Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, de 14 de Julio de 1992

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-El 18 de agosto de 1987 la actora solicitó del señor Delegado Provincial de Hacienda de Sevilla la devolución de las cantidades satisfechas por los conceptos de derechos reguladores, derechos obvencionales y tasa de mozos, en las declaraciones 411-2-2592, 411-2-2646, 411-2-2911, 411-3-95, 411-3-96, 41115-562 y 41115-565, en cuantía de un millón novecientas setenta y ocho mil doscientas treinta y cinco pesetas por derechos reguladores y ciento ochenta y una mil seiscientas ochenta pesetas por obvenciones y veintisiete mil doscientas veintiuna pesetas por tasa de mozos; basándose fundamentalmente a la anulación en vía judicial de los Decretos 3.221/1972 y Real Decreto de 14 de abril de 1978, nulas de pleno derecho, así como que sólo era exigible los derechos obvencionales cuando la Administración hubiere prestado un servicio especial o extraordinario.

La actora, consciente de que presupuesto necesario para acoger sus pretensiones, es la viabilidad forma de las devoluciones solicitadas, basa el grueso de su argumentación en justificar la temporaneidad de las mismas; por tanto el primer problema a dilucidar en si estamos ante actos firmes e inatacables, o al contrario y, por ende, es factible la acción ejercitada en cuanto aún no ha prescrito por el transcurso de los cinco años el derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Segundo.-En cuando al controvertido tema de la provisionalidad de las liquidaciones aduaneras, el tema se muestra agotado, efectivamente son múltiples las manifestaciones de nuestro Alto Tribunal pronunciándose sobre el principio de reserva de ley en materia de plazos de prescripción y caducidad, siendo ahora innecesario en éste transcribir los distintos argumentos utilizados y tesis sentadas, baste recordar lo que la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de septiembre de 1990, siguiendo una consolidada línea argumental representada entre otras por las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 1989, 18 de noviembre de 1989, o 20 de diciembre de 1989, nos dice, así «que la lectura atenta de las Ordenanzas de Aduanas muestra que, en realidad, la entera estructura se constituye sobre la idea de que, como regla general, todas las liquidaciones (fueren parciales o totales) son definitivas desde un principio», en éste no consta que se hayan realizado despachos provisionales a instancia de la actora, por tanto, ha de partirse de que las liquidaciones eran definitivas. pero, aún de negarle este carácter y acoger el de provisionalidad, éstas al final que aquéllas son actos administrativos típicos de la Administración Tributaria, para cuya impugnación y revisión el orden jurídico tributario, desde la Ley General Tributaria hasta el Reglamento de Procedimiento Ecónomico-Administrativo, artículos 41 y 42, establece los cauces y plazos adecuados, si no los utilizó de tiempo la actora, las consecuencias de su inactividad no pueden recaer más que en quien fue su responsable, sin que quepa ahora, mediante interpretaciones que no puedan acogerse, pretender la posible impugnación de aquellos actos por el plazo de cuatro o cinco años.

Tercero.-Lo anterior debería de llevarnos a la desestimación de la demanda, en tanto se están recurriendo actos consentidos y firmes, al no haberse impugnado en tiempo, sino fuera porque la actora también alega la nulidad radical o de plano derecho de las liquidaciones resultantes de la aplicación de normas nulas, y como ha reiterado nuestro Tribunal Supremo ante causas de nulidad absoluta la acción procesal no caduca como imprescindible que es.

Por tanto se hace preciso analizar la devolución por los conceptos de los derechos reguladores y tasas de mozo, al haberse declarado la nulidad de las normas que le servían de sustento.

La Sala conoce el pronunciamiento de diversos Tribunales Superiores de Justicia proclives a las tesis de la actora, y así son de mencionar no sólo las sentencias que acompaña en su demanda, sino que en esa línea y más recientemente se ha pronunciado, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia de 27 de enero de 1992 (Ref. R.G.D. 24.125), que en un tema idéntico al que nos ocupa tras rechazar la interpretación del artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo, que no resuelve la cuestión de los actos dictados a la luz de las normas anuladas, afirma que por vía de artículo 155 de la Ley General Tributaria es posible la devolución de ingresos indebidos basados en liquidaciones cuyo sostén jurídico ha sido anulado, en tanto que en dicho artículo no se contempla en números clausus de supuestos, en el que cabe la devolución de ingresos cuando no existe deuda tributaria porque el ingreso deriva de una liquidación nula de pleno derecho, por ser aplicación de una norma reglamentaria radicalmente nula, siendo, por tanto, tal ingreso indebido.

