Sentencia Penal 645/2025 Tribunal Supremo. Sala de lo Penal, Rec. 6107/2022 de 04 de julio del 2025

PRIMERO .- La representación procesal de los acusados Faustino y Feliciano, han interpuesto recurso de casación frente a la Sentencia número 412/2022, de 30 de junio de 2022, dictada por la Sección 15ª de la Audiencia Provincial de Madrid, que les condenó, al primero, como autor criminalmente responsable de un delito de contra la Hacienda Pública, con la concurrencia de la atenuante de dilaciones indebidas muy cualificada, a la pena de un año y seis meses de prisión con la accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de condena; multa, y al segundo, por el propio concepto pero a la pena de un año de prisión con la inhabilitación especial para el ejercicio de derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena ( artículo 56 del Código penal) , y multa, juntamente con costas procesales e indemnización civil.

SEGUNDO .- Aun cuando sean dos los recurrentes, vamos a responder conjuntamente a ambos recursos, pues se formalizan tres motivos idénticos.

Antes de nada, tenemos que dar la razón a la parte recurrida, Abogacía del Estado, en tanto que se queja de falta de uniformidad de las razones expuestas para la preparación del recurso de casación, y de la formalización del mismo, contrariando así al principio de unidad de alegaciones, que tomó un gran predicamento en los albores de la casación, y que de nuevo vuelve a estar presente en algunas resoluciones de esta Sala Casacional, como en la STS 377/2016, en tanto se advierte en ella que no se pueden "minusvalorar esas exigencias formales (consignación de un breve extracto que compendie la petición; congruencia entre la preparación y la formalización; debida separación de motivos...), que obedecen a razones fundadas (como facilitar la efectividad del principio de contradicción), ni esa flexibilidad nos puede llevar a desvirtuar los rasgos maestros que nuestra legislación atribuye al recurso de casación".

Ahora bien, aun a pesar de ello, daremos respuesta a los motivos que fueron anunciados por la vía del quebrantamiento de forma, y se han convertido en vulneración constitucional de la presunción de inocencia, un gravamen normativo que reprocha la existencia del elemento subjetivo, otro finalmente probatorio, que se encauza por la vía del error facti, además de una infracción de ley del artículo 851 LECrim (sic), por indebida aplicación de los artículos 140 y 239.5 de la LGT, que esconde, de nuevo, otro gravamen normativo.

Buena prueba de lo que decimos es que los motivos se cobijan formalmente bajo el paraguas del art. 851 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, como quebrantamiento de forma, pero enseguida se vislumbra su verdadero desarrollo argumental y jurídico como es la infracción de ley.

TERCERO .- El primer motivo, y al amparo de lo autorizado en el artículo 852 de la LECrim y 5.4 de la LOPJ, se formaliza por infracción de los derechos de presunción de inocencia, tutela judicial efectiva y defensa del artículo 24 CE.

En realidad, el núcleo de su disidencia se fija en la infracción del principio de presunción de inocencia por haber alcanzado el Tribunal a quo conclusiones ilógicas e irracionales en el análisis de la prueba, incurriendo igualmente a su juicio en un defecto de motivación.

La función encomendada a la Sala casacional respecto de las posibles vulneraciones del derecho a la presunción de inocencia, proclamado en el artículo 24.2 CE, ha de limitarse a la comprobación de tres únicos aspectos, a saber: a) Que el Tribunal juzgador dispuso en realidad de material probatorio susceptible de ser sometido a valoración; b) Que ese material probatorio, además de existente, era lícito en su producción y válido, por tanto, a efectos de acreditación de los hechos; y c) Que los razonamientos a través de los cuales alcanza el Juez de instancia su convicción, debidamente expuestos en la sentencia, son bastantes para ello, desde el punto de vista racional y lógico, y justifican por tanto, la suficiencia de dichos elementos de prueba ( SSTS 152/2016, de 25 de febrero, 741/2015, de 10 de noviembre, 448/2011, de 19 de mayo y 25/2008, de 29 de enero, entre otras).

