Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 17 de Junio de 1994

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-El objeto del presente recurso contencioso-administrativo viene constituido por la pretensión anulatoria ejercitada por el Gremi Provincial de Promotors i Constructors de Girona recurrente contra la Ordenanza Fiscal número 17, del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, aprobada definitivamente por el Ayuntamiento de P. el 21 de enero de 1992 y publicada en el Boletín Oficial de la Provincia de Girona número 16, de 4 de febrero de 1992.

La pretensión anulatoria se concreta a los párrafos segundo y tercero del artículo 5º de la Ordenanza, del siguiente tenor: «Simultáneamente a la presentación de la autoliquidación, el sujeto pasivo ingresará el importe de la cuota del impuesto resultante de la misma, con carácter de depósito previo. Para admitir a trámite las solicitudes de licencia de obras, habrán de ir acompañadas del justificante del pago del impuesto y de la tasa de licencias de obras».

El Gremio recurrente ya hizo constar en las alegaciones efectuadas en el trámite de exposición pública de la modificación de la Ordenanza que su impugnación se basaba en la sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 1991, que, no obstante, fue desconocida por el acuerdo definitivo del Ayuntamiento, tras un informe en el que se cita la atribución de la gestión a la potestad del Ayuntamiento y se niega el carácter de fuente del derecho, o complementario del mismo, a las sentencias jurisdiccionales.

Segundo.-Ni las consideraciones contenidas en los aludidos informes, ni las expresadas en la contestación a la demanda (donde se desconoce abiertamente el sentido de la Ordenanza, al decirse que cabe practicar una liquidación al concederse la licencia, cuando aquélla claramente se refiere a que para admitir a trámite las solicitudes de licencia de obras habrán de acompañarse los justificantes del pago del impuesto) desvirtúan en lo más mínimo la doctrina reiterada de esta Sala sobre la cuestión que nos ocupa (cuatro sentencias de fecha 20 de septiembre de 1991, en recursos interpuestos contra Ordenanzas de los siguientes Ayuntamientos: sentencia número 515, El P. de Ll.; sentencia número 516, R.; sentencia número 517, S.; sentencia número 518, H. de Ll., y una quinta, de fecha 20 de noviembre de 1991 -sentencia número 708, Ordenanza del Ayuntamiento de S. A. del B.-). En la sentencia de 19 de noviembre de 1991, sobre Ordenanzas del Ayuntamiento de Barcelona, se reiteraba una vez más que el Impuesto de Construcciones, como ha declarado reiteradamente esta Sala, no puede exigirse sino al concederse la licencia, criterio que es correctamente seguido por las Ordenanzas del Ayuntamiento de esta capital y desconocido en las de otros muchos Ayuntamientos.

En efecto, se partía en las aludidas sentencias en que para la resolución de la litis han de hacerse unas consideraciones previas sobre los principios de legalidad y reserva de ley en relación con el devengo y exigibilidad de los tributos:

1º.  La reserva general de la Ley en el orden tributario que establece el artículo 31.1 de la Constitución viene reiterada y especificada en los números 1 y 2 del artículo 133 de la misma Constitución, en el que se enuncian tanto la potestad originaria del Estado para, mediante Ley, establecer los tributos, como la posibilidad de que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales establezcan y exijan tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Y si bien respecto de los tributos propios de los municipios esta reserva de ley no deberá extenderse hasta un punto tal en el que se prive a los mismos de cualquier intervención en la ordenación del tributo o en su exigencia para el propio ámbito territorial, tampoco podrá el Legislador abdicar de toda regulación directa en el ámbito parcial que así le reserva la Constitución (sentencia del Tribunal Constitucional número 19/1987).

2º.  Esta reserva de ley ha de alcanzar los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y de la delimitación de los elementos esenciales o configuradores del mismo (sentencias del Tribunal Constitucional números 37/1981, 6/1983, 179/1985 y 19/1987). Como tales elementos esenciales del tributo hay que considerar, sin duda, el sujeto pasivo y el hecho imponible, alcanzando la reserva de ley al «importe y modo de percepción del tributo» (sentencia del Tribunal Constitucional número 37/1981).

3º.  Entre los elementos constitutivos del hecho imponible se encuentra el aspecto temporal o factor tiempo, esto es, el momento en que el tributo se devenga, con el correlativo nacimiento de la obligación tributaria. Resulta obvio que, ya se entienda el devengo como tal elemento del hecho imponible (artículo 28 de la Ley General Tributaria), ya como un aspecto distinto de éste, cual parece indicar su mención diferenciada en el artículo 10.a) de la misma Ley General Tributaria, en todo caso han de regularse por ley tanto la determinación del hecho imponible como la del devengo, cual resulta de la referida doctrina constitucional y del igualmente citado apartado a) del artículo 10 de la Ley General Tributaria.

4º.  El nacimiento de este vínculo obligacional dentro de la relación jurídico-tributaria no supone necesariamente y en todos los casos que su sujeto activo (el ente público titular del crédito) esté facultado desde ese mismo instante para exigir la prestación tributaria al sujeto pasivo. Entre el devengo y la exigibilidad, o si se prefiere, entre el devengo del tributo y el devengo de la cuota o deuda tributaria, puede transcurrir un cierto lapso de tiempo, bien por la necesidad de mediar notificación al sujeto pasivo, constituyendo así a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria (artículo 126.1 de la Ley General Tributaria), bien por la existencia de un plazo reglamentario para presentar la declaración con las correspondientes consecuencias en orden a la prescripción, cuyo cómputo puede producirse desde el devengo del tributo (redacción originaria del artículo 65 de la Ley General Tributaria) o desde la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración (redacción actual del mismo precepto según la Ley Orgánica 10/1985, de 26 de abril).

5º.  El distanciamiento temporal entre el devengo y exigibilidad, aun siendo posible, ha de serlo por obra exclusiva de la Ley, que únicamente puede dejar a la vía reglamentaria la determinación concreta de los plazos en que quede diferida la exigibilidad respecto del devengo. Con mayor razón, la anticipación de la exigibilidad respecto del devengo ha de requerir necesariamente una expresa habilitación legal, pues sólo la ley y no una norma reglamentaria o un poder tributario derivado y no originario cual es el de las Corporaciones Locales puede establecer aquella anticipación, bien haciendo posible exigir el depósito previo del importe total o parcial [tasas: artículos 26 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales y 15.1.a) de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos], o bien disponiendo la posibilidad de exigir por anticipado el pago (contribuciones especiales: artículo 33.2 de la misma Ley 39/1988).

6º.  En definitiva, la ley puede distanciar devengo y exigibilidad e incluso anticipar ésta respecto de aquél, bien sea total o parcialmente, ya sea como depósito previo o como pago anticipado o a cuenta, pero ni las normas reglamentarias ni las Ordenanzas fiscales municipales, como forma de ejercicio por las entidades locales de la potestad reglamentaria en materia tributaria (artículo 106.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local) pueden, so pena de nulidad, ni anticipar la exigibilidad cuando no exista habilitación legal, ni hacerlo de forma diferente de la autorizada cuando haya tal habilitación legal. Los depósitos previos, pagos anticipados o pagos a cuenta sólo serán posibles cuando los autorice la Ley y sólo en la forma y con los requisitos que la misma establezca. A falta de habilitación legal el devengo de la cuota o deuda tributaria habrá de ser necesariamente simultáneo o posterior al devengo del tributo y nunca anterior a éste.

Tercero.-Las conclusiones de los anteriores principios son claras, y hay que reiterarlas ahora:

A)  El impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es, como resalta la Exposición de Motivos de la Ley 39/1988, una creación de la propia Ley que completa el sistema impositivo local. Se trata de un impuesto potestativo o facultativo (artículo 60.2 de la Ley 39/1988) cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística (artículo 101 de la misma Ley). No parece cuestionable que en el origen de la creación de este nuevo impuesto se halla la idea de allegar recursos a las entidades locales sin violentar, como en no pocas ocasiones se hacía, las normas legales en materia de cuantía de las tasas (no superación del coste del servicio) por el otorgamiento de licencias. Pero cualquiera que sea este origen, lo cierto es que se trata de un nuevo tributo, con naturaleza de impuesto -artículo 26.1.c) de la Ley General Tributaria-, distinto, autónomo e independiente de la tasa por el otorgamiento de licencias urbanísticas, cuya subsistencia resulta tanto de las normas generales en materia de tasas, como, en particular, de su expresa mención en el artículo 23.2.b) de la Ley 39/1988, y cuyo hecho imponible consiste en la prestación del servicio público o realización de la actividad administrativa por tal otorgamiento (artículo 20.1 de la misma Ley). Este distinto hecho imponible de la tasa y la naturaleza misma de ésta fundamenta la posibilidad de exigir un depósito previo del importe total o parcial, que se convierte así en un pago por adelantado del servicio que se solicita y provoca (artículo 26, citado, de la Ley 39/1988).

B)  La distinta naturaleza y objeto de la tasa por el otorgamiento de licencias urbanísticas impide que sus normas específicas sobre exigibilidad sean aplicables a otro tributo autónomo y diferente, cual es el impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en el que no cabe hablar en modo alguno ya de pago por adelantado de un servicio, pues la prestación de éste es ajena por completo a su hecho imponible, y que habrá de regirse por sus propias normas de devengo y exigibilidad contenidas en los artículos 103.4 y 104 de la Ley 39/1988: el impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido licencia (artículo 103.4), pero cuando se conceda la licencia preceptiva se practicará una liquidación provisional determinándose la base imponible en los términos del artículo 104.1; practicándose, en su caso, la liquidación definitiva a la vista del coste real efectivo de las construcciones efectivamente realizadas, exigiendo al sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda (artículo 104.2), y, pudiendo, por fin, los Ayuntamientos exigir este impuesto en régimen de autoliquidación (artículo 104.3). Por lo tanto, lo que se denomina legalmente liquidación provisional se practica con anterioridad al devengo del impuesto, antes del nacimiento y existencia de la obligación tributaria, lo que supone una anticipación de la exigibilidad y liquidación y pago a cuenta de una obligación tributaria aún no nacida. Esta anticipación se concreta al momento de concesión de la licencia («cuando se conceda la licencia preceptiva»), que, desde luego, no puede equipararse al de solicitud de la licencia, que necesariamente será anterior, mientras que, en la práctica, resultan notoriamente distanciadas en el tiempo, en muchos casos, la solicitud y la concesión de la licencia.

C)  Consecuencia de todo lo expuesto ha de ser la nulidad de las Ordenanzas Fiscales que fijan como momento de la liquidación provisional uno anterior al concretamente previsto en la Ley, por vulnerar ésta en un elemento esencial o configurador del tributo. E igual nulidad es predicable de las Ordenanzas Fiscales que introducen el régimen de autoliquidación y refieren el momento de ésta a uno anterior al establecido en la Ley para las liquidaciones: en primer lugar, porque el régimen de autoliquidación no supone, como se pretende, que puedan vulnerarse las normas legales establecidas en general para la gestión del impuesto; y, en segundo lugar, porque si se entendiera que se trata de dos regímenes independientes (artículo 104.3 como totalmente desligado de 104.1 y 104.2), el resultado habría de ser que en las autoliquidaciones no cabrían anticipaciones ni pagos a cuenta del impuesto, al impedirlo el principio de reserva de Ley, con lo que las autoliquidaciones habrían de ser presentadas sólo en el momento del devengo o con posterioridad a él. La solución correcta ha de ser entender que en el régimen de autoliquidación sí son aplicables los criterios legales sobre anticipación de la exigibilidad o pagos a cuenta de la deuda tributaria y que, por tanto, establecido aquel régimen, la autoliquidación provisional sólo puede exigirse en el momento de la concesión de la licencia y nunca antes.

Cuarto.-Es obligada, en consecuencia, la estimación del presente recurso, que al imponer la presentación simultánea con la solicitud de licencia de la autoliquidación e ingreso de la cuota tributaria, elevando a la condición de presupuesto para admitir a trámite las solicitudes de licencia de obras el acompañamiento del justificante del pago del impuesto, resulta por el expuesto contraria a derecho, sin que, desde luego, en nada venga autorizada a ello por la potestad reglamentaria de la Corporación Local, que, obviamente, ha de hacerse de acuerdo con la Ley y no en contra de lo establecido en ella, debiendo quedar redactada el precepto impugnado de la Ordenanza en la forma que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional se recoge en la parte dispositiva.