Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, de 12 de Julio de 1993

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Se interpone el presente recurso contra el acuerdo del Ayuntamiento de S. (Almería) de 9 de enero de 1992 que desestimó el recurso de reposición planteado frente al de 8 de noviembre de 1991 por el que se aprobaba con el carácter de definitiva, la Ordenanza fiscal reguladora del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, cuyo texto apareció publicado en el Boletín Oficial de la Provincia número 248, del día 12 de noviembre de 1991. Los fundamentos en que se basa la demanda son de diverso orden y abarcan desde la vulneración del principio de legalidad tributaria, a la nulidad de los acuerdos municipales por omisión de antecedentes e informes preceptivos, pasando por la indebida indeterminación de la base, así como la existencia de una duplicidad impositiva e irretroactividad de la norma tributaria en su aplicación. Por su parte el Ayuntamiento demandado aduce causa de inadmisibilidad al entender que se recurre un acto definitivo, firme y consentido -el acuerdo de imposición de 8 de noviembre de 1991- por no haber sido objeto de recurso en su momento; y subsidiariamente mantiene que los actos recurridos se ajustan a Derecho por lo que deben ser confirmados por esta Sala.

Segundo.-La cuestión de inadmisibilidad alegada por el Ayuntamiento demandado, no puede ser tenida en consideración por varias razones. La primera, porque el hecho de que durante el período de exposición al público que señala el artículo 17.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, no se hayan efectuado alegaciones a su texto normativo, no impide que una vez transcurrido éste, los interesados puedan recurrir en sede jurisdiccional aquellos acuerdos que consideren lesivos para sus intereses; la adopción de los acuerdos municipales que alcanzan el carácter de definitivos porque no se han presentado alegaciones contra los mismos, no les otorga patente de irrecurribilidad, pues de ser así a buen seguro que se producirían supuestos de indefensión no admitidos por los criterios rectores de nuestro orden constitucional. La segunda de las razones que nos impiden atender la causa de inadmisibilidad alegada por la parte demandada se refiere al hecho de que el acuerdo municipal que se publica con el carácter de definitivo en el Boletín Oficial de la Provincia de 12 de noviembre de 1991, no es de adaptación de otro anterior firme y consentido, por el que se estableciera la Ordenanza Municipal del Impuesto, pues la nueva adaptación supone una sustancial modificación de aquel acuerdo municipal que tiene como fin, ubicar en el hecho imponible del tributo los movimientos de tierra llevados a cabo por entidades dedicadas a la extracción de mineral. Por último, también debemos tener presente la reiterada doctrina jurisprudencial existente sobre la materia, en el sentido de admitir cualquier recurso indirecto sobre las ordenanzas municipales a propósito de la aplicación concreta de sus disposiciones y si bien, lo atacado en el presente caso es la Ordenanza del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y no un mero acto administrativo dictado en ejecución de la misma, es lo cierto también que resultaría del todo incongruente permitir el recurso indirecto frente a los preceptos de estas disposiciones reglamentarias y no hacerlo con aquellos otros que se refieren a aspectos concretos de sus disposiciones y que pueden generar efectos jurídicos determinados en los administrados, como en el presente caso, entendemos, puede llegar a suceder. Por lo demás, y según se desarrollará en los razonamientos que siguen, lo que debe entender la Sala a los efectos del presente recurso no es tanto si la Ordenanza de referencia debe ser, toda ella, declarada nula por no resultar ajustada a Derecho, sino si particulares disposiciones que en ella se contienen resultan de aplicación a la Entidad recurrente.

Tercero.-Así las cosas, el objeto de la litis debe centrarse en concretar si las disposiciones que se contienen en la Ordenanza Fiscal del Ayuntamiento de S., que regula el Impuesto sobre Instalaciones, Construcciones y Obras, se ajustan a Derecho cuando en su hecho imponible quedan recogidas las actividades extractivas realizadas para cualquier finalidad y en especial, las derivadas o consecuencia de la actividad minera a cielo abierto e interior, para la extracción de material calcáreo, de pizarra, arcilla, piedra, tierra y yeso y otros minerales con referencia a la Ley de Minas. Y entendemos que en este punto debe centrase el objeto de la litis, pues de concluir que tal descripción del hecho imponible no se ajusta a Derecho, estaría de más entrar a considerar los restantes argumentos que se aducen, tanto en el escrito de demanda, como en el de contestación a la misma. No obstante y para enjuiciar el tema concreto que nos ocupa, debemos dejar constancia de una serie de reflexiones inspiradas en la impronta del principio de reserva de ley en el orden tributario y en la estructura del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, tal y como se concibe en los artículos 101 y siguientes de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, que regula las Haciendas Locales.