Por lo tanto, no es función propia de esta Sala casacional realizar de nuevo un examen exhaustivo de la prueba de cargo y descargo que figura en la causa, entrado a ponderar individualmente las pruebas practicadas en la instancia y el grado específico de eficacia de cada prueba personal o material, y a reelaborar por tanto los argumentos probatorios de cargo y descargo que se recogen en la sentencia. Nuestra misión debe centrarse en supervisar la estructura racional del discurso valorativo plasmado por el Tribunal sentenciador, cuestionando aquellas argumentaciones que resulten ilógicas, irracionales, absurdas o, en definitiva, arbitrarias ( SSTS 496/2016, de 9 de junio y 227/2007, de 15 de marzo, entre otras).

La motivación de las sentencias, en particular en el aspecto fáctico-valorativo, obliga al tribunal sentenciador a reseñar detalladamente las pruebas que ha tenido en cuenta para dictar la resolución, debiendo desprenderse con claridad las razones que le asisten para declarar probados unos hechos, muy especialmente cuando han sido controvertidos; pero como afirma la STS 1748/2001, de 4 de octubre, "no es necesario examinar todos y cada uno de los medios de prueba que se practicaron. Basta con expresar lo necesario para dejar de manifiesto que la condena se hizo en base a una prueba justificadora de la realidad de los hechos que se declaran probados."

En nuestro caso, como justificaremos seguidamente, y en ello la sentencia recurrida no puede ser más que ejemplo de motivación pormenorizada, los recurrentes ignoran el resultado de las múltiples pruebas practicadas en el plenario, llegando a realizar afirmaciones carentes de todo fundamento y justificadas únicamente desde el legítimo ejercicio del derecho de defensa en vía de recurso.

Antes de nada, hemos de poner nuestro énfasis en el control casacional, repetir algunos extremos muy conocidos de nuestra doctrina tradicional, cuando de la presunción de inocencia se trata y en punto a prueba indiciaria: A) Por la propia naturaleza de este recurso no cabe entrar en la valoración de las pruebas directas practicadas para la demostración de cada uno de los indicios o hechos base, al corresponder ese juicio valorativo al Tribunal de instancia ( art. 741 LECrim) . Es decir: debe constatarse si cada indicio o hecho base se afirma como cierto sobre una verdadera prueba objetiva de cargo. Pero constatada su existencia, no cabe entrar en una nueva valoración de la prueba directa practicada sobre cada hecho base o indicio. B) Queda fuera del ámbito del recurso de casación la valoración por el Tribunal sentenciador del peso de los indicios incriminatorios en relación con las pruebas de descargo practicadas -que el Tribunal valora con inmediación otorgándoles o no credibilidad- o con las manifestaciones exculpatorias del acusado, cuya versión fáctica alternativa el Tribunal puede estimar convincente, o bien inverosímil por su incoherencia interna, falta de consistencia, contradicción con datos objetivos debidamente acreditados, etc. Ponderación de elementos incriminatorios y de descargo que debe ser respetada, pues constituye el núcleo de la función enjuiciadora del Tribunal de instancia siempre que responda a las reglas de la lógica y del criterio humano.

Los hechos enjuiciados se refieren a la actuación del acusado Faustino, actuando como gestor efectivo de la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO y contando con poder de decisión, el cual, con la finalidad de eludir sus obligaciones para con la Hacienda Pública, en el ejercicio tributario del año 2009 dedujo en las correspondientes liquidaciones del Grupo Ray cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por un importe muy superior al real, neutralizando de esa manera las cuotas declaradas que habían sido previamente repercutidas y cobradas a sus clientes, dando lugar a la deducción indebida de cuotas de IVA soportado que no se corresponden con operaciones reales y cuyo pago no ha resultado acreditado, habiendo contado para ello con la colaboración del también acusado Feliciano, en calidad de administrador de la mercantil RESIDENCIAL ZUYA S.A.

