Sentencia Penal 523/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Penal, Rec. 1947/2022 de 03 de junio del 2024

RECURSO DE Teodosio

1. Primer motivo por infracción del derecho a la presunción de inocencia, al amparo del artículo 852 de la LECrim .

1.1 Planteamiento del recurso

Se ha recurrido en casación la sentencia número 67/2022, de 11/02/22, dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Valencia en la que se condenó al recurrente por la comisión de dos delitos contra la Hacienda Pública.

La discrepancia con la sentencia se articula a través de cuatro motivos de casación y en el primero de ellos se reprocha la ausencia de racionalidad en el proceso de valoración probatoria.

Se alega que la prueba de cargo ha sido exclusivamente indiciaria y, frente a ella se objeta, de un lado, que el informe de la Agencia Tributaria que ha servido de soporte a la afirmación de los distintos indicios que fundan la condena no goza de presunción de veracidad y, de otro, que el inspector que ha comparecido a juicio para explicar el citado informe no puede gozar de la condición de testigo-perito, dado que sólo intervino personalmente en las diligencias llevadas a cabo con ALEDIS pero en las relativas a las otros dos sociedades concernidas, desconociéndose qué inspector intervino en estas últimas.

En el motivo se hace una completa relación de los numerosos indicios valorados por el tribunal para considerar que se produjeron operaciones simuladas de ventas de inmuebles para eludir el pago de IVA en los distintos ejercicios y se aduce que tales indicios resultan insuficientes para acreditar el fraude porque hay contraindicios que acreditan la realidad de las operaciones calificadas indebidamente como fraudulentas, señalando a tal fin, la numerosa prueba documental aportada, las testificales y la voluntad del recurrente de continuar su proyecto únicamente con dos sociedades, presentando la totalidad de las declaraciones y solicitando aplazamientos cuando no se pudo hacer frente al impuesto.

Se señala que la pretensión de la Agencia Tributaria de no permitir la deducción del IVA lesiona el principio de neutralidad, proscrito en el artículo 99 de la Ley 37/1992 y se alega que el hecho de que se presentaran solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento del IVA no empece a la deducibilidad de las cotas de IVA soportadas por UCOMAR y MONTEAZUL.

Se alega que gran parte de los aplazamientos no pudieron ser continuados porque el recurrente ya había vendido sus participaciones a don Ismael y que fue éste quien incumplió sus obligaciones con Hacienda, ya que las sociedades que éste adquirió tenían patrimonio para hacer frente a sus obligaciones.

Se expone que las inferencias de la sentencia derivadas de los indicios valorados son ilógicas y han sido contradichas de forma razonada por el informe pericial aportado por la defensa y que el Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana ha enjuiciado casos similares al presente concluyendo la ausencia de simulación. El perito de la defensa, se añade, rebatió todos y cada una de las afirmaciones de la Inspección de Tributos.

Frente a los indicios destacados por el tribunal de instancia no se ha tenido en cuenta a juicio de la defensa las pruebas documentales apartadas que acreditan: (i) Que existió voluntad de comprar y vender, manifestada en cada una de las operaciones en la Notaría en la que se otorgaron las correspondientes escrituras públicas; (ii) Que existió voluntad de que los terceros acreedores hipotecarios conocieran la existencia de las compras por cuanto se comunicaron las subrogaciones a todas las entidades financieras; (iii) Que existió también voluntad de que los terceros conocieran la existencia de las compraventas ya que las escrituras públicas fueron inscritas en los registros de la propiedad correspondientes; (iv) Las distintas operaciones fueron debidamente contabilizadas, según se acreditó documentalmente y mediante la declaración del perito aportado por la defensa; (v) Se destaca que en un caso se ha acreditado que se vendió una finca y que ésta posteriormente se vendió a un tercero, una entidad financiera, utilizando la subrogación como medio de pago, de lo que deduce la defensa, que no es cierto que no se aceptaran las distintas subrogaciones en préstamos hipotecarios realizadas o que las ventas no se realizaran a precios de mercado; (vi) No es cierto que no se pagaran cuotas de los préstamos hipotecarios que pesaban sobre los inmuebles como lo acreditan los extractos bancarios presentados, cuya relevancia ha sido indebidamente excluida en la sentencia: (vii) La documental aportada acredita la existencia en las sociedades de fondos propios superiores al pasivo lo que implica la capacidad de las dos sociedades de hacer frente a sus obligaciones; (viii) Todas las operaciones fueron declaradas y las cuantía de IVA adeudas fueron objeto de aplazamiento.

1.2 Doctrina jurisprudencial sobre el ámbito de revisión casacional cuando se invoca la lesión del derecho a la presunción de inocencia

Cuando se recurre en casación y se invoca el derecho a la presunción de inocencia en sentencias que no han sido sometidas a la revisión previa de un recurso de apelación nuestro control casacional se desarrolla en diferentes planos.

No sólo debe comprobarse la validez constitucional y legal de las pruebas practicadas sino que debe analizarse la consistencia y suficiencia de las informaciones aportadas para considerar probados los hechos más allá de toda duda razonable. Pero nuestra función no termina con ese análisis. También debe adentrarse en comprobar la racionalidad del discurso valorativo del tribunal de instancia determinando si el valor que se atribuye a las pruebas es conforme con criterios lógicos, con las máximas de experiencia y, en su caso, con el conocimiento científico aplicable. En este ámbito de control procede comprobar si el método de valoración empleado ha tomado en consideración la información derivada de cada prueba y la que pueda deducirse de la valoración conjunta de toda la información probatoria ( SSTC 5/2000 , de 17 de enero; 139/2000 , de 29 de mayo; 202/2000 , de 24 de julio; 340/2006 , de 11 de diciembre y SSTS 544/2015, de 25 de septiembre, 125/2018, de 15 de marzo y 688/2020, de 14 de diciembre, entre otras muchas).

El derecho a la presunción de inocencia nos habilita para analizar la racionalidad del juicio probatorio pero de forma limitada en la medida en que no es esta Sala la llamada a alcanzar una certeza sobre los hechos más allá de toda duda razonable, función que corresponde al órgano judicial ante el que se ha practicado la prueba. Ni siquiera el simple hecho de que podamos tener algún tipo de discrepancia con la sentencia es suficiente para entender lesionado ese derecho fundamental. Sólo debemos sopesar si en el discurso o razonamiento por el que Tribunal ha llegado desde el material probatorio a la convicción de culpabilidad existe alguna quiebra lógica o algún déficit no asumible racionalmente, o si el material probatorio no es concluyente, es decir, es constitucionalmente insuficiente para sustentar una declaración de culpabilidad. Por eso esta Sala ha proclamado en la STS 584/2014, de 17 de junio, entre otras muchas, que "[...] el estándar de certeza más allá de toda duda razonable viene referido al Tribunal de instancia (...) El tribunal de casación, que no ha presenciado la prueba, en principio no ha de preguntarse si él mismo alcanza ese grado de certidumbre. Tan solo debe verificar que la certeza plasmada en la sentencia de la Audiencia Provincial está exenta de toda vacilación (principio in dubio en su aspecto normativo) y se edifica sobre un conjunto probatorio suficiente desde el que el órgano judicial ha podido llegar razonada y razonablemente a esa convicción [...]".

