Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, de 31 de Octubre de 1994

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Denuncia la demanda, en primer lugar, la nulidad del Acta levantada por el Excelentísimo Ayuntamiento de Burgos a RENFE por Impuesto de Radicación en relación a su actividad ferroviaria en Avenida Conde de Guadalohorce s/n (Burgos) durante los años 1986 a 1991, alegando que siendo Acta preconstituida se levanta sin intervención alguna del obligado tributario, debiendo existir la prueba antes del procedimiento de comprobación, siendo así que para enjuiciar la capacidad y virtualidad de tal prueba, el artículo 146.2 de la Ley General Tributaria exige la notificación del Acta al interesado que puede así cuestionar su adecuación lo que -dice- no ha ocurrido en este caso, pues lo que se cuestiona se produce con hechos cuya prueba ha sido proporcionada por el sujeto pasivo con lo que deja de ser preconstituida, deduciendo así que lo que la Administración califica como prueba preconstituida no es más que una prueba anticipada, debiendo aquella primera ser expresiva de la evidencia del hecho imponible, las esencial y datos necesarios para cuantificar la obligación tributaria y concluyendo que si la Administración inspectora invoca como tal prueba preconstituida algún hecho que no tiene tal carácter previo e independiente de la voluntad del contribuyente, supondrá motivo de nulidad del Acta levantada, insistiendo en que es esencial a este tipo de documentos su independencia del querer o colaboración del sujeto pasivo, hasta el punto, añade, que si incluso existiendo la tal prueba preconstituida, decidiese la inspección comunicarse con el interesado se trataría ya de una actual normal y no de la especial del citado artículo de la Ley General Tributaria, tal como aquí entiende que debió tramitarse. Sigue el recurrente que afirmándose en el Acta ser consecuencia de un procedimiento de investigación y no de comprobación, se confunde, pues siendo investigación sólo podrá afectar al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente y estaremos, continúa, en fase de iniciación de todo el procedimiento de gestión del tributo, más del Acta resulta que se está en procedimiento de comprobación, que puede alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones comprender la estimación de las bases imponibles. Por fin, aduce la demanda el irregular comportamiento inspector al incoar el Acta cuestionada que produce su nulidad al no ser su notificación la primera vez que dicha inspección entra en contacto con el sujeto pasivo o inicia actuaciones respecto al mismo, cuando esto ha tenido lugar con anterioridad.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo, de 17 de julio de 1958, en concordancia con el artículo 62 de la nueva Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y procedimientos Administrativos Común, la nulidad de pleno derecho, exige: a) que se lesione el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo jurisdiccional, lo que aquí no ha sido cuestionado; b) que el acto supuestamente nulo de pleno derecho esté dictado por órgano manifiestamente incompetente por la materia o territorio y que no es del caso; c) que tenga un contenido imposible, que tampoco se ha planteado aquí; d) que sea constitutivo de infracción penal o se dicte como consecuencia de ésta, lo que no concurre en el supuesto; e) que se hubiera dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal o de las normas esenciales para formar la voluntad de los órganos colegiados, infracciones que tampoco han sido invocadas en este recurso; f) se refiere este apartado del artículo 62 de la nueva Ley procedimental citada a los actos contrarios al ordenamiento jurídico por las que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para adquirirles y que claramente es cuestión ajena al problema aquí planteado; el apartado g) se remite a cualquier acto cuya nulidad se establezca expresamente en una disposición legal, que no existe en el caso debatido y como no se trata de disposición administrativa de superior rango ni es materia reservada a la Ley, ni que establezca la retroactividad de normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, en modo alguno cabe considerar la existencia de nulidad radical o de pleno derecho.

En cuanto a la anulabilidad, conforme el artículo 63 de la misma Ley de 26 de noviembre de 1992, no ha sido alegada ni existe desviación de poder, sino, en todo caso, lo denunciado son pretendidos defectos de forma o diferencias de trámite, sin infracción del ordenamiento jurídico en forma sustancial que produzca indefensión, por lo que el Acta de referencia no determina tal anulabilidad, en cuanto que contiene los requisitos indispensables para alcanzar su fin, sin dar lugar como queda dicho a indefensión alguna de la Empresa recurrente, en cuanto que el propio Acta calificada por la Administración como de prueba preconstituida, cumple lo impuesto por el artículo 146.2 de la Ley General Tributaria, concediendo al interesado plazo para alegaciones de quince días.