La Sala de instancia declarada probado que la cuota defraudada por razón del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio de 2009 de la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO S.L. asciende a 1.197.487,62 euros.

Con respecto al cuadro probatorio, el Tribunal sentenciador ha analizado las declaraciones de los acusados, la declaración testifical de Fausto, la ratificación pericial de los funcionarios Inspectores de Hacienda autores de los informes de delito obrantes en autos, así como la ratificación del perito Florentino, autor del informe pericial aportado por la defensa como prueba de descargo.

Lo que subyace en el motivo no es el error o la falta de racionalidad de la prueba, o un defecto de motivación en que haya podido incurrir la Sala enjuiciadora, sino más bien una discrepancia en el resultado de tal valoración probatoria, cuestión ésta que, como se ha visto, queda fuera del ámbito de nuestro control casacional.

Hemos dicho que el núcleo decisorio estaba constituido por la actuación de Faustino, ostentando el dominio funcional del hecho como gestor efectivo de la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO SL, con la cooperación necesaria de Feliciano, y con la finalidad de eludir sus obligaciones tributarias, dedujo indebidamente en su declaración de IVA correspondiente al ejercicio de 2009 cuotas de IVA soportado que no se corresponden con operaciones reales, cuyo pago no ha quedado acreditado, así como otros gastos menores no deducibles como IVA soportado.

Las concretas operaciones analizadas son las siguientes: 1) Operación de venta mediante escritura pública de fecha 21 de octubre de 2009 por la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO SL en favor de la sociedad PROYECTOS URBANÍSTICOS CONTEPA S.L. por importe de 3.600.000 euros. Esta operación no ha sido objeto de discusión, considerándose un hecho no controvertido que afecta al IVA repercutido de GRUPO INMOBILIARIO RAY SL por importe de 576.000 euros, IVA que fue formalmente repercutido y cobrado. 2) Operación de venta mediante escritura pública de fecha 21 de mayo de 2009 por la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO SL en favor de la sociedad PROIPI SL por importe de 6.065.314 euros. Esta operación tampoco ha sido objeto de discusión, considerándose un hecho no controvertido que afecta al IVA repercutido de GRUPO RAY INMOBILIARIO SL por importe de 970.450,24 euros, IVA que fue formalmente repercutido y cobrado. 3) Supuesta operación de compra por la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO SL a la mercantil RESIDENCIAL ZUYA SA de un inmueble situado en la DIRECCION004 de Marbella, y otro inmueble situado en la DIRECCION005 de Madrid. Esta operación no ha resultado acreditada, no siendo posible la deducción de IVA por razón de la misma por importe de 610.586,21 euros. 4) Supuesta operación relacionada con la construcción de la promoción inmobiliaria sita en Marcelo Usera nº 84. Esta operación tampoco ha resultado acreditada, no siendo posible la deducción de IVA por razón de la misma por importe de 581.360,79 euros.

Por último, la Sentencia de instancia no otorga credibilidad y fiabilidad alguna a la contabilidad aportada en este procedimiento, entendiendo que las anotaciones contables no reflejan datos reales.

5) Deducción improcedente de otras cuotas menores de IVA soportado por importe de 593,41 euros correspondientes a gastos de inmuebles que no son propiedad del obligado tributario, 3.144,79 euros correspondientes a gastos de alimentación o no relacionados con la actividad empresarial, 739,40 euros correspondientes a gastos por vehículos no afectos a la actividad, y 1063,02 euros por razón de operaciones realizadas en Ceuta, y por tanto, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

Como consecuencia de todo ello la cuota defraudada que la Sentencia de instancia declara probada asciende a 1.197.487,62 euros, superando ello el umbral previsto en el artículo 305.1 CP y también el umbral cuantitativo propio del tipo agravado previsto en el artículo 305 bis CP.