Cuarto.-La reserva de ley en materia tributaria que, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional abarca a los elementos esenciales del tributo, pero sobre todo, a las normas que configuran el supuesto de hecho que se somete a tributación, es una especificación del principio de legalidad que se erige en garantía de los ciudadanos en la medida en que es la decisión mayoritaria de sus representantes en el Parlamento quien determina por qué se deben pagar los tributos y en qué medida se ha de realizar el pago. Ello explica lo respetuoso que deben ser con la letra de la Ley Tributaria las disposiciones de desarrollo que han de aclarar el significado de aquélla y determinar, también, su procedimiento de ejecución para alcanzar de la mejor forma posible la recaudación del tributo que, a fin de cuentas, es el objetivo perseguido por las disposiciones reguladoras del orden fiscal. Y por ello, se viene manteniendo en el ámbito del tributo que las normas reglamentarias deben tratar de ordenar la ejecución de las Leyes, más nunca ir más allá de lo que la Ley establece pues de ser así, se estaría violentando ese ámbito que la Ley se reserva para sí, o lo que es igual, que no ha querido dejar en manos del Reglamento.

La segunda de las cuestiones que deben merecer nuestra reflexión, para adecuar el posterior juicio que nos procuren los hechos y fundamentos alegados por las partes, se refiere a la estructura jurídica del Impuesto cuya ordenanza jurídica se debate. Según el tenor de los artículos 101 y siguientes de la citada Ley 39/1988, el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -en adelante, ICO- aparece configurado como un impuesto indirecto y que se complementa con la licencia de obras, lo que ha llevado a fomentar una doctrina -que, consideramos debe ser objeto de matización- en el sentido de que todas las obras cuya realización precisa de la solicitud de licencia, conforme a las disposiciones reguladoras de la Ley del Suelo, son también las que merecen la aplicación de este gravamen. Sin cuestionar la compatibilidad de Impuesto y Tasa por Licencia de Obras, sí discutimos que todas las obras que precisen la referida licencia, tengan que verse sometidas al pago del Impuesto. De su tramitación parlamentaria se desprende que la creación del Impuesto sobreviene para complementar la tasa por licencia de obras y evitar a un tiempo, el irregular comportamiento municipal que suponía exigir el pago de esa tasa por encima de lo que suponía el coste del servicio en pro de la autorización solicitada para la ejecución de una obra. Junto con ello, es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo en el sentido de que, el Ordenamiento contenido en la Ley del Suelo no se detiene en lo propiamente urbanístico sino que se extiende a la total disciplina del suelo sobre el que cualquier actividad se verifique, por lo que somete a la licencia de obras, los movimientos de tierra realizados en cantera (sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1992), sin embargo, y la cuestión a tratar es si, a pesar de que los movimientos de tierra efectuados por empresas extractivas -de mineral, canteras, etc.- y que se hallen sometidos a la pertinente licencia de obras, también han de verse sometidas a la disciplina del Impuesto, esto es, si la estructura jurídica que se ha establecido para regular los elementos de este Impuesto permiten someter a su esfera de gravamen a todas las obras para las que se exige la oportuna licencia municipal. A tal efecto nos fijaremos, preferentemente en la fórmula arbitrada legalmente para llegar a determinar su base imponible que aparece constituida por el coste real efectivo de la construcción, instalación u obra; a la fijación del devengo, que se sitúa en el instante de comenzar la obra o instalación y que por ello adopta los caracteres de un impuesto instantáneo que se agota con la mera realización de su hecho imponible; y por último, a la forma articulada para proceder a su gestión a la que se llega, bien, mediante el juego de una liquidación provisional y posterior liquidación definitiva, bien mediante el sistema de autoliquidación.