No discutido en el recurso el fondo del acta, en cuanto no se cuestiona la sujección al Impuesto de Radicación de RENFE, ni el hecho imponible, se recurre el aspecto formal en orden a determinar si es o no procedente el Acta como prueba preconstituida o Acta normal por comprobación o por investigación, pero dado que el pretendido defecto de forma, reitera la Sala, no causa indefensión ni da lugar a nulidad ni anulabilidad de actuaciones, así como tampoco a su retroacción, debe entenderse subsanado cualquier posible defecto que no obstante no se aprecia, al haber tenido oportunidad la parte recurrente de subsanarle dentro del mismo procedimiento administrativo.

Segundo.-La compañía recurrente al impugnar el Acta de la Inspección municipal, así como en su recurso de reposición al Decreto de la Alcaldía que aprueba la liquidación del Impuesto de Radicación contenida en aquel Acta y finalmente en su demanda jurisdiccional, opuso que resultan excesivos los metros cuadrados tomados como base imponible para dicha liquidación; del expediente resulta que referida liquidación propuesta en el Acta (folios 89 y siguientes) que confirma la autoridad municipal, determina una superficie total de 292.924 metros cuadrados de los que excluye 14.461 metros cuadrados no sujetos y exentos, obteniendo así como base liquidable la diferencia de 278.463 metros cuadrados, sobre los que aplica la tarifa de cada uno de los años liquidados, obteniendo aquellos datos del informe del Arquitecto Técnico Municipal (folios 71 y 72) sin intervención de la empresa expedientada; más practicada en estas actuaciones jurisdiccionales prueba pericial, mediante insaculación de un Arquitecto Técnico al no haberse puesto de acuerdo las partes sobre su designación, el cual no fue recusado y con citación de las representaciones procesales de actora y demandada en la emisión del dictamen pericial, es decir con todas las garantías legales en la práctica de esta prueba, ha de estarse al informe emitido, en el que expresa que en función de la dificultad existente para efectuar la mediación in situ de los terrenos se han empleado tres sistemas: triangulación, cinta métrica y poligonal, obteniendo datos parciales y que finalmente concluye con una superficie total a computar como base imponible de 273.383 metros cuadrados, lo que impone la anulación de la liquidación, practicando otra por el Ayuntamiento de Burgos que deberá acomodarse a este resultado de la prueba pericial de autos.

Tercero.-Otro motivo de impugnación que deduce la parte actora frente al Acta y Acuerdos de la Alcaldía trata de la sanción por importe de 250.616.700 pesetas, refiriéndose en primer término a la calificación de la infracción tributaria que considera nula de pleno derecho, alegando que en la fecha de incoación del Acta no estaba tipificada, ni tampoco la antigua falta de defraudación estaba regulada antes de la reforma de la Ley General Tributaria según Ley 10/1985, más visto que las actuaciones se iniciaron por escrito de la Inspección de Tributos de RENFE de 13 de junio de 1991, la calificación de la infracción imputada tiene lugar en la llamada Acta de prueba preconstituida de 4 de febrero de 1993, refiriéndose al año 1986 y siguiente, en cualquier caso y sea la que fuere la fecha a considerar, al ser siempre posterior a la vigencia de la Ley 10/1985 a ella ha de estarse y en concreto a su artículo 79 reformado de la Ley General Tributaria, en cuanto define las conductas que reputa como infracciones graves, por lo que se estima tipificada la infracción. Aún cuando pueda no ser imputable a la recurrente según se examinará seguidamente.

Cuarto.-Fundamentalmente se alude en la demanda a la imprescindible existencia de culpabilidad como elemento subjetivo de infracción, tal como ciertamente convienen tanto la doctrina científica como la jurisprudencia y para su examen hemos de partir del artículo 137 de la Ley número 32/1991, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, en cuanto establece con meridiana claridad que los procedimientos sancionadores respetarán la presunción de no existencia de responsabilidad administrativa mientras no se demuestre lo contrario y que al hallarse inserto tal precepto en el Título IX a que se refiere a la potestad sancionadora, constituye materia de Régimen Jurídico de todas las Administraciones Públicas y por ello aplicable a la Tributaria, aún cuando sea de Régimen Local, por el carácter general y común de las normas, a tenor de lo prevenido en el artículo 3.2 del Reglamento General para la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y según el orden de fuentes que señala, tal como enseña la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993.