Se alega en el motivo un desplazamiento de la responsabilidad a otras personas, lo cual ya es admitir la mecánica delictiva, en tanto se afirma "[c]on carácter previo diremos que en la declaración de D. Faustino, dice que el diseño de impuestos estaba previsto por su fallecido padre (29 de junio de 2009) y que el acusado solo se ocupó de esos temas a partir de la muerte de su padre, pues era un hombre de otra época que no delegaba, sin embargo la sala imputa el delito a D. Faustino porque este podía haber impedido ese planteamiento fiscal".

No obstante, el delito fiscal enjuiciado, referido al fraude del IVA, se ha cometido, en tesis de la sentencia recurrida, en el año 2009, por Faustino, el cual ostentó la condición de administrador de derecho de la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO desde el 4 de abril de 2008 en adelante. El delito contra la Hacienda Pública correspondiente al ejercicio de 2009 se consuma con la finalización del plazo voluntario de pago, lo cual tiene lugar el 31 de enero de 2010, esto es, en el primer día hábil siguiente.

No puede mantenerse, pues, la objeción enmarcada en el motivo.

Sobre este particular la Sentencia de instancia es tajante al señalar que: "Con carácter previo diremos que pese a señalar que todo estaba previsto por el padre de Faustino, el mismo fallece el 20 de junio de 2009, luego por lo que se refiere a las operaciones cuestionadas las lleva a cabo el propio acusado, así como las declaraciones de IVA cuestionadas a las que aludiremos, sin que nada le obligara a efectuarlo a cabo."

La prueba es aplastante, se encuentra motivada, y en consecuencia, el motivo no puede prosperar.

CUARTO .- En el motivo segundo, y por infracción de Ley del artículo 851 LECrim, sostiene la parte recurrente por indebida aplicación de los artículos 305 y 305 bis del vigente Código Penal.

Mantienen ambos recurrentes, que no existe dolo.

Daremos respuesta al motivo como motivo por infracción de ley, por el cauce autorizado en el art. 849-1º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, pues la cita del artículo 851 de la LECrim. no es más que consecuencia de la defectuosa preparación de este recurso de casación.

De modo que es obligatorio el acatamiento y debido respeto a los hechos probados de la sentencia recurrida, lo que no hacen los recurrentes cuando aluden a la "valoración absurda" de la Sentencia impugnada y a su contradicción con las "sentencias [sic] del TEAR aportadas a los autos", volviendo a entrar en el análisis de las operaciones objeto de este procedimiento y en la documentación obrante en autos y valorada por la Sentencia de Instancia, si bien, no a satisfacción de los recurrentes.

Por tanto, acudiendo a los hechos probados, en el hecho probado segundo, se lee lo siguiente:

"Con la finalidad de eludir sus obligaciones para con la Hacienda Pública Faustino como gestor efectivo del Grupo Ray y contando con poder de decisión, en el ejercicio tributario del año 2009 dedujo en las correspondientes liquidaciones del Grupo Ray cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado por un importe muy superior al real, neutralizando de esa forma las cuotas declaradas que habían sido previamente repercutidas y cobradas, principalmente de transmisiones inmobiliarias sujetas y no exentas del citado impuesto, deduciendo, por tanto, cuotas que no se corresponden con operaciones reales y cuyo pago no ha quedado acreditado".

Y con posterioridad, en el Fundamento de Derecho décimo, se razona lo siguiente:

Este delito, como nos indica la Sentencia del Tribunal Supremo nº 496/2020, de 8 de octubre, se estructura en tres presupuestos: Un comportamiento típico que puede consistir en eludir el pago de tributos, obtener indebidamente devoluciones o disfrutar de beneficios fiscales indebidos, un ánimo de defraudar a la Hacienda Pública y, finalmente, un resultado lesivo para la misma por un importe superior a 120.000 €, por debajo del cual las infracciones serán objeto de expediente sancionador en vía administrativa (...).

