Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 27 de Marzo de 1996

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Este procedimiento se dirige contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, que declaró la inadmisibilidad, por extemporánea, de la reclamación deducida por la actora contra el acto de retención practicado al abonarle la liquidación de haberes dejados de percibir durante los años 1978 al 1990, liquidación practicada en virtud de los efectos de una sentencia judicial.

Segundo.-Dicha resolución tiene su base normativa en el artículo 123.3 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas (Real Decreto 1.999/1981), según el cual las reclamaciones contra los actos de retención tributaria habrán de interponerse en el plazo de quince días, contados desde que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que éste manifieste expresamente que conoce la retención.

Entiende la Sala, sin embargo, que en lo concerniente a la extemporaneidad de la reclamación previa, le asiste la razón a la demandante que cita, en su apoyo, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de diciembre de 1992; en efecto, toda notificación debe ir acompañada de los medios de impugnación procedentes contra el acto notificado, de manera que si se omite esta mención la notificación del acto o el conocimiento que de éste puede tener el destinatario, implica ello una restricción importante de los mecanismos de defensa de que dispone dada la variedad de recursos legalmente existentes; por ello y como en el presente caso no consta una comunicación de los recursos procedentes contra el acto de retención impugnado, habrá que entender, con la sentencia del Tribunal Supremo citada, que la actora conoció esos mecanismos de impugnación cuando interpuso la reclamación pertinente, formulada consecuentemente en tiempo a tenor del precepto citado.

Tercero.-En cuanto al fondo -del que debió conocer el Tribunal Económico-Administrativo Regional-, la pretensión deducida se deriva del reconocimiento por sentencia judicial del derecho de la recurrente al acceso directo al Cuerpo de Profesores de E.G.B., a consecuencia del cual se procedió a abonarle los haberes devengados a su favor desde la fecha en que se debió de haber hecho efectivo tal acceso, practicándose la retención en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la totalidad de los haberes liquidados correspondientes a los ejercicios 1978 a 1991.

Con esa base fáctica alega en la demanda, ante todo, «la prescripción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1979 a 1986» -Fundamento Jurídico segundo-, considerándose, en su Fundamento Jurídico tercero, que es inaplicable «el artículo 14, apartado seis, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (aprobado por Real Decreto 1.841/1991, de 30 de diciembre) al presente supuesto».

Esos argumentos del recurso se articulan y desarrollan en la demanda a través de un razonamiento coherente, con apoyo no sólo en criterios legales sino también doctrinales, pero que el Tribunal no comparte y ello, fundamentalmente y en esencia, por las razones que señala el Abogado del Estado en sus contestación.

Cuarto.-El artículo 64 de la Ley General Tributaria señala que prescribirá a los cinco años «el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación», precisando el artículo siguiente de la misma Ley que, para tal supuesto, el plazo de prescripción comenzará a contarse «desde el día que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración». Lo determinante a estos efectos será, por consiguiente, determinar cuándo finalizó este plazo.

No obstante, el análisis de esta cuestión puede comenzarse examinando, como hace la recurrente, la naturaleza o el fundamento de la prescripción; la institución es común al Derecho Público y al Privado y si bien -como la representación procesal de aquélla señala en conclusiones- no cabe trasladar mecánicamente los esquemas jurídicos privados al campo del Derecho Tributario, tampoco cabe desconocer que la prescripción tiene un mismo fundamento o una misma razón de ser que no cabe alterar con base en el ámbito o naturaleza de la relaciones, públicas o privadas, en las que ha de desplegar eficacia; desde luego, existen algunas diferencias (pues, por ejemplo, la prescripción opera como excepción en el Derecho Privado, mientras que, en el Tributario, es de aplicación automática o de oficio y no es necesaria su alegación), pero el fundamento es común pues de lo que trata, tanto en unas como en otras, es de determinar el efecto que sobre los derechos se produce como consecuencia de su falta de ejercicio durante un lapso de tiempo, y ello con independencia del carácter de la relación de la que emana el derecho prescrito.