En reciente sentencia del mismo Tribunal, de 24 de enero de 1994, al estimar recurso de casación contra sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de Burgos que anulaba sanción impuesta, declara que el artículo 82.d) de la Ley General Tributaria determina que la resistencia, negativa y obstrucción a la acción investigadora de la Administración Tributaria, es uno de los criterios a que ha de atenerse para graduar en cada caso concreto las sanciones tributarias, añadiendo que conforme a una jurisprudencia relejada en la sentencia de 22 de septiembre de 1989 se proclama que una diferencia de criterio razonable y razonada respecto de la interpretación de las normas tributarias, a menudo ambiguas y frecuentemente complejas, puede ser causa excluyente de la culpabilidad y que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, tras su reforma por Ley 10/1985, de 26 de abril, elimina la expresada referencia a la voluntariedad en la definición de las infracciones tributarias, aún cuando la Sala del Tribunal Supremo la ha venido reconociendo como un elemento esencial en todo ilícito administrativo y ha considerado que el mismo quedaba excluido cuando el comportamiento del sujeto pasivo venía amparado por un criterio de interpretación que, aunque finalmente pudiera no prosperar, podía considerarse suficientemente fundado, lo que implica un análisis de las razones por él expuestas como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Sigue idéntica doctrina otra sentencia del mismo Tribunal del 28 del mismo mes y año, con mención del ya conocido postulado de la improcedencia de sancionar conductas tributarias cuando éstas obedezcan a discrepancias de criterios jurídicos razonablemente fundados o a lagunas o insuficiencia de la norma aplicada, aclarando la de 7 de mayo de 1993 que tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora, cuyos fundamentos últimos se encuentran en la Ciencia del Derecho Penal, no debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente y, en este aspecto, «resulta -sigue- que el obligado tributario no eludió ni hurtó las bases que se han discutido en el pleito» y cita al efecto esa sentencia la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 en su Instrucción primera al decir «cuando la conducta de una persona... se halla comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional que no aparece en el caso que se enjuicia, por lo que procede la calificación del acta... sin imposición de sanción y sin perjuicio del devengo de los correspondientes intereses de demora».

Quinto.-En el caso que ahora tratamos, la Resolución recurrida de la Alcaldía de burgos reiterada que «en ningún caso ha sido calificada la conducta de RENFE como constitutiva de una infracción por defraudación ni como de omisión calificada» (folio 132 del expediente), añadiendo que estando absolutamente de acuerdo con todos los argumentos de determinar la imposibilidad de sancionar una conducta amparada en una simple negligencia o en la mera responsabilidad objetiva del sujeto pasivo, no está en cambio conforme la Administración «en cuanto a la inexistencia de la culpabilidad o elemento intencional del sujeto pasivo» porque si bien, sigue el Decreto municipal, RENFE pudo tener la creencia de la no sujección al pago del Impuesto de Radicación, a partir del 15 de diciembre de 1988 en que por la Audiencia Territorial de Bilbao y posteriormente por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, así como por sentencias del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 1990, 11 de abril de 1991 y 8 de julio de 1991, que declaran la sujección de dicha Sociedad al pago de éste Impuesto, no puede alegarse que ignorase la obligación de presentar la declaración de su actividad ferroviaria.

Más es lo cierto que no teniendo carácter jurisprudencial las sentencias de Tribunales de rango territorial, no puede entenderse despojada de aquella creencia de no sujección tributaria por Radicación que, tanto por la RENFE, como por el propio Ayuntamiento, durante los muchos años anteriores de exigencia del tributo, no se consideró que tal Empresa estuviera sujeta, pues nada actuaron en sentido obligacional, siendo así que como dice el Decreto de la Alcaldía de 8 de junio de 1993 (página 4, folio 127 del expediente) «era evidente, por manifiesto, que RENFE estaba realizando en el término municipal de Burgos la actividad ferroviaria...» luego puedo haber levantado Acta de Inspección sin declaración previa de la Compañía recurrente desde que conoció la obligación de tributar por Radicación y si no lo hizo hasta su citación de comparecencia de 13 de junio de 1991 (documento número 1 acompañado a la demanda) fue, sin duda, porque no tuvo hasta entonces la convicción de la obligatoriedad del tributo por parte de RENFE y no puede exigir a esta Empresa que cumpla su deber de presentar declaración si tampoco el beneficiario de la imposición, pudiendo hacerlo, instase lo preciso para ello cual pudo haber sido el Acta correspondiente desde que se estableció el citado tributo de Radicación.

Si el propio Ayuntamiento desde que inicia sus actuaciones inspectoras en junio de 1991, tardó hasta el 4 de febrero de 1993 en producir el Acta de Prueba Preconstituida, no puede exigir a RENFE que desde que se crea jurisprudencia sobre su obligatoriedad de tributar por Radicación, formule una declaración de terrenos sujetos con tanta extensión y exclusiones como se aprecia en las actuaciones administrativas, siendo la sentencia del Tribunal Supremo invocada de abril de 1991, inmediata al requerimiento municipal y la de julio siguiente, posterior, iniciadas ya tales actuaciones inspectoras que hacían innecesarias la declaración de la Empresa obligada.