Requisitos que se dan en lo realizado por Faustino en relación con el IVA declarado como soportado en el año 2009 respecto de la sociedad GRUPO RAY INMOBILIDARIO S.A siendo administrador único de la misma y socio mayoritario (y autorizado en la cuentas bancarias de Zuya S.A) siendo en consecuencia criminalmente responsable de los mismos en concepto de autor, por su participación directa y personal en los hechos, de conformidad con lo previsto en artículo 28 del Código Penal vigente, con arreglo a los razonamientos expresados, quien tiene el dominio funcional de los hechos, realiza las declaraciones, lleva la administración de hecho de las empresas y actúa por las mismas (...).

Feliciano, como administrador de ZUYA, ha dado cobertura a través del contrato de opción de compra de las fincas de la DIRECCION004 de Marbella, y otra la sita en Madrid sita en la DIRECCION005 celebrado el 3 de diciembre de 2008, a la operación por la que Faustino como administrador de RAY 610.586,21 euros declarados como IVA compensado, respondiendo en consecuencia como autor, según lo dispuesto en el artículo 28 b) del Código Penal, pues sin dicho acto no se habría efectuado.

De modo que la operación de deducir en las correspondientes liquidaciones del Grupo Ray cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado por un importe muy superior al real, neutralizando de esa forma las cuotas declaradas que habían sido previamente repercutidas y cobradas, principalmente de transmisiones inmobiliarias sujetas y no exentas del citado impuesto, deduciendo, por tanto, cuotas que no se corresponden con operaciones reales y cuyo pago no ha quedado acreditado, es bien significativo del dolo, en el confluyen los dos elementos del mismo, el intelectivo y el volitivo.

En segundo lugar, los recurrentes afirman que "[ Faustino] no tiene conocimientos financieros, pues toda la gestión fiscal la llevaba una empresa externa que cumplió las directrices de su padre" y que "[p]or otra parte, pues como bien recoge la sentencia, todo esto estaba programado por el fallecido padre de D. Faustino, y la participación en la empresa de su hijo, era meramente a nivel de marketing y comercial, extremo recogido en los hechos probados".

Tal alegación vuelve a chocar con los hechos declarados como probados, en tanto relata su dominio funcional del hecho, así como la cooperación delictiva, con toda claridad, y referida a las maniobras correspondientes a defraudar a la Hacienda Pública por encima del requisito de perseguibilidad, o, mejor, condición objetiva de punibilidad.

Hemos afirmado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2021) que "[p]ara imputar subjetivamente un delito de defraudación tributaria es necesario el conocimiento de que se están usando mecanismos que no son jurídicamente "limpios" para minorar las propias obligaciones tributarias, así como aceptar el resultado elusivo del pago de impuestos. No es necesario ser un experto tributarista, ni diseñar personalmente la operación, ni conocer en sus detalles los recovecos o reglas de la retorcida fórmula jurídica puesta al servicio del fraude en operación concebida por asesores fiscales".

Por ello, a la vista de los hechos probados, resulta evidente que los acusados conocían perfectamente el carácter irreal de las operaciones cuyo IVA supuestamente soportado se pretendía deducir indebidamente, así como la desaprobación jurídica que ello comportaba, habiendo colaborado el acusado Feliciano a dar cobertura a este fraude en lo relativo a la operación con la mercantil RESIDENCIAL ZUYA SA.