Por el contrario consideramos que el sistema legal está colmado, sin que pueda tener cabida en él supuestos no contemplados expresamente en el mismo, por tanto la nulidad de la norma no puede sin más determinar la nulidad de los actos tributarios dictados en aplicación de la misma, excepto si así se prevé expresamente, concurra algunos de los motivos legalmente estatuidos para su nulidad radical o se sigan los cauces legalmente previstos para su revocación. Tesis ésta que ha de mantenerse a tenor de la jurisprudencia constitucional, judicial y doctrina científica, así como la que mejor acomodo encuentra en nuestro sistema legal.

Siguiendo la teoría clásica de la nulidad absoluta o radical de la norma jurídica, al conllevar una declaración en tal sentido la desaparición de la norma con la consecuencia de la pérdida de efectos, se producía la retroacción de los efectos al momento en que adquirió vigencia la regla anulada, ex tunc, esto es, al no haber existido nunca la norma jurídica no puede mantenerse de forma alguna los efectos que dicha norma ha producido.

Ante los perjuicios que la rigurosidad de tal doctrina podía acarrear, el constitucionalismo trató de solventar el problema que representaba la declaración de inconstitucionalidad y de nulidad de las normas, formulándose la doctrina prospectiva por el Tribunal Supremo Americano, sentencia Linkletter de 1965. Doctrina que pronto tomó carta de naturaleza adoptándose por la generalidad de los sistemas de justicia constitucionales, y en lo que a nosotros afecta manifestación del mismo lo encontramos en el artículo 40.1 de la Ley Orgánica de 3 de octubre de 1989, «las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se halla hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales o contencioso-administrativo referente a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad», estamos pues, ante un límite a la doctrina de los efectos de la nulidad radical de las normas jurídicas, que como luego analizaremos, para el Tribunal Constitucional no marca la única excepción al supuesto general de los efectos de la nulidad, sino el límite en un ámbito en el que cabe otras excepciones antes de llegar al mismo. Así es, ya en la sentencia 14/1981 usó la expresión «situaciones consolidadas», y de manera definitiva, siguiendo la doctrina prospectiva, en la sentencia de 20 de febrero de 1989, el Tribunal Constitucional sienta lo que sigue respecto de las situaciones consolidadas: «Que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquéllas decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional) sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución española), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes», continuando con que «tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración pueden fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución». Tres son los fundamentos que llevan al Tribunal Constitucional a excepcionar más allá de los estrictos términos legales los efectos de la nulidad, la razón de Estado por la difícil situación que de otro modo hubiera acarreado a la Hacienda Pública, el principio de seguridad jurídica y en tercer lugar el principio de igualdad, argumento éste introducido en aquel recurso de inconstitucionalidad por el señor Abogado del Estado, dado que «se produciría la paradoja de que el ciudadano absolutamente pasivo recibiría mejor e injustificado trato que quien hubiera litigado con la Administración y hubiera sido vencido en ésta», habiendo recaído sentencia con fuerza de cosa juzgada. Dado que la interpretación realizada por el Tribunal Constitucional no encuentra en nuestro ordenamiento jurídico pilares legales en concreto en donde apoyarse, sino que se hace mediante el acogimiento de principios básicos del ordenamiento jurídico patrio, hace que el Tribunal Constitucional haga recaer en su responsabilidad la acotación de los límites de la retroacción de efectos en las declaraciones de nulidad de la Ley, y así dice que «los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado no vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

En conclusión el Tribunal Constitucional abiertamente acoge la doctrina prospectiva y excepciona la teoría clásica de que la nulidad de la norma jurídica produce efectos ex tunc, desde el momento de la vigencia de aquélla.

Cuarto.-La cuestión que ahora debemos plantearnos en si es posible trasladar esta doctrina a los supuestos de legalidad ordinaria; en principio ningún obstáculo hay para ello, si bien ha de hacerse con la precaución que señala el Tribunal Constitucional «la categoría de la nulidad no tienen el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento», y sin perder de vista la especialidad del supuesto que provocó el pronunciamiento del Constitucional en tal sentido. Difícilmente nos encontramos con otros supuestos en donde se den cita los mismos elementos que el Tribunal Constitucional tuvo que conjugar, en tanto que el control constitucional de las normas con rango legal le viene atribuida a dicho órgano, y sólo éstas tienen rango suficiente para el establecimiento de obligaciones tributarias, mas curiosamente en el caso que nos ocupa, precisamente se vino a declarar la nulidad de las disposiciones reglamentarias en tanto que éstas no respetaban dicho principio de reserva de ley.

