo que sólo si es relativa será penalmente sancionable el hecho.

Sobre la cuestión es compendiosa la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de noviembre de 2023, conforme a cuyo tenor: "Existe una ya consolidada doctrina jurisprudencial, vid. SSTS 294/2012, de 26-4 ; 191/2016, de 8-3 ; 985/2016, de 11-1-2017 ; 597/2017, de 24-7 , según la cual la tentativa inidónea, es punible en el Derecho vigente, pues la introducción del adverbio "objetivamente" en la definición de la tentativa en el artículo 16 del Código Penal vigente no limita los casos de las tentativas punibles a las idóneas. Por el contrario, "objetivamente" quiere significar que el plan o actuación del autor, "objetivamente" considerados, son racionalmente aptos para ocasionar el resultado.

Se trata de supuestos, se dice, en los que la intervención penal se justifica plenamente porque el autor ha decidido vulnerar el bien jurídico tutelado, a través de una acción que no resulta ajena a la órbita del tipo y utilizando medios generalmente idóneos, aún cuando no lo sean en el caso concreto. La concepción contraria equivaldría, prácticamente, a la opción, no aceptada por el legislador, de la despenalización de la tentativa, pues desde una perspectiva "ex post" toda tentativa implica, en cierto modo, un error de su autor sobre la idoneidad de la acción.

Ello dejaría impunes los supuestos de tentativas irreales o imaginarias, los delitos putativos, los delitos absolutamente imposibles por inexistencia de objeto y, en general, los casos de inidoneidad absoluta. Sin embargo, se incardinarían en la tentativa punibles los casos de inidoneidad relativa, es decir "aquellos en que los medios utilizados, objetivamente valorados "ex ante" y desde una perspectiva general, sean abstracta y racionalmente aptos para ocasionar el resultado típico".

El Acuerdo de la Sala General de 25-04-2012 fijó que "el artículo 16 del Código Penal no excluye la punición de la tentativa inidónea cuando los medios utilizados valorados objetivamente ex ante son abstracta y racionalmente aptos para ocasionar el resultado típico". Con ello se quiere decir que la conducta sería incluso punible como tentativa en el caso de que la sustancia transportada e intervenida no hubiese llegado a su destino cuando la intención de las partes y los medios desplegados ex ante hubiesen sido idóneos para ocasionar el resultado porque la voluntad criminal ya se habría manifestado, siendo el fundamento de la punibilidad de la tentativa, desde esta perspectiva, que por medio de su intento el autor expresa su desobediencia a una norma realmente existente. ( STS 296/2016, de 11-4 ).

El Código Penal de 1995 no contiene una norma equivalente al art. 52.2 del CP anterior que sancionaba como tentativa los supuestos de imposibilidad de ejecución o de producción del delito y ello ha llevado a un sector doctrinal a sostener la impunidad no solamente de los supuestos de tentativa absolutamente inidónea, que concurre cuando los medios empleados en ningún caso podrían ocasionar el resultado del delito o poner en peligro el bien jurídico protegido, sino también en los casos de inidoneidad relativa, es decir, cuando los medios utilizados son generalmente aptos para ocasionar el resultado delictivo y poner en peligro el bien jurídico tutelado por el tipo, pero no lo son en el caso concreto por concurrir circunstancias especiales.

Esta posición doctrinal no ha sido compartida por esta Sala 2ª, porque el art. 16 CP 1995 ha redefinido la tentativa, añadiendo la expresión "objetivamente" (practicando todos o parte de los actos que objetivamente deberían producir el resultado). Objetivamente quiere decir, en la interpretación consolidada de esta Sala, que el plan o actuación del autor "objetivamente" considerados son racionalmente aptos para ocasionar el resultado. Ello deja fuera de la reacción punitiva los supuestos de tentativas irreales o imaginarios (cuando la acción es, en todo caso y por esencia, incapaz de producir el fin ilusoriamente buscado por su autor); los denominados "delitos putativos" (cuando el sujeto realiza una acción no tipificada penalmente, creyendo que sí lo está), error inverso de prohibición que en ningún caso podría ser sancionado penalmente por imperativo del principio de tipicidad; los supuestos de delitos absolutamente imposibles por inexistencia del objeto, que carece de adecuación típica; y en general, los casos de inidoneidad absoluta.