El conocimiento de la posibilidad de que se produzca el resultado y la consciencia del alto grado de probabilidad de que realmente se produzca caracteriza la figura del dolo eventual desde el prisma de la doctrina de la probabilidad o representación, frente a la teoría del consentimiento que centra en el elemento volitivo asentimiento, consentimiento, aceptación, conformidad, o en definitiva "querer" el resultado el signo de distinción respecto la culpa consciente. Ambas constituyen las dos principales posiciones que fundamentan el dolo eventual. Esta Sala, en su evolución, ofrece un punto evidente de inflexión en la Sentencia de 23 de abril de 1992 (conocida como "caso de la colza"), en la que se afirma que "si el autor conocía el peligro concreto jurídicamente desaprobado y si, no obstante ello, obró en la forma en que lo hizo, su decisión equivale a la ratificación del resultado que con diversas intensidades ha exigido la jurisprudencia para la configuración del dolo eventual". Añade dicha sentencia que "la jurisprudencia de esta Sala, sin embargo, permite admitir la existencia del dolo cuando el autor somete a la víctima a situaciones peligrosas que no tiene la seguridad de controlar, aunque no persiga el resultado típico. El dolo eventual, por lo tanto, no se excluye simplemente por la esperanza de que no se producirá el resultado o porque éste no haya sido deseado por el autor".

Hemos dicho también que la existencia de un asesor fiscal o que una gestoría prestase apoyo en la realización de las tareas administrativas y fiscales, no exime al administrador del recto conocimiento y puntual cumplimiento de las obligaciones que le incumben como tal. Dicho de otro modo: la utilización de un asesor fiscal no neutraliza de culpa al obligado tributariamente por los delitos cometidos, aunque puede producir la concurrencia de una participación delictiva que puede tener tintes de cooperación necesaria al ofrecer los mecanismos de defraudación mediante tal aportación intelectual.

Como dice la Abogacía del Estado con total acierto, una cosa es tener una gestoría y otra cosa es pretender un total desconocimiento y desentendimiento de sus obligaciones, lo cual además no resulta factible toda vez que la gestoría no interviene directamente en la actividad de la mercantil y no confecciona por sí misma la documentación sino que trabaja sobre la base de la información y documentación remitida por el cliente, que es quien tiene un pleno conocimiento de los hechos, de la actividad y de su realidad o falsedad.

Se alega la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2018 relativa al acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad por razón del Impuesto Sobre Sociedades de GRUPO RAY INMOBILIARIO SL de los ejercicios 2008 y 2009 así como el correspondiente acuerdo sancionador. Y también lo dispuesto en la Resolución del TEAR de Madrid relativa al acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad por razón del IVA e IS de la mercantil RESIDENCIAL ZUYA SA de los ejercicios 2009 y 2010, así como el correspondiente acuerdo sancionador.

Nada tiene que ver una Resolución referida al Impuesto de Sociedades, con este tema de IVA, y menos en cuanto a que los Tribunales Económico- Administrativos, pese a su denominación de "Tribunales" son órganos de naturaleza administrativa, dependientes del Ministerio de Hacienda y Función Pública, y no tienen atribuida potestad jurisdiccional conforme al artículo 117 CE.

Corresponde, en consecuencia, exclusivamente a la jurisdicción penal la labor de determinar si concurren o no los elementos del tipo penal enjuiciado, actuando para ello con plena independencia de cualesquiera órganos administrativos.

Pero hay más, la resolución del TEAR relativa al Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 2009 y 2010 de RESIDENCIAL ZUYA SA, resulta evidente que no se refiere al obligado tributario objeto de la presente causa, que es GRUPO RAY INMOBILIARIO SL y no RESIDENCIAL ZUYA SA.

Y, por último, insiste la parte recurrida citada, aun cuando las resoluciones del TEAR no resultan vinculantes para los Tribunales de Justicia, lo cierto es que las sanciones anuladas por el TEAR lo fueron por un defecto de motivación de la sanción, es decir, por un tema puramente formal, pero no por estimar la falta de intencionalidad en la actuación de los sujetos intervinientes en cada caso, como erróneamente afirman los recurrentes.

Nos remitimos a la argumentación de la sentencia recurrida.

En consecuencia, el motivo no puede prosperar.

QUINTO .- El motivo tercero, se encauza por la vía autorizada en el artículo 849.2º LECrim, por haberse producido error en la apreciación de la prueba derivado de documentos auténticos obrantes en la causa y no controvertidos.