En este caso, la atribución al recurrente de dos delitos contra la Hacienda Pública ha tenido como base fáctica la apreciación de la existencia de un conjunto de contratos de compraventa, que el tribunal de instancia ha considerado que eran simulados y tal fin ha valorado, junto con pruebas directas, un abundante conjunto de indicios cuya solidez cuestiona la defensa.

Por esa razón conviene recordar la doctrina de esta Sala acerca de la prueba indiciaria.

Aun cuando históricamente esta clase de prueba ha sido vista con cierta suspicacia, sosteniendo su menor valor frente a la prueba directa, lo cierto es que no siempre es sencillo establecer la diferencia entre ambos tipos de prueba y, en todo caso, venimos reiterando que la prueba indiciaria no tiene menos valor y que incluso, en muchas ocasiones, por tener su apoyo en razonamientos lógicos, es fuente de mayores certezas que la prueba directa. También es reiterada la doctrina de que la prueba de indicios no encierra una relajación de las exigencias de la presunción de inocencia y que, a falta de prueba directa, puede servir de fundamento para un pronunciamiento de condena siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El indicio debe estar acreditado por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultarían de admitirse una concatenación de indicios, con la suma de deducciones resultante que aumentaría los riesgos en la valoración.

b) Los indicios deben ser sometidos a una constante verificación que debe afectar tanto a la prueba del indicio como a su capacidad deductiva. Con este requisito se pretende evitar tanto el azar como la posibilidad de la falsificación, y se materializa a través de la motivación en la que el aplicador debe plantearse la necesaria concordancia de deducciones, la independencia en la acreditación de indicios, la racionalidad de la deducción etc.

c) Los indicios deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes. La exigencia de la pluralidad de indicios permite asegurar su fuerza persuasiva, pues un único indicio, por fuerte que sea, no excluye la posibilidad del azar.

d) Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión. La divergencia de uno de ellos hace que la prueba indiciaria pierda eficacia y hará de aplicación el principio "in dubio pro reo".

e) La conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

f) La prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos -indicios- se deducen otros hechos-consecuencias. A través de esa motivación se cumplen las necesidades de control externo de la jurisdicción, mediante el régimen de recursos y el conocimiento por el ciudadano de la actuación de la función jurisdiccional, evitando la arbitrariedad. También el propio aplicador de la prueba realiza una contante verificación de la prueba y de sus exigencias. Cuando motiva una resolución exterioriza una argumentación que debe ser lógica y racional, lo que permite su control, por un órgano jurisdiccional, por los ciudadanos y por el mismo aplicador -función de autocontrol-, verificando los indicios que emplee, su posible falsedad, la exclusión del azar, la pluralidad de indicios y su convergencia y la inexistencia de indicios en contra.

Venimos afirmando que el control sobre la racionalidad y solidez de las inferencias en que se sustenta la prueba indiciaria puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión como desde su suficiencia o calidad concluyente, si bien en este último supuesto el Tribunal Constitucional viene afirmando que sólo habrá de entenderse vulnerado el derecho a la presunción de inocencia "cuando la inferencia sea ilógica o tan abierta que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada" ( STC 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4)" (FJ 23).

1.3 Valoración probatoria del tribunal de instancia

Precisado lo anterior y en lo que a este caso se refiere, en el fundamento jurídico primero de la sentencia de instancia se hace una extensa y cuidada valoración de la prueba, cuya corrección no resulta contradicha por los argumentos impugnativos del recurso.

Las defensas no cuestionan las transmisiones patrimoniales realizadas y la propia sentencia reconoce que se formularon las correspondientes declaraciones tributarias y se solicitó el aplazamiento del ingreso de las cuotas devengadas por IVA. Lo que afirma la sentencia, frente a las tesis de las defensas, es que las sociedades inspeccionadas por la Administración Tributaria, UNIÓN CONSTRUCTORA OROPESA DEL MAR SLU y DESARROLLOS INMOBILIARIOS MONTEAZUL SL, representadas por el acusado Teodosio, vendieron unos inmuebles hipotecados a las entidades financieras y éstas, para asegurarse de que el IVA fuera pagado, obligaron a las mercantiles vendedoras a mostrar la declaración del IVA repercutido. Las empresas vendedoras emitieron las facturas y declararon el IVA repercutido, pero también hicieron operaciones, de compra con otras sociedades, representadas por el mismo acusado, para generar un IVA ficticio soportado y evitar ingresar en la Hacienda Pública el IVA percibido.

Esa declaración tiene como soporte un conjunto de pruebas muy abundante. Trataremos de resumir la sentencia impugnada, que en ese punto es muy extensa y detallada. Ha tomado en consideración las siguientes pruebas:

(i) La declaración del inspector de Hacienda, que explicó al tribunal la información contenida en el expediente administrativo unido a autos como prueba documental:

(ii) La declaración del acusado. Sr. Teodosio quien reconoció que fue administrador de las empresas UNIÓN CONSTRUCTORA OROPESA. DEL MAR SLU (UCOMAR) y DESARROLLOS INMOBILIARIOS MONTE AZUL SL. También admite que durante un tiempo fue administrador de las sociedades FOMENTO URBANÍSTICO MARE. NOSTRUM SA, HAB1TAT EVIRCO SL, 1NSI7U PROMOCIONES SL, PROMOCIONES BEN1CHEMBLA SL, ALQUILER O COMPRAR EN VALENCIA SL, COPOI 72 SL y FINANROIG INVER SL y que tenía la totalidad de las participaciones sociales de dichas empresas, excepto en CONHOGAR 10 SL, de la que tenía el 50% o un poco más y era administrador. También reconoció las transmisiones efectuadas por UCOMAR en 2011 así como que se hicieron las correspondientes declaraciones tributarias y el cobro de IVA derivado de las operaciones de venta, analizando con detalle la documentación obrante en autos. Precisamente el análisis de esa documentación permitió detectar en la contabilidad de UNCOMAR 43 disposiciones y pagos no justificados deduciendo de estos documentos que UNCOMAR percibió el IVA repercutido y sin embargo no lo ingresó en la Agencia Tributaria sino que el dinero obtenido lo dedicó a otros fines. La sentencia destaca la vaguedad en la declaración del acusado respecto a si las sociedades vendedoras de los inmuebles hubieran ingresado el IVA repercutido en la Agencia Tributaria deduciéndose la falta de pago de la falta de justificación documental. También la falta de prueba documental condujo al tribunal a afirmar la falta de aceptación por los acreedores hipotecarios de las subrogaciones acordadas en las distintas transmisiones y también la falta de pago de las cuotas de los préstamos hipotecarios que grababan a los inmuebles. Se le interrogó sobre la no contestación a los requerimientos de la Agencia Tributaria para decidir si se admitían los aplazamientos solicitados.