Ahora bien, deben encuadrarse en los supuestos punibles de tentativa, conforme a la actual definición típica, los casos en que los medios utilizados "objetivamente" valorados "ex ante" y desde una perspectiva general, son abstracta y racionalmente aptos para ocasionar el resultado típico (de lesión o de peligro). Se trata de supuestos en los que la intervención penal se justifica plenamente porque el autor ha decidido vulnerar el bien jurídico tutelado a través de una acción incardinada en la órbita del tipo y utilizando medios generalmente idóneos, aunque no lo sean en el caso concreto ( STS 899/2012, de 2-11 ,y las que en ella se citan).

La concepción contraria equivaldría prácticamente a la despenalización de la tentativa, opción, expresamente rechazada por el Legislador de 1995, pues desde una perspectiva "ex post" toda tentativa implica, en cierto modo, un error del autor sobre la idoneidad de su acción. En todos los supuestos de tentativa, vistos "a posteriori", concurre algún factor ajeno a la voluntad del actor que ha impedido el resultado, es decir que ha hecho inidónea la acción, aunque objetivamente y desde una perspectiva abstracta y general, la acción era apta para producir el resultado deseado. ( STS 671/2015, de 22-10 )".

En el presente caso no estamos ante una tentativa inidóena, porque la falta de abono por la Agencia Tributaria de la devolución solicitada dependió de la actuación inspectora, y la acción tenía aptitud para lesionar el bien jurídico protegido - interés económico de la Hacienda Pública y solidaridad tributaria -, el plan urdido era idóneo para ocasionar el resultado. Si bien se ve no cabe hablar de inidoneidad absoluta, pero tampoco relativa, aunque como en todo grado imperfecto de ejecución el iter criminis no alcanzará la consumación.

QUINTO. -El siguiente argumento atribuye a la sentencia impugnada falta de motivación propia y remisión a las afirmaciones apodícticas de los peritos realizadas sin fundamentación jurídica alguna.

En su desarrollo sostiene el disconforme como premisa que el principio iura novit curia exige que sea el propio tribunal quien realice la interpretación y aplicación de la norma tributaria, determine la cuota tributaria, en virtud de la norma fiscal como norma penal en blanco, lo que relaciona con la necesaria motivación de las resoluciones judiciales y el derecho a la tutela judicial efectiva, e invoca las sentencias del Tribunal Supremo 700/2016, de 9 de septiembre y 951/2023, de 21 de diciembre, sobre la insuficiencia de la mera transcripción o remisión a dictámenes periciales, sin crítica ni contraste.

La segunda de dichas resoluciones invoca la primera expresando:

" ... hemos proclamado en numerosos precedentes la incuestionable capacidad de los funcionarios al servicio de la Hacienda Pública para asumir la condición de peritos (cfr. SSTS 20/2001, 28 de marzo ; 30 de abril de 1999 núm. 643/1999 ; 1599/2005 , 14 de noviembre ; 737/2006, 20 de junio ; 192/2006, 1 de febrero , esta última con cita de las SSTS 1688/2000, 6 de noviembre ; 643/1999, 30 de abril ; 20/2001, 28 de marzo ; 472/03, 28 de marzo ; 2115/2002, 3 de enero ; y 2069/2002, 5 de diciembre ).

Pero ello no quiere decir ( STS 700/2016, de 9 de septiembre )que, como hemos igualmente razonado, tiene razón la defensa cuando critica la deficiente técnica de la sentencia recurrida. La Sala también constata que el juicio histórico acoge una censurable transcripción de dictámenes periciales tal y como fueron elaborados en la instrucción[énfasis nuestro]. Su lectura sugiere que el Tribunal a quo hace suyas, de forma absolutamente acrítica, las conclusiones suscritas por algunos de los peritos que dictaminaron en la causa. Sin el más mínimo matiz, los pasajes de distintos informes periciales transmutan su significado procesal y pasan a engrosar un relato fáctico en el que, por momentos, no se distingue bien lo que los Jueces de instancia proclaman como probado -en ejercicio de la función valorativa que les impone el art. 741 de la LECrim - y lo que no son sino opiniones de expertos que, en buena técnica jurisdiccional, nunca deberían incorporarse al factum como afirmaciones apodícticas".