Esgrimen al respecto la nota simple informativa del Registro Mercantil de la sociedad CONSTRUCCIONES PUENTISA al considerar que dicha entidad está relacionada con la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO SL. Y a juicio de los recurrentes sirve para acreditar la ausencia de vinculación entre esta sociedad y la mercantil GRUPO RAY INMOBILIARIO SL.

En particular, los recurrentes afirman: "El documento referido demuestra que D. Faustino y D. Feliciano, nunca han sido administradores de PUENTISA y que esta última mercantil nunca ha estado vinculada a GRUPO RAY, dicha mercantil es administrada por D. Hipolito y en el fundamento sexto de la sentencia se recoge "Se alega que por Faustino que realizaron la construcción para PUENTISA SA. (sociedad también perteneciente a ellos) realizadas en los ejercicios 2004 a 2007, y que se centralizaban a través de NIENES DESIGN S.L pero que a PUENTISA hacienda le hizo una inspección y le indicó que facturaba incorrectamente a un tipo reducido del 7% (que sólo estaba previsto cuando la obra la hacía directamente al promotor) pero cuando había un intermediario, en su caso la empresa NINES DESIGN quien aparecía como promotor, pues perdían el carácter de promotora pues era gestora de obras y no le correspondía el IVA reducido. Por ello PUENTISA canceló facturas al 7 % y luego las remitió al 16%, luego cuando las recibe las tuvo que contabilizar al nuevo tipo que era el 16%, a ello se unió que casualmente en el año 2008 absorbieron entre otras a la empresa que era la gestora de obras (NINES DESIGN S.L) al no estar prescritas las tiene que contabilizar la nueva empresa Grupo Ray y se contabilizó al nuevo tipo, sin embargo, nada de ello acredita"".

El documento ni es literosuficiente, ni influye en la decisión de la causa, pues no se refiere a los hechos probados de la Sentencia, sino a una simple mención que figura recogida entre paréntesis en el Fundamento de Derecho Sexto de la Sentencia de instancia y que se limita a reproducir lo aparentemente alegado por el acusado D. Faustino. Es más, si se continúa leyendo la Sentencia se observa cómo en el párrafo siguiente se afirma que: no se acredita la relación entre GRUPO RAY INMOBILIARIO SL y PUENTISA SA (CONSTRUCCIONES PUENTISA SA) por razón de la obra en cuestión.

En consecuencia, el motivo no puede prosperar.

SEXTO .- En el motivo cuarto, y esta vez por infracción de Ley del artículo 851 (sic) LECrim, por indebida aplicación de los artículos 140 y 239.5 de la LGT.

Dejando aparte el error de la cita que autoriza el motivo, es lo cierto que los recurrentes estructuran este motivo casacional en dos partes.

La primera sobre la aducida vulneración del artículo 140 de la LGT.

El artículo 140 de la LGT dispone:

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.

Y el artículo 139.2 a) de la LGT se refiere a la obligación tributaria o elementos de la misma y al ámbito temporal objeto de la comprobación.

Pretenden los recurrentes una especia de non bis in idem, que ya se desestimó por la sentencia recurrida, y que ahora se encauza de modo diferente, acudiendo a las diez comprobaciones limitadas respecto de GRUPO RAY INMOBILIARIO SL que tuvieron como resultado la modificación y corrección de las cuantías de IVA declaradas, esos elementos comprobados no pueden serlo de nuevo en un procedimiento ulterior, quedando fuera de toda posible discusión por parte de la Administración.

La verificación de datos y la comprobación limitada tienen en común que son procedimientos de gestión tributarios contemplados genéricamente en el artículo 123 de la LGT. Pero nada más, su tramitación y efectos son distintos. El procedimiento de verificación de datos se regula en los artículos 131, 132 y 133 de la LGT, y concordantes del Real Decreto 1065/2007. Y en cambio el procedimiento de comprobación limitada se regula en los artículos 136, 137, 138, 139 y 140 de la LGT y en sus concordantes del Real Decreto 1065/2007.