(iii) La declaración del testigo Ismael, sucesor del acusado en la administración de algunas de las sociedades manifestando la falta de activos de las mismas y su falta de actividad, razonando por qué motivos se consideraba que no había razón alguna para dudar de la veracidad de ese testimonio.

(iv) También se valoró la declaración del testigo Pedro Miguel, profesional que asesoró en la venta de UNCOMAR.

(v) Se tuvo en consideración la declaración del otro acusado Victoriano quien ofreció amplias explicaciones sobre la actividad de la mercantil ALEDIS de la que era administrador.

(vi) La conclusión fáctica fundamental para afirmar la existencia de un fraude fiscal fue que las distintas operaciones de compra de inmuebles realizadas para generar un IVA soportado que pudiera compensar y evitar el ingreso en la hacienda pública del IVA repercutido por la venta de inmuebles fueron realizadas sin ningún fin económico, industrial o comercial, relacionado con el objeto de dichas empresas. Fueron operaciones simuladas, afirmación que tiene su soporte en unas características comunes que la sentencia precisa y detalla:

- El total de la operación, base imponible más la cuota de IVA, coincide con el importe de las hipotecas pendientes y demás cargas que asume la entidad compradora mediante subrogación.

- Las subrogaciones y demás asunciones de cargas no constan autorizadas por los acreedores: entidades bancarias o terceras personas.

- Las escrituras de compraventa de inmuebles, con subrogación hipotecaria, se caracterizan porque las compraventas no supusieron movimientos de efectivo, ni desplazamiento patrimonial alguno entre las partes contratantes. Demás los vendedores no se deshacían de las obligaciones derivadas de las cargas hipotecarias al no haber consentido los acreedores las correspondientes subrogaciones.

- Se contabilizaron incorrectamente las bases imponibles del IVA porque en lugar de aplicar el tipo impositivo en el importe de la deuda, se hacía coincidir el importe total de la operación con la suma de la base imponible y la cuota, al objeto de que no hubiera ningún desplazamiento patrimonial ni diferencia de importes a pagar en contravención del artículo 78.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto, por lo que debía calcularse con arreglo a la deuda hipotecaria asumida.

- Se produjo el impago de las cuotas del IVA de las operaciones simuladas entre entidades. Los datos contables y financieros comprobados de las entidades vendedoras apuntan a una insolvencia que termine en el impago de las cuotas devengadas. Todas figuran en fase de embargo y algunas calificadas como créditos incobrables. El incumplimiento de los requerimientos efectuados por la Agencia Tributaria para resolver sobre los aplazamientos solicitados indica la nula voluntad de efectuar el ingreso de la deuda.

- Hubo coincidencia de fechas entre las operaciones de entrega de inmuebles a entidades bancarias con las operaciones de compra simuladas con otras entidades en el cuarto trimestre de 2010 y 2011.

- De acuerdo con criterios de racionalidad económica las transmisiones de inmuebles difícilmente se harían entre partes independientes, por la crisis del sector inmobiliario, su elevado importe; las cargas y gravámenes que pesaban sobre ellos y, en algunas ocasiones, el tipo de inmueble que se transmite. Así, señala la sentencia como ejemplo la por UCOMAR a Benichembla 9 solares, a MONTEAZUL 3 viviendas unifamiliares en construcción y MONTEAZUL compra a HABITAT AVIRCO viviendas de un edificio en construcción o la compra a la mercantil ALQUILAR O COMPRAR EN VALENCIA una casa destinada al derribó o rehabilitación para la promoción de viviendas. Además del tipo de inmuebles, cabe destacar también que alguno de ellos se transmite por el valor de la hipoteca, constituida en años anteriores, cuando los precios en el sector inmobiliario eran bastante superiores.

(vii) Por otra parte la sentencia, con apoyo en las explicaciones del inspector de la Agencia Tributaria y en la documental obrante en autos, no sólo valoró estos indicios, plurales y todos ellos concordantes en la conclusión de la realización de las operaciones simuladas, sino que dio razonada respuesta a las distintas objeciones planteadas por las defensas.

Así frente al argumento de que las compras por UCOMAR tenían como finalidad hacer una sociedad más fuerte y obtener mejores condiciones de financiación, se consideró que el argumento no era verosímil porque el propio acusado reconoció, entre otras cosas, que las propias entidades bancarias imponían la creación sociedades distintas para diversificar el riesgo de las inversiones inmobiliarias.

(viii) También se analizó el informe pericial de don Eutimio, a propuesta de la defensa, que sostuvo en juicio que las operaciones eran reales y no simuladas. En la sentencia no se asumieron las conclusiones de este informe haciendo algunas consideraciones de interés que conviene reproducir:

"79. La valoración de dicho perito acerca de la correcta contabilización de las operaciones tiene un fundamento razonable, pero no incide en el análisis de la simulación de los contratos. Es lógico entender que si las empresas transmitentes seguían contabilizando la deuda hipotecaria del bien vendido era porque la subrogación del comprador no había sido aceptada por la entidad prestamista y, por tanto, seguían obligadas al pago. Pero debemos hacer dos- observaciones, la contabilidad no fue el medio engañoso utilizado para el fraude, pues las operaciones fueron declaradas y la Agencia Tributaria tuvo conocimiento de ellas al margen de la contabilidad. De modo que, aunque la contabilidad recoja una imagen fiel de los contratos, este hecho no afecta a la simulación contractual. Dé otro lado, lo que se denomina contabilización incorrecta revela, en realidad, el carácter antieconómico de las compraventas, en cuanto que las sociedades vendedoras se desprenden de los inmuebles, sin quedare liberadas de la obligación de devolver el préstamo hipotecario. Es decir, disminuyen su activo sin una correlativa disminución de su pasivo, lo que indica que para estas sociedades la venta carece de un-fin económico.

80. Por otra parte, aunque el perito considera razonables las daciones en pago a las entidades financieras, lo cierto es que el informe de la Inspección de Hacienda no cuestiona la regularidad dé estas operaciones y, en efecto, tales ventas a la entidad prestamista tienen un fin comprensible: cuando el crédito hipotecario ya no puede ser devuelto, la ilación permite al promotor liberarse de la obligación y evitar pérdidas mayores. Por su parte, las entidades financieras realizan de algún modo la garantía de su derecho de crédito cuando el cumplimiento del contrato parece inviable Por ello, es lógico que en las ventas a entidades financieras no haya movimiento .de efectivo, se trata de un acuerdo para solventar el préstamo. En cambio, la ausencia de movimiento de dinero no tiene explicación económica en las compraventas de inmuebles entre las sociedades administradas por el acusado: la vendedora se deshace de un activo y continúa como deudora de la entidad financiera, sin obtener nada a cambio; y la compradora adquiere un activo gravado con una carga por importe superior, debiendo correr con el pago de impuestos.

81. En cuanto a la afirmación del perito de la defensa, que considera normal que se acumulen propiedades procedentes de diferentes sociedades para tener alguna posibilidad de conseguir los avales bancarios necesarios, tal conclusión' se formula como un enunciado general, sin un previo análisis financiero de los contratos concretamente investigados. Se puede entender razonablemente esta afirmación si, las propiedades acumuladas estuvieran libres de cargas, ya que aumentarían la garantía patrimonial de la sociedad que las recibe. Pero el informe no hace mención al estado de las propiedades que se adquirieron por UCOMAR y MONTEAZUL, y en- particular sus cargas. No explica de qué forma procuraban a las sociedades cm-Oradoras un respaldo patrimonial, pese a que la carga hipotecaria cubría todo el precio de la compraventa más IVA. Es más, en el caso del DIRECCION002 de Almazora, que UCOMAR había comprado a COPOI 72 SL, pocos meses después 14 compradora efectuó dación en pago a favor de la entidad de crédito, por lo que evidentemente no adquirió ningún activo ni' propiedades que pudieran garantizar la devolución de los avales que supuestamente se pretendía Conseguir.

82. El perito de la defensa también hace referencia a la resolución de 21 de noviembre de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional, presentada con el escrito de defensa, en la que se analizaba una operación que considera similar. Se trata de la escritura pública, de compraventa con subrogación y dación en pago de FINANROIG INVER SL a DESARROLLOS INMOBILIARIOS MONTEAZUL SL de 23-12-2010. El precio de la compraventa fue de 620.000 euros, más el IVA por importe de 111.600 euros. La compradora retenía el importe de 405.722'41 por las deudas pendientes que gravaban las fincas; y en cuanto a la cantidad de 325.877'59 euros era retenida .para pagar parte de la deuda que 'la vendedora tenía con GREELAND SL, obligándose a pagar la referida cantidad a este acreedor, de modo que la vendedora veía reducida su deuda, En aquel caso, el TEAR consideró no acreditada la simulación contractual, basándose en que, si bien la asunción de deuda no había sido consentida por el acreedor, ello no implicaba la ausencia de contraprestación, pues la jurisprudencia había admitido la asunción cumulativa o de refuerzo, en la que subsistían dos obligaciones idénticas en régimen de solidaridad, la del nuevo deudor y la del primitivo. La misma resolución, después de argumentar ampliamente sobre la inexistencia, de los negocios simulados (como aquellos en los que difieren la causa real y la declarada, o en los que tras la apariencia creada no existe causa alguna), concluyó que no se había acreditado suficientemente que la compraventa controvertida fuera simulada, aunque se hubiera llevado a cabo con la finalidad de obtener una ventaja fiscal.

83. No es función de este tribunal efectuar un -juicio crítico de la precitada resolución. Pero debemos subrayar, por una parte, que carece de cualquier efecto vinculante en este proceso y de valor como jurisprudencia (a tenor del art. 1.6 del Código Civil ). Por otra parte, tampoco puede trasladarse sin más al presente juicio, pues el conjunto de operaciones y de circunstancias que aquí se acreditan tiene mayor amplitud y complejidad que los hechos descritos en la resolución del TEAR"

1.4 Resolución de la controversia

Como puede colegirse de la relación de las pruebas valoradas por el tribunal de instancia, que han sido descritas de forma sucinta y resumida, ya que la sentencia desarrolla todas sus conclusiones mediante el análisis minucioso de las distintas operaciones, sus conclusiones fácticas tienen soporte en abundante prueba, no sólo indiciaria sino directa. Y las distintas apreciaciones no quedan en modo alguno desvirtuadas por las alegaciones del recurso.

(i) Compartimos con la defensa la afirmación de que el informe de la Agencia Tributaria carece de la presunción de veracidad. En el proceso penal rige la presunción de inocencia lo que obliga a la acusación a acreditar los elementos configuradores del delito, sin que pueda atribuirse a las investigaciones oficiales la presunción de certeza o veracidad. El informe de inspección contiene todo un conjunto de datos que deben ser acreditados ante el tribunal, sometiéndolos a la contradicción procesal propia del juicio.

En relación con el valor de la declaración del inspector de Hacienda que realizó el informe de la Agencia Tributaria, cuya condición de testigo-perito se cuestiona por no haber intervenido directamente en algunas de las comparecencias relacionadas con dos de las empresas investigadas, es cierto que las resoluciones de esta Sala no tienen una línea uniforme sobre la condición procesal que tienen esta clase de profesionales que, de un lado, intervienen en las diligencias de inspección y, de otro, comparecen en juicio.

En algunas resoluciones se ha cuestionado su condición de peritos. Valga como referencia NUM000, de 20 de enero, en la que se recuerda que "los funcionarios de la Agencia Tributaria no pueden ser considerados peritos y sus declaraciones, en todo caso, sólo pueden ser tenidas en cuenta a los efectos de ratificar y ampliar, si corresponde, los hechos constatados en las actas de la Inspección. La constatación de los hechos basados en una comprobación de circunstancias fácticas, inclusive las contablemente documentadas, no requieren, en principio, especiales conocimientos científicos o artísticos en el sentido del art. 456 LECrim y por tal razón es erróneo considerar a los funcionarios de la Agencia Tributaria como peritos. Por otra parte, cuando estos conocimientos sean necesarios, por ir más allá de la mera constatación, la designación de peritos contables deberá recaer en personas que no estén afectadas por las causas de recusación previstas en el art. 468 LECrim". En esa misma dirección, en la más reciente STS 951/2023, de 21 de diciembre, sostiene que incluso los informes que se reclaman por los órganos judiciales a este tipo de funcionarios carecen de la consideración de peritos, "tratándose sólo del dictamen de un funcionario de la Agencia Tributaria, que no es sino una declaración de conocimiento sobre un fenómeno jurídico, es decir, una opinión ( STS de 27 de junio de 2008, Recurso número 4235/2004). Incluso en los casos en los que los Inspectores de Hacienda se manifiestan "sobre los resultados de su propia actuación como funcionarios", hemos dicho que "es erróneo considerar a los funcionarios de la Agencia Tributaria como peritos" ( STS 13/2006, de 20 de enero) y, por lo mismo se opone a que se le otorgue el carácter de prueba pericial a la que no es sino una declaración testifical de funcionarios de la Agencia Tributaria".