Añade la Sentencia citada que, en el caso enjuiciado, la Sala también constata que el juicio histórico acoge una censurable transcripción de dictámenes periciales tal y como fueron elaborados en la instrucción. Su lectura sugiere que el Tribunal a quo hace suyas, de forma absolutamente acrítica, las conclusiones suscritas por algunos de los peritos que dictaminaron en la causa. Sin el más mínimo matiz, los pasajes de distintos informes periciales transmutan su significado procesal y pasan a engrosar un relato fáctico en el que, por momentos, no se distingue bien lo que los Jueces de instancia proclaman como probado -en ejercicio de la función valorativa que les impone el art. 741 de la LECrim - y lo que no son sino opiniones de expertos que, en buena técnica jurisdiccional, nunca deberían incorporarse al factum como afirmaciones apodícticas. Por si fuera poco, algunos de esos informes periciales, a partir de los cuales se ha concluido el carácter típico de la conducta imputada, han sido tan útiles para los Jueces de instancia como innecesarios en el plano conceptual. (...) El Tribunal a quo incurre en el extendido error de valerse de peritajes jurídicos para resolver aquello que tenía que haber resuelto por sí solo. (...) La prueba pericial -cfr. art. 456 LECrim - resulta procedente cuando para conocer o apreciar algún hecho o circunstancia importante en el proceso, fueran necesarios o convenientes conocimientos científicos o artísticos".

Se refiere la meritada resolución a un supuesto en que era materia litigiosa la determinación de la cuota tributaria, cuestión ajena a la presente causa, en que los escrúpulos del disconforme se ciñen a un aspecto concreto resuelto por la Sala de instancia negando la caducidad de la solicitud de devolución de IVA a efectos de ponderar la idoneidad de la conducta del acusado para lesionar el bien jurídico protegido. En ningún caso la Sala se valió de un peritaje jurídico, como se aventura en el recurso.

La Sala de instancia no soslayó la valoración de la prueba ni hace una escueta remisión a las conclusiones de los especialistas de la Agencia Tributaria, antes bien efectúa un pormenorizado análisis de las fuentes de prueba; la resolución no está ayuna de motivación fáctica y jurídica, sino que la valoración probatoria no coincide con la de la Defensa.

En suma, los derechos a obtener una resolución fundada y a la presunción de inocencia no se identifican con el éxito de una valoración probatoria alternativa a la que suscribió el tribunal de instancia; incumbe a esta Sala comprobar si el acervo probatorio sobre el que se funda la apreciación en conciencia, ex artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, es lícito, de signo inequívocamente incriminatorio y fue valorado de forma lógica y racional, conforme a las máximas de experiencia y a los dictados del sistema constitucional - vid. SSTS 276/2014, de 2 de abril, 209/2008, de 28 de abril, 1199/2006, de 11 de diciembre, 49/2008, de 25 de febrero y 700/2016, de 9 de septiembre -.

En el caso de méritos se tuvo en cuenta las pruebas practicadas en el plenario y las reproducidas, las manifestaciones del acusado y los testigos, Sres. Baldomero y Jose Carlos, y del coacusado Sr. Abilio, peritos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Sres. Felix, Isidro y Luis María, los informes de la Agencia Tributaria, las certificaciones del Registro Mercantil sobre las entidades del grupo, el informe de Grant Thornton, administradora concursal de Predios del Sureste, escrituras públicas y demás documental traída por las partes, y a lo largo de los fundamentos jurídicos tercero y siguientes de la sentencia la Sala exterioriza el razonamiento y proceso lógico que lleva a estimar acreditado el factum.

Aunque otra cosa se sostenga en términos de defensa son tratadas las circunstancias supuestamente determinantes de la inidoneidad de la conducta para obtener la devolución del importe del IVA, y lo que no cabe es entresacar alguna frase o locución del conjunto razonamiento orillando que la condena vino precedida de un cuadro probatorio amplio, sólido, del que la pericial es sólo un elemento heurístico solvente, pero no el único.

Es sorprendente afirmar que los técnicos desconocían la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, norma que tuvo un gran impacto en la práctica mercantil, conocida por los operadores jurídicos y económicos; otra cosa es que la hermenéutica de la norma no coincida con la propuesta por el recurrente en punto a las consecuencias del traslado del domicilio de entidades a otro país.

