Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 03 de Junio de 1991

Sentencia de 3 de junio de 1991

TSJ La Rioja

Ponente: Don Marino Iracheta Iribarren

Impuesto General sobre Sociedades

Base imponible

Gastos deducibles: cestas y regalos de Navidad

Las cestas y regalos de Navidad entregadas al personal laboral, no son gastos fiscalmente deducibles. No obstante, la sanción tributaria es improcedente, por cuanto el error de derecho opera con eficacia en el presente caso, dado lo controvertido de la cuestión, tanto entre la doctrina como entre los propios tribunales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La cuestión litigiosa ahora sometida a la decisión de esta Sala tiene su origen en la declaración autoliquidatoria que, ante los órganos estatales de la Administración Tributaria, presentó en su día, la sociedad demandante, por el concepto correspondiente al Impuesto sobre Sociedades y con referencia al ejercicio anual de 1985.

En ella se hacían configurar, como fiscalmente deducibles, determinados desembolsos pecuniarios incorporados a la partida de «gastos de personal» que, a través de acta ulteriormente levantada por la Inspección de Tributos, se reputaron improcedentemente deducidos, en función de lo cual se formuló, en la propia acta, la oportuna propuesta liquidatoria para la regularización de la situación, amén de lo cual se entendió cometida una infracción tributaria grave siquiera se excluyera a la entidad actora de su subjetiva imputación para hacerla recaer sobre la «sociedad dominante» de la misma, por tratarse de sociedad que tributa en régimen de declaración consolidada.

La entidad suscribió el acta con su disconformidad, impugnándola sin éxito, ante el correspondiente inspector regional y, posteriormente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, mediante reclamación que le fue desestimada en resolución dictada con fecha 26 de junio de 1990, contra la cual se asesta el presente recurso jurisdiccional.

SEGUNDO.- Los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de las cestas y regalos de Navidad que su personal laboral había recibido de la sociedad demandante, quien sigue alegando, ahora, su consideración de partida fiscalmente deducible frente al contrario parecer de la Administración demandada que también continúa manteniendo en el actual proceso.

La cuestión ha sido ya tratada y resuelta por el Tribunal Supremo que, en sentencia de 17 de febrero de 1987, se decantó por la tesis negativa en virtud de unos fundamentos a cuyo contenido se acogió la Administración, recogiéndolo -con fidelidad prácticamente literal- en las distintas fases del expediente.

Así lo reconoce, por lo demás, la misma sociedad demandante quien trata, no obstante, de eludir la aplicación de dicha sentencia con la invocación de diversas opiniones doctrinales, críticamente discrepantes al respecto.

TERCERO.- Ha de tenerse en cuenta, sin embargo, que la reseñada sentencia se dictó para resolver  un recurso extraordinario de apelación en interés de Ley, cuya específica finalidad -proclamada expresamente en el fallo de la propia sentencia- estriba, cabalmente, en la fijación de la doctrina legal, según así lo previene el artículo 101 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.

Por tanto y aun tratándose de una sola sentencia, desempeña, sin duda, la función complementaria del ordenamiento jurídico que a la jurisprudencia, asigna el artículo 1 del Código Civil, en cuya virtud su decisión ha de entenderse integratoriamente incorporada a la tributaria norma positiva que interpreta.

De ahí que no imponga vinculadamente a esta Sala que, por ello y en aras del principio de seguridad jurídica, no puede sustraerse a la prevalente operatividad que entraña frente a las discrepantes opiniones, argüidas en la demanda, pues por muy autorizadas que doctrinalmente sean, no dejan de significar sino un parecer privado que aun capaz, acaso, de inspirar futuras determinaciones legales o jurisprudenciales, no sólo carece, por ahora, de fuerza normativa sino que se halla contradicho por el ordenamiento vigente tal como quedó complementado, según es de insistir, por la repetida sentencia.

CUARTO.- Aunque desechables a los efectos ya estudiados, aquellas doctrinales opiniones conservan, sin embargo -como luego se razonará- una apreciable relevancia respecto a la segunda de las pretensiones que la demanda deduce frente al criterio de la Administración que considera la incorrecta deducción fiscal de los reseñados gastos como constitutiva de una infracción tributaria grave, definida en el artículo 79.c) de la Ley General Tributaria y consistente, según su texto en «determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros».

Sentada ya la efectiva improcedencia legal de la deducción practicada por la parte actora, en su declaración liquidatoria del impuesto, no parece cuestionable la concurrencia, en el caso, de los elementos objetivamente tipificadores de la infracción; pero ello no arguye, sin más, la cabal perpetración de la misma.

QUINTO.- Cumple señalar, al respecto, que la potestad sancionadora de la Administración pertenece, sin duda, al ámbito público del ius puniendi por más que, en atención al principio de mínima intervención, su materia objetiva se haya sustraído a la esfera de lo estrictamente penal, para relegarla a la meramente administrativa, lo que no le despoja, sin embargo, de la naturaleza punitiva que sustancialmente entraña. Así lo viene proclamando una consolidada doctrina, reiteradamente sentada por la jurisprudencia, tanto el Tribunal Supremo como del Constitucional.

Por ello y a tenor de esta misma jurisprudencia, la actuación administrativa, en materia sancionadora, debe sujetarse -sin perjuicio de eventuales matizaciones- a los principios imperantes en el orden propiamente penal.

Figura, entre ellos, con eminente significación, el principio de culpabilidad que, integrado en el concepto técnico-jurídico del delito -y por tanto de las infracciones administrativas- excluye de su configuración cualquier supuesto de responsabilidad objetiva, que sólo atienda al resultado de la acción u omisión, prescindiendo del dolo o culpa del agente.

Y de ahí la relevancia que debe merecer, en cada caso, el error de éste, ya sea el de tipo abarcador de los elementos de hecho de la infracción, ya sea el de prohibición cuya proyección alcanza a los aspectos de derecho. Así lo tiene declarado el Tribunal Constitucional, no ya con genérica mención a cualquier infracción administrativa, sino también con específico pronunciamiento sobre las de índole tributaria a que directamente se refiere su pleno en sentencia 76/1990, de 26 de abril donde, tras establecer que, las normas fiscales no configuran un régimen de responsabilidad objetiva, «si no hay responsabilidad objetiva, no es necesario que se haga constar expresamente el error de derecho como causa que exonere de dicha responsabilidad, mas ello no significa que resulte irrelevante ni que la Ley... lo hayan excluido de los supuestos que eximen de responsabilidad por infracción tributaria. Precisamente porque la Ley vincula esta responsabilidad a una previa conducta culpable es evidente que el error de Derecho... podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva...»

SEXTO.- En el caso litigioso, la entidad contribuyente entendió que los gastos de autos eran fiscalmente deducibles, como comprendidos en el artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. Esta interpretación del supuesto fáctico de la norma resultó, en definitiva, equivocada; ahora bien, al calibrar el alcance y significación del error de derecho así contenido es cuando recobran adecuada consideración las opiniones doctrinales anteriormente mencionadas, pues a través de ellas se denota que, incluso, después de pronunciada la sentencia que fijó doctrina legal sobre la cuestión, su solución -aunque ya decantada a efectos ordinamentales- sigue sin ser pacíficamente aceptada en el neutral ámbito científico.

Ello permite entender que el error de la entidad demandante, dista mucho de obedecer a una actitud que, inspirada por una interesada parcialidad subjetiva, le llevará a una interpretación irrazonablemente arbitraria que sólo habría podido apreciarse si la declaración tributaria -mediante la cual se supone cometida la infracción- se hubiera elaborado y presentado después del comentado pronunciamiento del Tribunal Supremo, mas no al haberlo sido en 14 de julio de 1986 y, por tanto, con anterioridad al mismo que, por otra parte, recayó con motivo de apelación entablada contra la sentencia de una Audiencia Territorial que había estimado, como partida fiscalmente deducible, el tipo de gastos ahora debatido, evidenciándose así que -al tiempo de la actuación pretendidamente infractora- la tesis interpretativa de la sociedad contribuyente no sólo tenía aceptación en ciertos sectores doctrinales sino que había sido, acogida también por algún órgano jurisdiccional.

Desde semejante perspectiva, no deja de resultar disculpable que la declaración autoliquidatoria incluyera los desembolsos de referencia en el encasillado impreso correspondiente a «gastos de personal», merced a un error interpretativo que ha de reputarse virtualmente invencible, y que, como tal ha de merecer el alcance exonerante que, ya a la sazón, otorgaba el artículo 6 bis a) del Código Penal, a quienes actuaran en la creencia de estar obrando ilícitamente.

SÉPTIMO.- En conclusión, procede, pues, mediante parcial acogimiento de la demanda, la estimación también parcial, y en los términos que de lo dicho resultan, del recurso contencioso-administrativo interpuesto en el caso.