Sin embargo, no faltan resoluciones en las que se atribuye la naturaleza de prueba pericial a este tipo de informes, ratificados a presencia judicial (Vid. SSTS 354/2024, de 3 de abril). En la STS 833/2023, de 15 de noviembre, con apoyo en la STS 212/2021, de 10 de marzo, se precisa, en esa dirección, que estos profesionales pueden intervenir en el juicio como testigos, cuando haya realizado actuaciones de comprobación o inspección y su declaración se limite a informar sobre tales actuaciones; testigo -perito, cuando declare sobre hechos conocidos personalmente en el desarrollo de esas actuaciones y, además emita opiniones especializadas de carácter técnico para la apreciación de los hechos y, por último, como perito, cuando sin realizar actuaciones materiales de comprobación o investigación, sea llamado por el órgano judicial para desempeñar un servicio pericial aportando información de carácter técnico para el mejor conocimiento de los hechos.

En este supuesto el Inspector que compareció a juicio se limitó a explicar al tribunal el contenido de la investigación previamente realizada por lo que su condición procesal era la propia del testigo. En cualquier caso, nada obsta a que el tribunal haya valorado su testimonio para apreciar la información contenida en la prueba documental aportada. Desde esta perspectiva resulta escasamente relevante si su declaración puede ser valorada o no como la propia del testigo-perito. Lo cierto es que fue apreciada con inmediación y nada obsta a que sea valorada junto con el resto del acervo probatorio.

(ii) Se argumenta que no permitir la devolución del IVA lesiona el principio de neutralidad y se alega que la presentación de aplazamientos o fraccionamientos no empece a la deducibilidad de las cuotas de IVA. Tales argumentos, que no son estrictamente probatorios y que en nada afectan a las conclusiones fácticas de la sentencia, orillan la cuestión fundamental que ha sido objeto de discusión y prueba: La realización de operaciones simuladas para evitar pagar el IVA soportado, compensando con la generación artificial de un IVA formalmente repercutido pero inexistente.

(iii) También se alega la falta de participación del acusado una vez que vendió sus participaciones sociales, afirmación que carece de sentido porque las operaciones calificadas de ilícitas se realizaron con anterioridad a la venta de participaciones, según puede inferirse del relato fáctico en el que se precisan las fechas exactas de cada una de las operaciones.

(iv) En cuanto a la valoración del informe pericial de la defensa y de la resolución del Tribunal Económico Administrativo, hemos transcrito íntegramente los razonamientos de la sentencia de instancia, cuya racionalidad nos parece incuestionable, máxime si se relacionan con los distintos indicios y datos fácticos contenidos en el informe de la Agencia Tributaria, que han sido resumidos con anterioridad y que fueron explicados en juicio por el Inspector de Hacienda que compareció al plenario.

Por último, en el motivo se sostiene la realidad de las operaciones, frente a la simulación, en el hecho de que todas y cada una de ellas se documentaran mediante escritura pública y se inscribieran en el Registro de la Propiedad, lo que para la defensa es una evidencia de que las partes tuvieron intención de realizar las transmisiones, dándolas a conocer a terceros, especialmente a los acreedores hipotecarios. Pues bien, el hecho de que las operaciones tuvieran una cobertura formal no excluye la existencia de simulación. Precisamente en eso consiste el negocio simulado, en dar al mismo una apariencia formal ocultando la verdadera intención de los intervinientes.

En conclusión, la sentencia de instancia ha valorado de forma detallada y prolija las distintas pruebas aportadas y no apreciamos irracionalidad alguna en su valoración por lo que no apreciamos la lesión del derecho a la presunción de inocencia que se invoca en el motivo, lo que conduce a su desestimación.

2. Segundo motivo, por infracción de ley y al amparo del artículo 849.1 de la LECrim , por inaplicación de la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada.

En este segundo apartado del recurso el reproche se centra en la apreciación de la atenuante de dilaciones indebidas como ordinaria, cuando las dilaciones sufridas justifican su apreciación, a juicio de la defensa, como muy cualificada.

Se señala que el proceso ha durado en total 8 años, computando a tal fin el tiempo transcurrido desde la admisión a trámite de la querella (17/06/14) e incluso el tiempo que duró el previo procedimiento inspector en la Agencia Tributaria. Se alega que el procedimiento no tuvo complejidad alguna porque la instrucción se limitó a la toma de declaración de los investigados y de dos testigos, lo que no explica la extraordinaria duración de la fase de investigación.

Se reconoce en el recurso, al igual que en la sentencia que durante la tramitación del proceso no se produjeron paralizaciones de gran envergadura pero sí muchas pequeñas dilaciones, descritas de forma pormenorizada en el motivo, y que han dado como resultado una duración total desmesurada.

El artículo 24.2 de la Constitución, en sintonía con los Convenios Internacionales sobre derechos humanos ratificados por España ( artículo 6.1 del Convenio de Roma, entre otros), reconoce el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas. Este derecho, según jurisprudencia reiterada, no es identificable con el cumplimiento de los plazos procesales, y lo que proscribe es que la respuesta judicial no se produzca en un tiempo razonable, que es un concepto diferente.

La "dilación indebida" es un concepto indeterminado cuya concreción se encomienda a los Tribunales. Para ello es preciso el examen de las actuaciones concretas, a fin de comprobar en cada caso si efectivamente ha existido un retraso en la tramitación de la causa que no aparezca suficientemente justificado por su complejidad o por otras razones, y que no haya sido provocado por la actuación del propio acusado. En particular debe valorarse la complejidad de la causa, el comportamiento del interesado y la actuación de las autoridades competentes ( STEDH de 28 de octubre de 2003, Caso González Doria Durán de Quiroga c. España y STEDH de 28 de octubre de 2003, Caso López Sole y Martín de Vargas c. España, y las que en ellas se citan).

Los parámetros fundamentales para apreciar o no la atenuante son: La existencia de paralizaciones no imputables al investigado durante la tramitación del proceso, su duración total y su complejidad.

El tiempo de tramitación debe ponerse en relación con la complejidad de la causa y de ahí, medida la correlación funcional entre las actuaciones practicadas, las necesarias, el tiempo empleado para producirlas y la diligencia en su ejecución se puede obtener una suerte de cociente. El tiempo total de duración del proceso es un dato significativo, pero no suficiente pues, insistimos, debe "medirse" en términos funcionales. Ha de evaluarse su correlación para el adecuado desarrollo de las actuaciones seguidas, a partir del número y necesidad de las diligencias practicadas a la luz del objeto del proceso, la conducta procesal de la parte y, sin duda, la propia regularidad en el impulso y la dirección procesal. De tal modo, la duración de un proceso podrá calificarse de dilación extraordinaria cuando carezca de toda conexión razonable con las necesidades de producción temporalmente necesaria y diligente de los actos procesales, provocando un exceso manifiesto, ya sea por la injustificada inacción o paralización procesal, por la actividad procesal desordenada o carente de justificación teleológica o por incidencias procesales provocadas por errores de tramitación. Y siempre y cuando, además, ninguno de estos factores pueda ser imputado a la conducta procesal de la parte que sufre el transcurso excesivo del tiempo.

En este caso se afirma que el proceso ha durado 8 años y que, si bien, no se han producido dilaciones especialmente largas, la tramitación en su conjunto ha sido muy deficiente y lenta, dando lugar a ese periodo de tiempo que no se corresponde con la escasa complejidad del asunto, al haberse practicado únicamente como diligencias de investigación cinco declaraciones.

La sentencia de instancia reconoce la dilación pero la califica de ordinaria y para dar respuesta a la queja principiaremos por determinar la duración total del proceso porque en la sentencia se fija en 6 años y 9 meses y en el recurso 8 años. En realidad, el periodo de cómputo debe iniciarse con alguna actuación por la que el proceso se dirija contra el culpable, que es el auto de admisión de querella de 23/10/14, por lo que la duración total hasta la sentencia de instancia (11/02/2022) ha sido de 7 años y 4 meses.

En la sentencia se hace una relación de los trámites que han motivado la duración excesiva del proceso, que no están relacionados con la complejidad de la investigación sino con la tramitación de recursos y con la falta de emplazamiento ante la Audiencia Provincial de alguna de las partes, lo que motivó la devolución de los autos al juzgado instructor.

Por tanto, la duración del proceso ha sido excesiva pero no puede considerarse como suficientemente grave como para apreciar la atenuación como muy cualificada. La atenuante ordinaria precisa que se haya producido una dilación extraordinaria por lo que la atenuante privilegiada precisa que esa dilación vaya más allá de lo extraordinario, sea singularmente extensa y desproporcionada, lejos de toda posible justificación, y en este caso no se dan tales características, por lo que el motivo debe ser desestimado. La apreciación de la atenuante como ordinaria se ajusta a las pautas que este tribunal viene estableciendo, en las que se aplica la atenuante muy cualificada en procesos que han durado por encima de los ocho años con alguna paralización relevante.

3. Tercer motivo, al amparo del artículo 849.2 de la LECrim , por error en la valoración de la prueba acreditado por prueba documental obrante en autos.

En este apartado del recurso se alega la existencia de error en la determinación del importe dejado de abonar a la Agencia Tributaria. Se argumenta que en cuatro supuestos los aplazamientos solicitados fueron por cantidades inferiores al IVA repercutido en cada una de las operaciones y, en consecuencia, inferior al importe solicitado por la Agencia Tributaria. Las operaciones afectadas por este error serían las siguientes:

(i) Solicitud de aplazamiento de Alquilar o Comprar en Valencia SL correspondiente al cuarto trimestre de 2010 constando documentalmente que esta operación se abonó 143.713,35 euros;

(ii) Solicitud de aplazamiento de Promociones Benichembla SL del cuarto trimestre de 2011, habiéndose abonado en esta operación 542,76 euros.

(iii) Solicitud de aplazamiento de ConHOgar-10 SL del cuarto trimestre de 2011, habiéndose pagado 418,68 euros;

(iv) Y solicitud de aplazamiento de Desarrollos Inmobiliarios Monteazul SL. Correspondiente al cuarto trimestre de 2011, habiéndose abonado 12.074,29 euros.

En la sentencia se afirma erróneamente que en la causa no consta justificante alguno de ingreso en estas operaciones y ese error determina un cálculo también erróneo de la responsabilidad civil y de la pena de multa declarada en sentencia.

Según venimos reiterando ( STS 354/2021, de 29 de abril, por todas), el espacio en el que puede operar el motivo de casación previsto en el artículo 849.2 LECrim se circunscribe "al error cometido por el Tribunal sentenciador al establecer los datos fácticos que se recogen en la declaración de hechos probados, incluyendo en la narración histórica elementos fácticos no acaecidos, omitiendo otros de la misma naturaleza como si hubieran tenido lugar o describiendo sucesos de manera diferente a como realmente se produjeron". Error que ha de tener la suficiente relevancia para alterar precisamente la declaración de hechos probados de la sentencia recurrida. Pero, además, el éxito del motivo reclama que se den determinadas condiciones de producción:

1. Ha de fundarse en una verdadera prueba documental y no de otra clase, como las pruebas personales, aunque estén documentadas en la causa.

2. Ha de evidenciar el error de algún dato o elemento fáctico o material a la sentencia de instancia, por su propio y literosuficiente poder demostrativo directo, es decir, sin precisar de la adición de ninguna otra prueba ni tener que recurrir a conjeturas o complejas argumentaciones. El motivo no permite una revalorización del cuadro probatorio para de ahí atribuir el valor reconstructivo que la parte pretende atribuir al documento.

3. Muy vinculado al anterior requisito, el dato que el documento acredita no debe entrar en contradicción con otros elementos de prueba, pues en estos casos no se trata de un problema de error sino de valoración.

4. El dato documental que contradiga el hecho probado debe tener virtualidad para modificar alguno de los pronunciamientos del fallo en la medida que puede alterar los términos del juicio de subsunción.

En el motivo se refieren algunos ingresos que acreditarían el error de cálculo de la liquidación practicada. Sin embargo, no consta que esa cuestión fuera planteada en la instancia y, desde luego, ninguna mención se hace en la sentencia sobre los citados pagos. En todo caso, la liquidación realizada en la sentencia se ha obtenido mediante la valoración conjunta de toda la prueba por lo que se pretende, a través de la alegación de estos pagos parciales, que este tribunal realice una nueva liquidación global de la deuda tributaria lo que obligaría a una revaluación de la prueba en su globalidad, en contravención con los estrechos márgenes de impugnación que autoriza esta vía casacional.

El motivo se desestima.

4. Cuarto motivo, por infracción de ley y al amparo del artículo 849.1 de la LECrim , por vulneración del artículo 28 y del artículo 65.3 en relación con el artículo 305, todos ellos del Código Penal , y por infracción del artículo 53.2 en relación con el último párrafo del artículo 53.1 del Código Penal .

4.1 Planteamiento de la controversia

Este último reproche casacional se formula porque el recurrente ha sido condenado como autor de un delito intentado contra la Hacienda Pública en relación con la venta de varios inmuebles por la mercantil ALEDIS LEVANTINA SL, empresa que era administrada por don Victoriano por lo que el recurrente sólo podía ser condenado como cooperador necesario, dado que el delito fiscal es un delito especial propio que sólo puede ser cometido por el obligado tributario. Por esa razón habría sido necesario que la sentencia se pronunciara sobre si procedía o no la reducción penológica prevista en el artículo 65.3 CP. Entiende la defensa que no hay razón alguna para que no se aplica la rebaja de un grado en la determinación de la pena aplicable a este ilícito y, pese a ello, se la ha impuesto incluso una pena superior a la establecida por el autor del delito.

También se reprocha que la sentencia haya fijado la responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de la multa en 90 jornadas de trabajo en beneficio de la comunidad, cuando lo procedentes es que fueran 60 jornadas.

4.2 Resolución de la queja en relación con el grado de participación

El gravamen que se denuncia va referido a la condena por delito intentado en relación con la declaración tributaria de la mercantil ALEDIS del año 2010. La sentencia impugnada considera que el recurrente fue autor del delito (en grado de tentativa) porque fue partícipe de los contratos simulados, como parte contratante.

Según se argumenta en la STS 751/2017, de 23 de noviembre, "en nuestra jurisprudencia hemos afirmado la naturaleza especial del delito fiscal asentado en una triple situación. De una parte, una la relación jurídica tributaria, pues el impago o lo indebidamente reclamado se integra en una relación jurídica de naturaleza tributaria; de otra, porque la tipicidad exige una cuantía a la que se concreta la relación tributaria, 120.000 euros; en tercer lugar, porque la Hacienda es uno de los sujetos de la relación.

Del primer elemento señalado, la relación jurídica tributaria, cuando ésta se integra por la modalidad de impago, el delito sólo puede ser cometido por el obligado tributario que es quien infringe el deber, por lo tanto, es un sujeto con un elemento especial de autoría. Sin embargo, en la modalidad consistente en la obtención indebida de devoluciones realizadas por quien aparenta ser titular de un derecho de devolución no real, el autor no es obligado tributario porque no existe como tal, sino que su conducta es la de aparentar ser sujeto de la relación jurídica tributaria, en la que el defraudado sigue siendo Hacienda y la relación jurídica tributaria es aparente, en la medida en que se crea una apariencia de devolución que es indebida, porque se dice ha sido soportada y se tiene derecho a la devolución.

Por lo tanto, aunque de ordinario el sujeto infractor es el sujeto a quien compete el deber de pagar el impuesto, por lo tanto un sujeto con un elemento especial de autoría, el defraudador fiscal, en la modalidad de cobro indebido de devoluciones, el sujeto activo no es obligado tributario sino quien aparenta ser titular del derecho a percibir una devolución de un IVA soportado.

Esos elementos, relación jurídica tributaria, sujeto pasivo y condición de punibilidad y de procedibilidad, es por lo que hemos declarado la exigencia de un elemento especial de autoría; destacando la necesidad del que el sujeto activo del delito sea, por lo tanto, un sujeto obligado por la relación tributaria, pues si la obligación incumplida es de naturaleza tributaria y el sujeto pasivo es la Hacienda, en sus distintas modalidades, es llano afirmar que el sujeto activo deba ser un sujeto cualificado por su condición de obligado tributario. Afirmación que resulta lógica por la naturaleza de la relación y del sujeto pasivo. Ahora bien ello no quiere decir que sólo será sujeto activo el sujeto obligado al pago del impuesto por incumplimiento del deber: lo será en la modalidad de defraudación, pero también lo podrá ser la persona que artificiosamente se coloca en la posición aparente de sujeto tributario, cuando la modalidad comisiva se refiere al cobro indebido de devoluciones. Por lo tanto, cuando la conducta típica consiste en el impago de la obligación tributaria el sujeto del delito es el obligado al pago, pero en la modalidad de devolución indebida, como refiere el caso, el sujeto activo es quien aparenta, mediante defraudación, la titularidad de un derecho de reclamación de una devolución indebida".

En este caso la atribución de autoría tiene su razón de ser en la participación del recurrente en la operación simulatoria como una de las partes contratantes. Sin embargo, el acusado no era representante legal de la obligada tributaria ni era quien pretendía la devolución indebida del IVA por lo que su actuación lo fue a título de cooperador necesario siéndole de aplicación la cláusula de reducción de penalidad del artículo 65.3 CP.

El citado precepto dispone que "cuando en el inductor o en el cooperador necesario no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, los jueces o tribunales podrán imponer la pena inferior en grado a la señalada por la ley para la infracción de que se trate".

Se trata de una atenuante de carácter facultativo y su fundamento aparece íntimamente ligado al principio de proporcionalidad, en la medida en que el contenido y la intensidad del injusto en la acción de tercero que interviene en esta clase de delitos es, por definición, menor que el predicable de la acción del intraneus. El legislador toma en consideración el hecho incuestionable de que ese tercero no infringe -ni puede infringir- el deber jurídico especial que pesa sobre el intraneus.

Sobre la naturaleza facultativa de la degradación de la pena prevista en el art. 65.3 del CP, se ha pronunciado reiteradamente esta Sala, lo que se deriva de la utilización en el precepto de la locución "podrán". Por tanto, esa regla general podrá ser excluida por el Tribunal siempre que, de forma motivada, explique la concurrencia de razones añadidas que desplieguen mayor intensidad, frente a la aconsejada rebaja de pena derivada de la condición de tercero del partícipe.

En el presente caso la sentencia de instancia no ha aplicado la atenuante y ante esa omisión caben dos caminos: Sancionar la falta de motivación mediante la aplicación de la atenuante o suplir la deficiencia, aplicando o no la atenuante en función de lo declarado probado en la sentencia impugnada. La doctrina de esta Sala no ha sido uniforme y ha admitido las dos posibilidades. Mientras que en la STS 213/2018, de 7 de mayo, se estimó que la falta de motivación vulneraba el mandato contenido el artículo 72 CP y obligaba a aplicar la atenuación, en la STS 508/2015, de 27 de julio se procedió a subsanar la deficiencia.

Este último criterio se viene consolidando en los variados supuestos en que la falta de motivación afecta a la determinación de la pena. Así, en la STS 162/2019, de 26 de marzo, hemos declarado que las deficiencias de motivación no deben dar lugar a la nulidad de la sentencia y, en aras al principio de economía procesal la falta de motivación y al deber de dar respuesta en un tiempo razonable, la deficiencia de motivación puede ser subsanada en casación siempre que del relato histórico de la sentencia se deduzcan de forma incuestionable los datos fácticos que permitan efectuar la determinación de la pena.

En este caso la contribución causal y participación de los dos acusados fue igual de determinante ya que actuaron de forma concertada, según se declara en el relato fáctico, siendo esta operación una maniobra más de la dinámica delictiva, muy compleja y extendida en el tiempo, por lo que consideramos improcedente aplicar la atenuación pretendida.

4.3 Resolución de la queja en relación con el criterio de conversión de la multa por trabajos en beneficio de la comunidad.

En cuanto a la responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de la multa se fijó una responsabilidad de dos meses de privación de libertad o 90 días de trabajo para la comunidad, conversión esta último que con razón se cuestiona en el recurso ya que conforme al artículo 53.1 cada día de privación de libertad equivale a una jornada de trabajo por lo que el cálculo total de éstas debe ser de 60 jornadas, por lo que en este particular el motivo debe ser estimado.

RECURSO DE Victoriano

5. Primer y único motivo, por infracción de ley del artículo 849.1 de la LECrim , por indebida aplicación del artículo 305.1 y 2 del Código Penal

En este único motivo de casación se alega que conforme al artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el obligado tributario que no haya podido hacer efectivas las deducciones originadas en el periodo de liquidación, por exceder su cuantía de la de las cuotas devengadas, tiene derecho a obtener la devolución del saldo existente a su favor el 31 de diciembre de cada año en la correspondiente autoliquidación.

A la vista de este precepto, cuando en la sentencia se alude a una simulación contractual por falta de causa al no haber solicitado la devolución del IVA lo que se sanciona penalmente es el cumplimiento de un deber legal. La mercantil administrada por el recurrente era acreedora por el concepto de IVA y no deudora, lo que elimina cualquier perjuicio o elusión de impuestos. Para sortear esta evidencia la sentencia, se dice en el recurso, sostiene la existencia de simulación contractual de forma contradictoria ya que si la operación es con entidades crediticias no hay simulación contractual y si la hay, en cambio, cuando en la operación intervienen otro tipo de empresas.

Por último, se alude a una concreta operación por importe de 121.000 euros que se dice simulada a pesar de que su importe fue recuperado mediante una cesión de crédito, habiéndose producido el abono el 14/01/2015, antes incluso de que el recurrente prestara declaración en este proceso.

En este motivo casacional, de difícil comprensión dada la forma en que ha sido redactado, se afirma que la sentencia parte de la existencia de simulaciones contractuales apreciadas de forma contradictoria, ya que en las operaciones realizadas con entidades bancarias no se aprecia simulación y si se aprecia, en cambio, en las demás operaciones.

De una atenta lectura de los fundamentos jurídicos de la sentencia impugnada se infiere que las simulaciones de contratos que han determinado la existencia de delito contra la Hacienda Pública se deducen de todo un conjunto de pruebas e indicios a los que nos hemos referido con detalle en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, que damos por reproducido para evitar reiteraciones innecesarias. La existencia de simulación no se ha establecido en función de quienes sean las partes contratantes, sino de la inexistencia de una finalidad económica que justificar la transacciones y de todo un conjunto de circunstancias que acreditan sin margen razonable de duda que las operaciones no fueron reales y fueron un simple artificio para defraudar el impuesto del IVA.

Por otra parte y en relación con la operación de 121.000 euros, respecto de la que se dijo que era una compraventa real ya que el pago se produjo mediante una cesión de crédito y fue objeto de abono el 14/01/2015, la sentencia afirma que esa operación carecía de lógica económica, porque se hizo el pago de la cantidad a cuenta de la compra de dos locales sin garantía alguna y sin que constaran recursos para hacer frente al resto del pago del precio. En todo caso y al margen de lo anterior se trata de una operación singular que no pone en cuestión la valoración probatoria del resto de operaciones que fueron numerosas, dilatadas en el tiempo y cuya simulación ha quedado suficientemente acreditada.

La dinámica seguida por los dos acusados ha sido correctamente subsumida en el delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 305 del Código Penal.

El citado precepto precisa para su aplicación de los siguientes presupuestos típicos: a) Un autor caracterizado por ser deudor tributario. Se trata de un "delito especial" que solamente puede cometer quien tiene esa condición. Lo que no exige que el autor lleve a cabo el comportamiento típico por su propia mano; b) un aspecto "esencialmente omisivo" en cuanto que supone la infracción del deber de contribuir, que la doctrina clasifica dentro de los "mandatos de determinación", que llevan a clasificar el delito dentro de la categoría de "en blanco"; c) pero que no se limita a la mera pasividad, por lo que, asume cualquiera de las modalidades de acción u omisión que el precepto citado prevé, lo que no basta es la mera elusión de la presentación de la preceptiva declaración y liquidación, o la inexactitud de ésta, ya que el desvalor de la acción exige el despliegue de "una cierta conducta o artificio engañoso", que lleva a incluir este delito dentro de la categoría de los de "medios determinados" funcionales para mantener oculta a la Hacienda la existencia del hecho imponible; d) que requiere un resultado constituido por el "perjuicio económico para la Hacienda" que será típico si alcanza la cantidad fijada en la norma penal; e) que este perjuicio derive de aquella actuación engañosa, lo que excluye de la tipicidad los casos en que el comportamiento del sujeto no impide u obstaculiza de manera relevante la actuación de comprobación por la Hacienda para la efectividad de la recaudación, diferenciándose por ello de la mera infracción sancionada administrativamente".

Y en lo que al elemento subjetivo se refiere, en el sexto, añade que "lo que el sujeto debe saber es: a) que está constituido como sujeto pasivo del tributo, y b) que aquellos actos que se le atribuyen tienen por finalidad eludir el cumplimiento de ese deber, con la importancia económica que exige el artículo 305 del Código Penal . Y lo que debe querer es precisamente lograr como resultado de sus actos impedir la efectividad recaudadora de Hacienda y la evitación del pago a que venía obligado", con lo cual, lo que se viene a decir es que basta la conciencia y voluntad defraudadora, para incurrir en el delito.

Todos estos presupuestos se cumplen en el caso analizado. En la STS 639/2021, de 15 de julio, citada con acierto en la sentencia impugnada y en la que se analizó un supuesto similar al presente, se apreció la existencia de este delito porque "los acusados se conciertan para montar un artificio a partir de la realización de unas operaciones que no son reales, valiéndose de sociedades instrumentales, conscientes de que con ello hubieran logrado la devolución de una importante cantidad por el concepto de IVA soportado, y que si no consiguen es porque la Agencia Tributaria descubre el fraude; es decir, con su proceder cubren cuantos elementos objetivos y subjetivos hemos visto que nuestra Jurisprudencia exige para apreciar el delito del art. 305 CP , razón por la que insistimos, una vez más, que, aunque fueran otras las intenciones de los acusados, éstos eran conscientes de que estaban defraudando al fisco y tuvieron voluntad de hacerlo".

6. Costas procesales

De conformidad con el artículo 901 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal deben declararse de oficio las costas procesales derivadas del recurso de casación que se estima parcialmente y debe condenarse en costas al recurrente cuyo recurso ha sido íntegramente desestimado.