Y respecto a la caducidad del derecho de devolución es también mencionada por el tribunal, y constituye sólo uno de los pretextos ofrecidos para avalar la inidoneidad de la tentativa, junto a otros.

SEXTO. -Precisamente a esta cuestión dedica el apelante su siguiente alegación, titulada "sobre las circunstancias concurrentes en el presente caso que determinan la imposibilidad objetiva del delito. Inidoneidad absoluta para el resultado delictivo".

Sostiene que las siguientes circunstancias determinan la inidoneidad:

a) Ausencia de personalidad jurídica de la sociedad española solicitante de la devolución, por haberse efectuado el traslado del domicilio al extranjero.

Ya hemos tratado este aspecto, pero cualquiera sea la concepción que se tenga sobre el tránsito, pérdida y adquisición de personalidad o mera continuidad, cierre del Registro para nuevas inscripciones etc, no cabe duda de la continuidad de las relaciones tributarias de Hoteles Salinas Mar SL en la persona jurídica Hotel SML Actividades Hoteleiras LDA, y esto devalúa el argumento de que la tentativa sería imposible por inidoneidad de la conducta, máxime si recordamos que todas las mercantiles eran controladas y gestionadas por el Sr. Ezequiel.

b) La caducidad del derecho a la devolución como elemento adicional a la inidoneidad de la conducta desplegada a los efectos del artículo 305 del Código Penal y conocimiento por el Sr. Ezequiel de que no podía obtener la devolución solicitada el día 15 de julio de 2014, como decíamos antes, es una cuestión abordada por la sentencia, que estima la solicitud no caducada. En ningún caso había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para el pretendido derecho a la devolución en relación al IVA soportado en el cuarto trimestre de 2010, ex artículos 100, 115, 99 y concordantes de la Ley. La disciplina del impuesto ordena que el derecho a la deducción se ejercite en la declaración - liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, y permite que el exceso de la cuantía de las deducciones respecto a las cuotas devengadas se pueda compensar o solicitar su devolución en el plazo de cuatro años a partir de la presentación de la declaración - liquidación en que se origine dicho exceso, transcurrido el cual el derecho se entenderá caducado.

c) Respecto a la circunstancia de que la solicitud de devolución fuera realizada cuando la Agencia Tributaria ya había cuestionado la operación, por lo que, se dice, el Sr. Ezequiel conocía perfectamente que no podría obtenerla y tendría retenida cualquier devolución, faltando potencialidad del engaño en la conducta enjuiciada, entendemos que la existencia de una medida cautelar interesada por la Agencia Tributaria no determinaba la imposibilidad de la devolución pretendida, dado el carácter meramente instrumental de la medida en relación a la petición principal, de tal forma que de ser estimada la solicitud principal la cautela quedaría sin efecto.

En definitiva, la mercantil Hotel Salinas Mar SL presentó una declaración complementaria el día 15 de julio de 2014 correspondiente al cuarto trimestre del Impuesto sobre el valor añadido del año 2012 en que solicitaba la devolución de 3.346.657,90 euros, a todas luces improcedente al traer causa de un artificio - compraventa simulada -; de haberse producido la devolución por mor de la medida cautelar la suma hubiese quedado retenida como consecuencia y afecta al pago de la eventual responsabilidad derivada del delito, lo que ya de por sí genera un beneficio injustificado, en tanto liberaba de la retención cautelar otros bienes o derechos, se alzaría de ser absolutoria la resolución o se aplicaría al pago de las responsabilidades de ser condenatoria.

Por tanto la existencia de la medida cautelar no tornaba imposible la comisión del delito contra la Hacienda Pública, ni cobra sentido la tesis de que la solicitud de devolución se realizó por entender que la operación de compraventa no era simulada y para evitar el reproche por su ausencia como indicio de falsedad.

Se mire como se mire no existió una inidoneidad relevante; los medios eran genéricamente aptos para ocasionar el resultado delictivo.

SÉPTIMO. -En mérito a las anteriores consideraciones procede desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada, declarando de oficio las costas de esta alzada ex artículos 239 y 240 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación.