Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 25 de Abril de 1994

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Ante todo es menester acoger la causad de inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado, al amparo del artículo 82.f) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, respecto de la resolución recaída en la Reclamación número 312/1991, pues constando en el expediente remitido que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha fue notificada al recurrente P. A. M. G. el día 7 de abril de 1992, obrando en el expediente tarjeta de acuse de recibo en la que aparece firma coincidente con otras del referido interesado, que no ha desvirtuado ni contestado a tal extremo en su escrito de conclusiones, resulta notorio que en el momento de interposición del recurso jurisdiccional, el día 11 de junio de 1992, había transcurrido el plazo de dos meses establecido por el artículo 58.3.a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ganando firmeza la resolución recurrida y debiendo reputarse en consecuencia extemporáneo y por ende inadmisible el recurso.

Segundo.-Como hemos dicho las liquidaciones impugnadas en vía económico-administrativa y ahora en sede jurisdiccional derivan todas ellas de Actas incoadas a los actores, don P. A. M. G. y su esposa doña M. del C. M. R. por la Inspección de Hacienda de Guadalajara por los conceptos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1985 a 1989 inclusive e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1986 a 1989, en las que como consecuencia de la comprobación inspectora realizada se estimó procedente la modificación de la base imponible declarada en las correspondientes autoliquidaciones presentadas por los sujetos pasivos, incrementándolas en las cantidades y por los conceptos en ellas detallados, y tras estimar los hechos como constitutivos de infracciones graves previstas y sancionadas en el artículo 79 de la Ley General Tributaria se propuso la práctica de liquidaciones por los impuestos expresados determinando la nueva cuota a satisfacer, más los intereses de demora y correspondientes sanciones, protestas de liquidaciones aprobadas por el Inspector Jefe correspondiente, procediendo ahora examinar los distintivos de impugnación esgrimidos en la demanda. En primer lugar respecto de la actividad profesional de Abogado de don P. M. se alega que los incrementos determinados en las Actas respectivas vienen dados por la adición a los ingresos declarados de facturas que pese a estar emitidas no fueron cobradas, o no lo fueron en su totalidad, según manifestaciones del interesado ante la actuaria que no mencionan su comprobación; añadiendo que los extremos que llevan a la Inspección a disminuir los gastos tampoco fueron comprobados, dividiendo por 2 las rentas del despacho en 1985 y 1986 y por 3 en 1988 y 1989 sin justificación alguna; dicho motivo de impugnación debe de ceñirse, por imperativos de la inadmisibilidad declarada respecto de la resolución recaída en relación con la reclamación número 312/91, únicamente a los ejercicios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1985, 1988 y 1989, mereciendo rechazarse ya que la alegación efectuada no se ajusta a la realidad pues el incremento de los ingresos declarados fue efectuado según se comprueba en la correspondiente carpeta fiscal y diligencias de constancia hechos con base a las propias facturas o minutas aportadas por el sujeto pasivo, que no hizo observación alguna en cuanto a la efectiva percepción de los importes minutados, y en cuanto a los gastos deducidos la disminución practicada respecto a los de luz, teléfono y rentas del local se corresponde con los realmente justificados en la proporción del 50 por ciento en el ejercicio 1985 y por terceras partes en los de 1988 y 1989 al compartir el despacho con otro compañero en el primero y con dos más en los segundos, apareciendo comprobada tal justificación y proporción en diligencia de constancia de hecho de 25 de febrero de 1991, firmada sin observación alguna por el sujeto pasivo.

Tercero.-En cuanto a la modificación del incremento patrimonial declarado en el año 1988 por la renta de un piso sostiene la parte recurrente que las manifestaciones efectuadas por el representante de la compradora no son ciertas, y que el precio que se aplica para determinar el incremento real es el aparecido en un recibo de arras que fue posteriormente reformado por el acuerdo plasmado en la escritura pública no desvirtuados por la Administración actuante, pero tampoco este motivo de impugnación puede ser acogido pues como es harto conocido y sanciona numerosa jurisprudencia cuya cita es ociosa el valor o eficacia probatoria del documento público no se extiende al contenido del mismo o a las declaraciones que hagan los otorgantes, pues aunque en principio hacen prueba contra ellos y sus causahabientes (artículo 1.218 del Código Civil), la veracidad intrínseca de las mismas puede ser desvirtuada por prueba en contrario, doctrina que es también aplicable a la potestad de comprobación de los presupuestos de hecho determinantes de la base imponible de los tributos que compete a la Administración Inspectora, y que determina en el presente caso que a la hora de establecer el valor de enajenación del inmueble en cuestión no deba estarse al precio declarado en la escritura pública por los otorgantes si dicho dato resulta desvirtuado por los distintos medios de comprobación utilizados por la actuaria, como efectivamente ocurre no ya tanto por las manifestaciones efectuadas ante la misma por el representante de la compradora, de las que resultaría un precio muy superior, sino fundamentalmente por la propia documentación aportada por el sujeto pasivo en diligencia de constancia de hechos de 25 de octubre de 1992, consistente en un recibo de pago y señal en el que se refleja un precio convenido de 4.100.000 pesetas, sin observación alguna del compareciente, razón por la que se estima correcto el precio fijado en el Acta que motiva la liquidación impugnada, máxime cuando en la propia escritura nada se dice sobre modificación de un precio anteriormente convenido.

Cuarto.-También alega la parte recurrente, en referencia que debe entenderse limitada a las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1985, 1986 y 1987, la nulidad de las Actas de inspección y liquidaciones, tanto en lo relativo a las deudas o cuotas tributarias determinadas, como en cuanto a las sanciones e intereses de demora, entendiendo que como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad por sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 de varios preceptos de la Ley 44/78, en lo que se refiere a la obligatoriedad establecida de los sujetos pasivos integrados en una unidad familiar de efectuar una declaración conjunta por este impuesto y en cuanto no permitían a dichos miembros la posibilidad de una sujección separada, se hace inviable la aplicación del sistema puesto que el impuesto no puede ser liquidado y exigido de acuerdo con preceptos contrarios a la Ley Suprema, y por otro lado que no se puede hablar en todo caso de intereses de demora ya que éstos se liquidan conforme a la nueva normativa surgida a partir de la Ley 20/89 lo que implica la imposibilidad de aplicar intereses de demora al período transcurrido desde que se debió ingresar, siendo igualmente contraria la imposición de sanciones al artículo 25 de la Constitución española pues al ser desconocido uno de los elementos de la infracción -su límite cuantitativo- debido a dicha declaración de inconstitucionalidad, elemento que sólo puede ser conocido posteriormente gracias a una normativa posterior y a la actuación del interesado, la sanción de tal actuación supone aplicar retroactivamente una ley sancionadora.

También este motivo de impugnación ha de ser rechazado en consonancia con la doctrina elaborada por esta Sala a este propósito que ha venido en definitiva a sancionar ya el Tribunal Supremo, 3ª, 1ª en dos sentencias de 5 de julio de 1993, pues las liquidaciones practicadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos se han realizado de conformidad con el sistema o régimen transitorio implantado la Ley de 28 de julio de 1989, que adaptó los preceptos de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional en sentencia de 20 de febrero de 1989, permitiendo a los contribuyentes que puedan adoptar el sistema de declaración individual en relación con las actas de inspección o liquidaciones complementarias, como en el caso han realizado en libre opción que les beneficia los ahora recurrentes, resultando obligado concluir que la liquidación del impuesto en los ejercicios anteriores a la sentencia del Tribunal Constitucional citada sometidos a la comprobación de la Inspección resulta conforme a Derecho al haberse realizado de conformidad con el régimen transitorio diseñado por dicha Ley, teniendo su fundamento legal las sanciones impuestas en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria conforme a la redacción dada a la misma por la Ley 10/1985, cuyo cuadro de infracciones y sanciones no se vio afectado por la sentencia del Tribunal Constitucional, y sin que exista conexión alguna entre la omisión en la declaración de los sujetos pasivos de parte de la deuda tributaria y la posterior declaración de inconstitucionalidad de solamente determinados artículos de la Ley 44/1978, declaración de inconstitucionalidad que tampoco llegó a afectar a las disposiciones que permitían cuantificar la base imponible y en definitiva la deuda tributaria; manteniendo el Tribunal Supremo que de no aplicarse los artículos 15 y siguientes de la Ley 20/1989 se impediría que los contribuyentes que no hubieren declarado o declarado indebidamente sus ingresos en el tiempo reglamentario en que debieron hacerlo verían mejorada su situación en base a la omisión dolosa o culposa de sus obligaciones tributarias en relación con los que hubieran cumplido esas obligaciones «... imponiéndose la sanción sobre la base que corresponde a unos ingresos dejados de declarar que en ningún caso, cuando se somete el contribuyente voluntariamente al régimen de declaración individual, puede exceder a la correspondiente al de la declaración conjunta, no habiéndose inferido a la demandante perjuicio alguno al fijar la diferencia entre lo que debía ser declarado y no lo fue y la base procedente en régimen de declaración individual y consiguiente liquidación por esas diferencias... Careciendo de racionalidad postular la improcedencia de los mismos (de los intereses) por falta de liquidez de la cuota pues derivada ésta de la obligación que tenía de declarar -el sujeto pasivo- omitía alguna de las rentas que venía obligada a declarar y al infringir de forma grave su obligación tributaria debía pagar los intereses de demora...» pues son de forzosa imposición conforme al artículo 87 de la Ley General Tributaria, no debiendo olvidarse que según repetida jurisprudencia no tienen la condición de sanción teniendo naturaleza jurídica de una obligación accesoria respecto de la obligación principal, concluyendo el Tribunal Supremo que la imposición de sanciones por infracciones graves cometidas en las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. en ejercicios anteriores al año 1988, que no hubieren prescrito, así como los intereses legales correspondientes a tenor de lo dispuesto en los artículos 15 y siguientes de la Ley de 28 de julio de 1989 no conculcan el artículo 25 de la Constitución española.

Quinto.-Cuestionan en último término los recurrentes la procedencia de la aplicación por las Actas impugnadas del régimen de estimación indirecta para determinar los rendimientos netos y bases de la actividad empresarial llevada a cabo por doña M. del C. M. en su negocio de salón de belleza así como la incorrección y falta de justificación racional de los medios empleados -índices y módulos- para calcular dichos rendimientos y bases. Debe ante todo observarse que el marco normativo de aplicación al supuesto enjuiciado viene determinado por los artículos 50 y 51 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 10/1985. El primero de dichos preceptos establece que las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta cuando la falta de presentación de las declaraciones y las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, debiendo entenderse conforme a la naturaleza jurídica de la estimación que la mera conducta del sujeto pasivo no puede erigirse en presupuesto habilitante para el recurso por la Administración a esta modalidad de la comprobación tributaria, caracterizada por el empleo de medios extraordinarios de su fijación y cuantificación de hechos relevantes para la aplicación del tributo, vía que es de todo punto excepcional y consiguientemente subsidiaria, de tal modo que el presupuesto de la aplicabilidad de la estimación presenta una estructura dual, de una parte, una cierta conducta del sujeto pasivo -las señaladas en el artículo 50 de la Ley General Tributaria- y de otra, un efecto derivado de una conducta, la imposibilidad de proceder a una determinación completa de las bases imponibles o rendimientos, debiendo por tanto mediar una relación de causalidad entre aquellas conductas y estos efectos, sin que sea exigible no obstante que quede acreditada una imposibilidad absoluta, sino que debe considerarse con la mejor doctrina que es causa bastante el que las dificultades que se opongan a la realización de una determinación completa mediante los medios ordinarios de comprobación sea de tal entidad como para que racionalmente no pueda exigirse su práctica a los órganos de la Administración. En el sistema vigente de E. I. no es necesario a diferencia del procedimiento anterior, un acto previo que declare la aplicación de dicho régimen, conforme dispone el artículo 51 de la Ley General Tributaria pero se exige la necesaria motivación del acto por el que se determine la misma a fin de garantizar el necesario control por medio de los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes. Pues bien, en aquellos actos en que medie, como en el caso, la actuación de la Inspección de Tributos, la motivación de la aplicación del régimen de E. I. se ha de contener en un informe que ha de acompañarse a las actas de inspección incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos sobre: a) las causas determinantes de su aplicación. b) La situación de contabilidad de registros obligatorios del sujeto pasivo inspeccionado. c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, y d) los cálculos y estimaciones efectuadas en base a los anteriores. En el presente caso la actuaria acompañó a las Actas incoadas a los sujetos pasivos un completo y razonado informe en el que en primer lugar constan las causas por las que se procedió a la aplicación del régimen de estimación indirecta, aludiendo expresamente a la situación de la contabilidad del sujeto pasivo y de que éste en los ejercicios objetivo de inspección no llevaba libro registro de ventas debidamente diligenciado, que asimismo tampoco disponía de facturas, ni talonario de vales, ni rollo de tickets expedidos por máquinas registradoras, que tampoco y por lo que se refiere al I.V.A. disponía de libro registro de facturas emitidas y recibidas, no obstante estar obligado a ello, aportando únicamente las facturas recibidas lo que constituye sin duda una situación manifiesta de incumplimiento de las obligaciones contables impuestas como empresario tanto por el Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas así como de los artículos 156 y siguientes y 164 y siguientes del Reglamento del Impuesto del Valor Añadido (Real Decreto 2.028/1985) y preceptos concordantes de aplicación a los deberes de contabilidad de los comerciantes y empresarios en relación con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En realidad la parte actora no discute la calificación empleada por la Inspección y por las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional como incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables pero señala que no obstante ello, de los documentos aportados, registros no diligenciados que recogen sus ingresos, todos los justificantes de gastos y cuentas bancarias, junto con una ingente información recogida por la actuaria durante los 6 meses que duró la Inspección, era posible la determinación de sus rendimientos empresariales en régimen de estimación objetiva singular. Tales afirmaciones carecen sin embargo del más mínimo rigor y sobre todo de la necesaria demostración, debiendo objetarse que según se deduce de lo actuado los registros aportados por el sujeto pasivo eran simplemente 8 libretas de espirales de tamaño reducido, no numeradas, y sin diligenciar, cuyas hojas pueden arrancarse con facilidad, y que reflejan anotaciones numéricas referidas a períodos de 1986, al ejercicio 1987, y de enero a febrero de 1988, sin mención alguna al Impuesto sobre el Valor Añadido y sin reflejar o identificar correlativamente las facturas expedidas, así como también un libro sin diligenciar referido al año 1989 donde tampoco se reseña el número de factura ni se hace referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidos; es manifiesto que esta documentación no diligenciada no ofrece las mínimas garantías de fiabilidad para efectuar una comprobación completa de las bases y rendimientos del sujeto pasivo, siendo fácilmente susceptible de manipulaciones; por otro lado en cuanto a las cuentas bancarias, la Inspección ofrece un fundamento sumamente razonable para prescindir de ellas, pues de su análisis se desprende que el sujeto pasivo hace poco uso de ellas en su actividad empresarial, no encontrando periodicidad en los ingresos que permita inferir que la facturación diaria se ingrese en las cuentas bancarias, sin que la actora haya alegado ni menos ofrecido prueba para desvirtuar semejante conclusión mostrando de algún modo que en base a toda esa documentación podían determinarse sus ingresos o volumen de negocios, por lo que el recurso se queda en una mera discrepancia con las conclusiones de la Inspección que siendo lógicas y razonables están respaldadas por las actuaciones obrantes en la carpeta fiscal y justifican la existencia de dificultades racionalmente bastantes para la práctica de una determinación completa de las bases que permiten acudir al remedio extraordinario de la estimación indirecta.

Sexto.-Finalmente y por lo que se refiere a los módulos e índices empleados por la inspección para realizar los cálculos necesarios para la estimación, denuncia la parte actora el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 51.1º.c) y d) de la Ley General Tributaria pues -sostiene- acude u opta por las compras consumidas sin justificación racional alguna realizando los cálculos sobre la base de porcentaje obtenidos de un estudio interno del Ministerio de Hacienda sin rango o valor reglamentario, aplicando un indice medio que califica de caprichoso, invirtiendo los términos de la propuesta de aplicación del régimen de estimación indirecta al aplicar unos márgenes de beneficio sobre las compras facilitadas por los contribuyentes y de ellas se determinan unos rendimientos distintos, naturalmente mayores a los del contribuyente sin justificación alguna, lo que alega produce la más clara indefensión. Mas también dicho motivo de impugnación ha de rechazarse si se parte como principio de que la estimación indirecta es una modalidad de la comprobación tributaria caracterizada por medios de comprobación extraordinarios pero no ya según criterios de certeza o exactitud, sino que aspiran a tener la máxima verosimilitud que sea posible en el caso concreto ante la imposibilidad de proceder a una determinación exacta motivada por la conducta dolosa o culposa del contribuyente, caracterizándose esos medios extraordinarios por ser de índole presuntiva e indiciaria, pudiendo concretar o sintetizar los que señala el artículo 50 de la Ley General Tributaria en los siguientes: los valores conocidos del mismo contribuyente y referidos al mismo ejercicio, la comparación con valores referidos a ejercicios anteriores y la comparación externa con otros contribuyentes. En este caso y según se razona en los Informes acompañados a las Actas de Inspección a los efectos señalados en los apartados c) y d) del artículo 51 de la Ley General Tributaria se ha optado por un indice o módulo del contribuyente conocido a través de las actuaciones practicadas, las compras consumidas en los distintos ejercicios, según diligencia de constancia de hechos firmada por el sujeto pasivo, que debe considerarse en efecto como uno de los signos o factores que permiten inferir la existencia de un volumen de ingresos en un negocio dedicado a la prestación de servicios que exigen la realización de adquisiciones y consumo de determinados bienes, procediendo a compararlo con los datos o porcentajes promedios que se obtienen del análisis de una muestra de diversos negocios que se dedican a esta actividad cuyas conclusiones aparecen en un estudio económico del Ministerio de Economía y Hacienda incorporado por copia a la carpeta fiscal de los sujetos pasivos, aplicando los valores medios que se deducen de los índices o módulos de este estudio al dato conocido, hallando así el volumen de operaciones, que constituyen la base imponible y procediendo a realizar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una vez obtenido dicho dato, los cálculos para hallar el rendimiento neto aplicando también los valores promedios que se deducen de dicha muestra, medios indiciarios y comparativos que resultan ajustados a los permitidos en este tipo de regímenes y están plenamente fundados, así como los cálculos efectuados, en el informe de la Inspección, por lo que no puede hablarse de infracción del artículo 51 de la Ley General Tributaria habiéndose limitado la parte recurrente a discrepar de ellos y a considerarlos caprichosos y arbitrarios pero sin razonar ni menos probar que no resulten ajustados a la realidad ni proponer o demostrar la existencia de otros módulos, índices, criterios o cálculos más acordes con su situación, debiendo significarse que en este sistema no se aspira a establecer resultados exactos sino aproximativos por medio de estimaciones o indicios ante la imposibilidad o dificultad racional de efectuar una comprobación completa debido a la conducta del sujeto pasivo, lo que permite acudir a módulos comparativos obtenidos de análisis estadísticos representativos de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad reflejados en estudios como los indicados que no precisan por tanto de valor normativo para su validez y que incorporados al expediente permiten al interesado conocerlos y contrarrestarlos mediante alegaciones y pruebas, y en su caso proponer otros cálculos más adecuados, lo que no ha hecho la parte actora.