Como dice con todo acierto, la Abogacía del Estado el sujeto pasivo, en este caso, GRUPO RAY INMOBILIARIO SL fue objeto de diez procedimientos de verificación de datos seguidos en el año 2010 por los órganos de gestión tributaria, procediéndose únicamente a realizar una comprobación aritmética relacionada con el derecho a ejercer la compensación de cuotas soportadas procedentes de periodos de liquidación anteriores. Es decir, se realizaron procedimientos de verificación de datos, y no procedimientos de comprobación limitada, como equivocadamente aducen los recurrentes.

Ello implica que no resulte de aplicación al caso presente el artículo 140 de la LGT ya citado, siendo por el contrario aplicable el artículo 133 de la LGT, que no impide el inicio de un procedimiento posterior al disponer:

1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

De modo que el procedimiento establecido en el art. 133 LGT sí permite la comprobación posterior de aquello que sea objeto del procedimiento de verificación de datos.

Sobre la nulidad por vulneración de las normas esenciales del procedimiento citando los recurrentes la sentencia del TS 1246/2019, de 25 de septiembre, que declara nulo el apartado 2 del artículo 197 bis del Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, que modificó el Reglamento General de Inspección Tributaria, conviene señalar que dicha Sentencia no pertenece a la Sala Segunda sino a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y por otro lado, que no es cierto que al haberse dictado Acuerdo de Liquidación de fecha 28 de julio de 2014 confirmando la liquidación practicada en procedimiento inspector seguido respecto de la mercantil RESIDENCIAL ZUYA SA por IVA e IS de 2009 y 2010, no puede pasarse el tanto de culpa al Ministerio Fiscal en caso de apreciarse indicios de delito, máxime cuando el obligado tributario en el presente procedimiento penal, respecto del cual se pasó el tanto de culpa al Ministerio Fiscal no es la mercantil RESIDENCIAL ZUYA SA (A28838803) sino la mercantil GRUPO INMOBILIARIO RAY SL (B80733116). Es por ello que, respecto de la mercantil GRUPO INMOBILIARIO RAY SL no se ha dictado liquidación administrativa por razón del IVA del ejercicio de 2009 ni se ha adoptado acuerdo sancionador, que impida pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal. Sólo se adoptó liquidación administrativa por razón de Impuesto Sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 así como el correspondiente acuerdo sancionador por IS, que fue anulado por defecto de motivación, pero nada respecto al IVA de 2009.

Por tanto, no resulta aplicable ni la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo número 1246/2019 citada, dado que no hay liquidación administrativa previa, ni tampoco la teoría de los frutos del árbol envenenado que requiere necesariamente la previa vulneración de un derecho fundamental y su posible extensión a pruebas posteriores, algo que no sucede en el presente caso.

Y, en suma, a los efectos del art. 239.5 de la LGT, las resoluciones dictadas por los Tribunales Económico-Administrativos no vinculan a los Tribunales de Justicia, quienes habrán de formar convicción propia sobre los hechos sometidos a su enjuiciamiento, y sin que pueda alegarse un pretendido efecto de cosa juzgada para tratar de revocar una Sentencia dictada por un Tribunal de Justicia que ha examinado los hechos bajo las garantías propias del proceso penal.

Alega finalmente la Abogacía del Estado al impugnar el motivo que las resoluciones económico-administrativas citadas se limitan a constatar un mero defecto de motivación de las sanciones impuestas, pero no proclaman la ausencia de intencionalidad de los intervinientes, en los términos ya expuestos.

En consecuencia, el motivo no puede prosperar.

SÉPTIMO .- Al proceder la desestimación del recurso, se está en el caso de condenar en costas procesales a ambas partes recurrentes ( art. 901 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal) .