Encontrándonos, pues, que en este supuesto es plenamente transpolable los principios y reglas utilizadas por el Tribunal Constitucional a los efectos antes vistos. Así es, la devolución de los realizados al socaire de las normas anuladas causaría graves perjuicios a la Hacienda Pública; grave quebranto sufriría el principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución española puesto que al introducir una causa no contemplada expresamente para la revisión e impugnabilidad de los actos tributarios, no hace más que subvertir todo el sistema de impugnabilidad tributaria; por último, al establecer el artículo 158 de la Ley General Tributaria la imposibilidad de revisar los actos administrativos confirmados por sentencia judicial, de acoger la tesis actora estaríamos santificando el trato de disfavor y discriminatorio que sufriría quien no permaneciendo inactivo impetró el auxilio judicial para la anulación de unas liquidaciones, que no conseguidas, resultan irrevisables.

En fin, el propio sistema legal impide la revisión de los actos firmes por mor de resultar anulada la norma que le sirvió de cobertura, tal y como categóricamente se desprende de la dicción del artículo 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo; puesto que incluso acogiendo la interpretación de dicho artículo antes comentada, y la subsistencia de los actos halla de contemplarse a la ley de otras normas, la doctrina del Tribunal Constitucional aplicable en toda su amplitud a este caso avalan la subsistencia de los actos cuya nulidad ahora se preconiza. Es más, en nuestro sistema la nulidad de la norma no conlleva sin más la nulidad del acto administrativo dictado en virtud de la misma, así nuestra Ley General Tributaria en su artículo 153 establece de manera taxativa y cerrada los supuestos de nulidad de pleno derecho, siguiendo casi literalmente lo establecido en la Ley de Procedimiento Administrativo que en su artículo 47 establece dichos supuestos, distinguiendo como caso aparte, como ya hemos visto, el de los actos dictados en aplicación de norma que se expulsa del ordenamiento jurídico, cuya regla general es su subsistencia, sin que se contemple como un supuesto más de nulidad de pleno derecho, y en tal sentido se expresa nuestro Tribunal Supremo cuando en su sentencia de 21 de mayo de 1988 dice que «el solicitante de la nulidad, pidió que se anularan las liquidaciones tributarias que le habían sido girados, e invocó el artículo transcrito, pero el motivo de su solicitud es que las liquidaciones que había pagado dos años antes lo habían sido al amparo de una Orden Ministerial, como era la de 27 de marzo de 1981, que esta Sala anuló por sentencia de 12 de julio de 1982, por haber omitido el dictamen del Consejo de Estado que estimó preceptivo. Es decir, que la nulidad de la referida Orden no se basaba en ninguno de los tres motivos contenidos en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, ni tampoco concurría ninguno de ellos en la petición de nulidad de las liquidaciones, por lo que al rechazar la solicitud de la pretendida declaración de nulidad precisamente por esta causa, la resolución del Ministerio de Hacienda estaba ajustada al ordenamiento jurídico».

No puede aceptarse la alegada nulidad de las liquidaciones bajo la invocación de que al declararse la nulidad de pleno derecho de los Decretos 3.221/1972 y 2.332/1984, los órganos que practicaron la liquidación carecían de competencia para practicarla, hallándonos ante actos dictados por órganos manifiestamente incompetentes, en tanto que introduce una polémica artificial, pues igualmente podría concluirse que aquéllos fueron actos delictuales; habrá de acudirse al momento en que el acto se produce para analizar si el órgano que lo dictó tenía atribuida la competencia para ello, y no analizar ésta posteriormente bajo el prisma de la nulidad de la norma que le dio cobertura, que producirá los efectos propios del futuro y no de pasado, respecto de actos firmes, como ya hemos visto; debiéndose contemplar la causa de incompetencia manifiesta por si mismo en su contenido material, susceptible, por ende, de producir la nulidad, mas no cuando no es causa independiente y sustancial, sino consecuencia derivada de los efectos producidos por la posterior ilegalidad de la norma base. Todo lo cual nos lleva a desestimar las pretensiones actuadas, en tanto que se están recurriendo actos consentidos y firmes, artículos 40 y 82 de la Ley Jurisdiccional.