Quinto.-Del examen de los preceptos reguladores de la Ordenanza Fiscal del ICO, aprobadas para el Ayuntamiento de S. en sesión plenaria de 8 de noviembre de 1991 y posteriormente publicado en el Boletín Oficial de la Provincia número 248, de 12 de noviembre de 1991, entre las obras que originan el hecho imponible, establece en el artículo 1º.2.g): «Los movimientos de tierra y/o actividades extractivas realizadas para cualquier finalidad... y en especial las derivadas o consecuencia de la actividad minera a cielo abierto e interior, para extracción de mineral calcáreo, de pizarra, arcilla, piedra, tierra y yeso y otros minerales con referencia a la Ley de Minas...». A poco que se compare con lo establecido en el artículo 101 de la Ley 39/1988, se deduce que la Disposición Reglamentaria -esa naturaleza cabe otorgar a la Ordenanza- se ha excedido en la descripción del hecho imponible; exceso que a nuestro juicio se produce cuando en la configuración de su hecho imponible pretende abarcar a las actividades extractivas de mineral a cielo abierto e interior pues al hacerlo, incurre en una nulidad radical al ir más allá de lo que, en sus estrictos términos, ordena el artículo 101 de la referida Ley 39/1988.

En efecto, siendo dudoso que cualquier movimiento de tierra ajeno a actos de mera edificación y uso de suelo urbano, pueda tener cabida en el ámbito de aplicación del ICO en cuanto realización de obras, instalaciones y construcciones dentro del término municipal; desde luego lo que no ofrece lugar a la duda es que en el caso que nos ocupa, la Ordenanza Fiscal se ha excedido del mandato de la Ley por cuanto las actividades que en ella se citan, no pueden someterse a tributación en el ICO puesto que no es un tributo que grave actividades sino ejecución de obras y añadiríamos, que por lo tanto, su intención es la de someter a gravamen actos aislados que tienen que ver con el planeamiento urbanístico, con el uso y utilización del suelo, y nunca quiere gravar el desarrollo continuado y periódico de una actividad industrial, como en el presente caso se deduce de los términos de la Ordenanza Fiscal. Por lo tanto entendemos que los movimientos de tierra relacionados o consecuencia de las actividades realizadas para cualquier finalidad y en particular, las derivadas o consecuencia de actividad minera, tal como prevé el apartado g) del artículo 1.1 de la Ordenanza, no constituyen objeto de tributación por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, por lo que debemos proceder a la anulación parcial del mencionado apartado en cuanto vincula los movimientos de tierra a la actividad extractiva y manteniendo la tributación de aquellos otros movimientos de tierra vinculados a actos de edificación y uso de suelo que se encuentren relacionados con el planeamiento urbanístico. En consecuencia, el apartado g) del artículo 1º.1 de la Ordenanza deberá quedar redactado en los siguientes términos: «Los movimientos de tierra vinculados a actos de edificación y uso de suelo relacionados con el planeamiento urbanístico, con exclusión de aquellos relativos a actividades extractivas y en especial, los que llevan a cabo las explotaciones mineras a cielo abierto e interior»; redacción impuesta a virtud de lo establecido en el artículo 85 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Sexto.-Por otro lado, resulta evidente que la errónea descripción del hecho imponible en la Ordenanza del ICO, le conduce seguidamente, a violentar los elementos estructurales del tributo, en particular, los que se refieren al sujeto pasivo del mismo y a la concreción de su base imponible.

Es sujeto pasivo del Impuesto en su consideración de contribuyente, quien ostente la condición de dueño de la obra, sin perjuicio de la posible existencia de un sustituto del mismo que es la persona que realice las construcciones, instalaciones y obras sujetas a gravamen. Trasladando la configuración subjetiva del tributo al caso que nos ocupa, nos encontramos con que las empresas mineras no son dueñas del suelo en el que desarrollan los movimientos de tierra que se pretenden gravar en la Ordenanza, pues el titular del suelo es el Estado, pues es sabido que se trata de bienes de dominio público de los que se deducen las características inherentes a este tipo de suelo y en particular su inalienabilidad, por lo que de someter a tributación esas «obras», el sujeto pasivo del Impuesto sería siempre el Estado; todo lo más, las empresas mineras actuarían en su calidad de sustituto del contribuyente, sobre el que legítimamente debe pretender una acción de regreso por el importe del tributo pagado, pues de lo contrario se produciría una situación de enriquecimiento injusto contraria al Ordenamiento Jurídico.

La siguiente distorsión que se produce en el Impuesto al pretender someter a tributación los movimientos de tierra realizados por las empresas mineras, se refiere a la cuantificación de la base imponible. En efecto, determinar una base imponible para este tipo de actividades extractivas de mineral a cielo abierto e interior supone arbitrar un sistema de cuantificación del hecho imponible que nada tiene que ver con la formulación señalada en el artículo 103.1 de la Ley 39/1988, tantas veces citada aquí. Según este precepto la base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y aún reconociendo que los pronunciamientos jurisprudenciales evidenciados hasta el momento, no alcanzan la unanimidad en la apreciación de qué debe ser entendido por coste real y efectivo de éstas, desde luego que dicho coste, no puede venir representado por el presupuesto contenido en los planes de labores que las empresas mineras presentan a la Delegación Provincial de Economía y Fomento de la Junta de Andalucía, como se preceptúa en el artículo 3º de la citada Ordenanza Fiscal. Semejante modo de proceder no es correcto por que ése no puede ser tenido como el coste real y efectivo de la obra, -entendido como coste de ejecución material de la obra- por lo tanto, la forma en que llegaría a determinarse la base imponible sería del todo incorrecta y alejada de lo preceptuado en el artículo 103 de la Ley 39/1988, todo lo cual, no hace sino poner de manifiesto que se han forzado, de manera indebida, los términos de la Ley para llegar a concretar la magnitud tributaria que pudiera derivarse para proceder al pago del Impuesto por estas empresas. Por ello, y en el extremo analizado debemos también declarar la nulidad íntegra del segundo párrafo, del artículo 3º.1 de la referida Ordenanza Fiscal, en el entendido de que los movimientos de tierra a los que se refiere la nueva redacción que proponemos para el apartado g) del artículo 1º.1, la determinación de su base imponible queda especificada en el párrafo primero del apartado 1, del artículo 3º, de la Ordenanza, y que se cuantifica en función del coste de ejecución material de la obra.

Séptimo.-Por último queremos hacer otra suerte de consideraciones. Si se procediera por el Ayuntamiento como pretende la regulación jurídica de la Ordenanza del tributo, se estaría desnaturalizando la estructura del ICO, además de por las razones antes apuntadas, por que un tributo que nace con los caracteres de un impuesto instantáneo de devengo acto a acto, según el tipo y las características de las obras e instalaciones que se ejecuten en el término del municipio, pasa a ser aplicado como un tributo periódico y de devengo anual o semestral, para aquellos sujetos pasivos que, por razón de su actividad, se ven impelidos a efectuar movimientos de tierra de forma más o menos prolongada en el tiempo por constituir tales movimientos de tierra la esencia de su actividad mercantil, por lo que el tributo en su ámbito de aplicación se tornaría en un Impuesto con vocación de reproducirse sistemáticamente en el tiempo para estos sujetos pasivos y a la larga incidiría sobre la actividad desarrollada por las empresas mineras, objeto de tributación éste que ya está sujeto a gravamen en el Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas.

Y para terminar, la fórmula que la Ley plantea para la gestión del ICO permitiendo al Ayuntamiento la posibilidad de efectuar una liquidación definitiva una vez comprobado el coste final de la obra ejecutada (artículo 104.2, Ley 39/1988) nunca jugaría respecto de las actividades contempladas en la Ordenanza ya que al no existir un momento final de terminación de la obra, por tratarse de obras continuamente ejecutadas, sería imposible llegar la comprobación administrativa que plantea el artículo 104.2 de la Ley 39/1988, salvo que se arbitrara un sistema de comprobación periódico por parte de la Administración municipal, con lo cual, sería dudoso que dicha comprobación tuviera el carácter de definitiva por desarrollarse con carácter sistemático para un mismo sujeto pasivo. Aspecto éste que también conduciría de facto, a un tratamiento desigual para los contribuyentes en la gestión del Impuesto y por razón del tipo de actividad ejecutada. Por todo lo expuesto hasta aquí no nos cabe sino declarar la nulidad de la Ordenanza Municipal del Impuesto sobre Instalaciones, Construcciones y Obras, aprobada con carácter definitivo por el Ayuntamiento de S. (Almería) en todos aquellos preceptos de su articulado que se refieran a las actividades extractivas de mineral a cielo abierto e interior, para las que entendemos que no es de aplicación el referido tributo.