Pues bien, si la prescripción implica la extinción del derecho por su falta de ejercicio, constituye un presupuesto indispensable de la misma el que el derecho haya podido ser ejercitado por el titular, presupuesto de aplicación también en el campo tributario, de manera que difícilmente cabe sostener que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ha prescrito si la Administración no ha podido ejercitar ese derecho, o, dicho de otro modo, si no ha tenido posibilidad material de liquidar la deuda tributaria por la ausencia o inexistencia de las bases y presupuestos que le sirven de soporte.

En este caso y como se señala en la contestación a la demanda, la Hacienda no pudo practicar liquidación alguna mientras la actora no tuvo reconocido su derecho a la renta y hay que rechazar que tuviera obligación de declarar una renta cuando era puramente eventual y aún no se había reconocido el derecho a percibirla.

Quinto.-Pero si de lo que se trata es de fijar el día de la finalización del plazo para presentar la declaración, pues ese día es el inicial en el cómputo del plazo de prescripción (artículo 65 citado), la solución viene dada, como también se señala en la contestación, por el artículo 14.6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En él se dispone, con relación a los ingresos derivados del trabajo percibidos en períodos impositivos distintos de aquéllos en los que se devengaron -como es el caso-, que la declaración de tales ingresos se presentará «en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del siguiente plazo de presentación de declaración por el Impuesto», de manera que, en este caso, el día inicial del plazo de prescripción no viene determinado por el de finalización del plazo para la presentación de la declaración del ejercicio al que se imputan los ingresos, sino el de ese día pero en relación con el período en que se perciben los ingresos, por lo que no ha podido operar la prescripción alegada.

En la demanda se señala que dicho precepto es inaplicable al alterar el régimen establecido en la Ley, pero tampoco esta tesis se puede aceptar; el artículo 14.6 no establece un criterio especial de imputación en contra de lo señalado en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, ya que imputa al período del devengo los rendimientos ingresados en períodos impositivos distintos; por otro lado, la expresión «en su caso» que se recoge en el precepto para la práctica de la declaración-liquidación complementaria, no hay que referirla al supuesto de la prescripción como supuesto en el cual no debe practicarse, sino a aquéllos en los que no exista la obligación de declarar; finalmente, tampoco el precepto reglamentario altera el régimen de la prescripción establecido en la Ley General Tributaria, pues se limita a regular una materia puramente reglamentaria como es la referente a los plazos de presentación de la liquidaciones, lo que no significa que modifique el régimen legal de la prescripción sino, más bien, que lo complemente, en una cooperación Ley-Reglamento que sería perfectamente posible en el marco de la reserva de ley en materia tributaria y que, con más razón, lo es en el ámbito de aplicación del artículo 10.d) de la Ley General Tributaria que, según se entiende en la demanda, no es consecuencia del principio de reserva de ley reconocido en el artículo 31 de la Constitución.

Por lo demás, la conclusión anterior no afecta de alguna manera al principio de capacidad contributiva en contra de lo afirmado por la recurrente, que entiende que dicho principio «pugna con una dilación demasiado prolongada del momento en que se cumple la obligación respecto a aquél en que tal hecho se realiza»; ello podría tener fundamento si los ingresos se hubieran percibido en el ejercicio al que han de imputarse, pero no cuando la percepción de la renta (que es la circunstancia reveladora de la capacidad que sirve de substrato al tributo) se ha producido en un momento posterior que excluye una dilación prolongada en la exigencia del impuesto.

Sexto.-La recurrente alega, por último, que la retención practicada es incorrecta; pero también este motivo se encuentra adecuadamente contestado por el Abogado del Estado ya que, al margen de que la estimación del recurso en este punto podría suponer la aplicación de un tipo superior al aplicado en la retención impugnada -y no cabe una corrección al alza de la misma una vez efectuado el pago-, «la retención tiene una corrección espontánea en la cuota tributaria, de modo que en ningún caso es procedente la devolución de la misma como tal retención una vez que ha transcurrido el plazo en el que la liquidación que debe acompañar a la declaración ha tenido que mediar».