Sexto.-Iniciado ya el expediente y seguido hasta el Acta de febrero de 1993, sin la menor resistencia, ausencia de negativa y falta de obstrucción a la acción investigadora de la Inspección de Tributos del Ayuntamiento recurrido, a la que, según el expediente, prestó RENFE toda clase de datos y colaboración pedida, cabe decir que existía hasta entonces una diferencia de criterio razonable y razonada, que excluye cualquier tipo de responsabilidad, sin que se aprecie voluntariedad en la infracción que es elemento esencial del ilícito administrativo, dado que lo apreciado hasta el inicio de actuaciones fueron simplemente discrepancias aunque fundamentales en criterios jurídicos, que inicialmente incluso compartía el propio Ayuntamiento pues pese a la notoriedad de la actividad de RENFE en Burgos, nada hizo para proceder hasta que conoció las sentencias que encabezan el expediente.

Faltando malicia como admite el Ayuntamiento y no probada la existencia de culpabilidad ni aún de negligencia, visto que el sujeto pasivo no eludió ni hurtó las bases, falta todo tipo de dolo o culpa para imponer las sanciones que, por ello, deben eliminarse.

Séptimo.-No teniendo carácter sancionador, sino reparador y formando parte de la deuda tributaria, conforme al artículo 58.2 de la Ley General Tributaria, procede el pago del interés de demora que como establece el artículo 58.2.b) de la repetida Ley General forma parte de la deuda tributaria y será el interés legal del dinero que anualmente fija la respectiva Ley de Presupuestos del Estado.

Octavo.-Opone la parte recurrente prescripción de actuaciones del ejercicio de 1986 por transcurso de cinco años y a estos efectos debe tenerse como fecha final del plazo la del 18 de junio de 1991 en que, según el hecho primero de la demanda no contradicho en la contestación, se le notificó el requerimiento del Inspector de Tributos del Ayuntamiento de 13 de mismo mes y año, en cuya citación ya se indica que con ella se interrumpe la prescripción del plazo legal de los tributos a comprobar.

En cuanto al momento inicial para el cómputo del plazo prescriptivo, que es el momento de devengo del tributo, debe aplicarse el artículo 330 del Real Decreto Legislativo número 781/1986, de 18 de abril, que aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local en cuanto determina que el Impuesto de Radicación se devengará por mitad el primer día natural de cada semestre, por lo que ha de concluirse que está prescrito el primer semestre natural de 1986, por ser su fecha de devengo anterior en más de cinco años al de notificación del requerimiento que interrumpe el plazo y no así el segundo trimestre, pues su primer día (1 de julio) queda comprendido dentro de dicho período de cinco años y por ello no prescribió en virtud del citado requerimiento notificado el 18 de junio de 1991.

Noveno.-En cuanto a la notificación del requerimiento indicado o refiriéndole a la actividad realizada en el local... «es evidente que se contrae a la totalidad de las parcelas ocupadas por RENFE, pues a esa totalidad se refirieron las actuaciones posteriores, consentidas por la recurrente, facilitando planos y datos de los terceros ocupantes de algunos de los locales incluidos en aquellas.

Décimo.-Por último plantea la demanda la nulidad de diligencias practicadas por cuanto que no han sido notificadas a RENFE en forma legal en su domicilio, y baste decir que cualquier defecto de forma, incluso la notificación de actuaciones o de resoluciones, quedaron subsanadas al no haber sido impugnadas oportunamente y así, frente al primer acto municipal dirigido a RENFE cual fue el requerimiento o citación para comprobar la situación tributaria, de 13 de junio de 1991, RENFE en lugar de oponerse a su notificación o de estimarse no notificada por haberse hecho en lugar distinto a su domicilio legal y oficial, aceptó la citación y colaboró con el Ayuntamiento en la dación de datos y planos, dirigiéndose incluso aquella Entidad nominalmente a la Inspección de Rentas y Exacciones de la Corporación Local en 7 de noviembre de 1991 (folio 60 del expediente) «como continuación a las conversaciones ya mantenidas previamente con ustedes, y a fin de que dispongan de información real, le remito... fotocopia del plano de la estación de RENFE de Burgos, en el cual se han numerado en color rojo las edificaciones existentes. La actividad o el uso de las mismas se detalla en relación anexa» y dándose por notificado tanto del Acta de Prueba Preconstituida como de los Decretos y resoluciones de la Alcaldía, interponiendo en cada caso los recursos procedentes, por lo que no habiéndose producido indefensión, se entiende existió conformidad con la domiciliación de notificaciones donde fueron efectuadas.