Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 26 de Mayo de 1990

Sentencia de 26 de mayo de 1990

TSJ La Rioja

Ponente: Don Pedro Meneses Vicente

Renta de las personas físicas.

Actos de gestión e inspección tributaria.

Sanciones por presentación extemporánea de la autoliquidación.

La presentación de la autoliquidación, a requerimiento de ser sancionado en caso contrario no es espontánea y merece sanción, sin que pueda equipararse al supuesto de ingreso espontáneo de deudas tributarias derivadas de liquidaciones positivas, y sólo puede tener relevancia en la determinación de la cuantía de la multa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-El presente recurso jurisdiccional se asesta contra la resolución que, con fecha de 13 de julio de 1988, dictó el Tribunal Económico-Administrativo de La Rioja, confirmando -mediante desestimación de la reclamación ante él planteada- la multa de 15.000 pesetas, originariamente impuesta al demandante, por la Administración de Hacienda de Haro, como sanción correlativa a una infracción tributaria, consistente en la falta de presentación, temporánea, de la declaración autoliquidatoria, por pago fraccionado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al primer semestre del ejercicio de 1986.

Segundo.-El propio demandante admite que llegado el día 15 de agosto de 1986 -en que vencía el pertinente plazo- no había presentado la declaración de referencia.

Tampoco se cuestiona que, ello no obstante, la declaración se presentó posteriormente, en fecha 27 de abril de 1987, con autoliquidación negativa.

Tercero.-Partiendo de la obligación general de presentar declaración, prevista en el artículo 34 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que se corrobora en el 138 de su Reglamento, el artículo 153 de éste especifica igual obligación con referencia a los contribuyentes sujetos -cual era el caso de autos- al pago fraccionado, precisando categóricamente, en su artículo 154, que, aun en el caso de que, según la autoliquidación, no haya lugar a ingreso de cantidad alguna, deberá presentarse una declaración negativa.

Por otra parte, los artículos 39 de la citada ley y 165 de su Reglamento se remiten, en materia de infracciones y sanciones, al régimen de la Ley General Tributaria.

Ello sentado no ofrece mayores dudas la procedencia de subsumir en el artículo 78 de tal ley, el reconocido incumplimiento de la obligación de presentar declaración negativa que al actor incumbía en el caso, para configurarlo como una infracción tributaria simple que, en principio, había de sancionarse, a tenor del artículo 83 de la misma ley, con una multa fija de 1.000 a 150.000 pesetas, graduable en función de las circunstancias previstas por su artículo 82.

Cuarto.-Por lo demás, no obsta a la plena consumación de la infracción la tardía presentación de la correspondiente declaración, pues consistiendo la obligación del contribuyente no sólo en la presentación de la misma sino, además, en hacerla dentro de determinado plazo, que la ley concibe, sin duda, como elemento esencial de la obligación, es claro que ésta no resultaba cabalmente cumplida si se desatendía ese temporal elemento, de modo que la impuntualidad al respecto seguía entrañando un incumplimiento sustancial, suficiente para configurar el tipo definitorio de la infracción. De ahí que ésta quedara perfeccionada sin más que la omisiva actitud inicial del sujeto obligado, en cuya virtud devino a una definitiva consumación, ya inamovible dada la ontológica imposibilidad de recomponer o subsanar la desantendida exigencia temporal, que referida a un preciso lapso cronológico, no puede cursar nuevamente, reactualizando un pasado irreversiblemente transcurrido.

Quinto.-Desechada, pues, la relevancia de la presentación tardía de la declaración en el sustancial aspecto concerniente a la ultimación culminativa de la infracción, sólo cabe reconocérsela, a lo sumo, en los periféricos aspectos circunstanciales de ésta.

Así lo entiende, efectivamente, el ordenamiento tributario que la toma en consideración, como circunstancia sobrevenida, únicamente redundante en la mensuración de la responsabilidad sancionatoria, que en principio, reputa siempre subsistente pese a aquella tardía presentación.

Ello es aplicable, por lo demás, a las dos modalidades que el propio ordenamiento contempla, según que la tardía declaración sea espontánea o provocada mediante requerimiento previo de la Administración.

Así se desprende de la norma contenida en el artículo 82 de la Ley General Tributaria que, aun en el caso de espontaneidad, no otorga al cumplimiento tardío mas virtualidad que la referente a la graduación de las sanciones, englobándolo así en el significado meramente circunstancial con que -sin distingos al respecto- concibe todos los demás supuestos catalogados en el propio artículo.

Consecuente con su subordinado rango jerárquico, en el mismo sentido se manifiesta el artículo 11 del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias; y lo propio hacía, en el ámbito interno de la Administración, la Circular 1/1986 de la Secretaría General de Hacienda -vigente al tiempo de los hechos litigiosos- cuyo texto sólo distinguía, entre las dos modalidades de cumplimiento tardío para conferir al espontáneo el más benévolo tratamiento que, en buena lógica merece pero sin dejar, por ello, de reputar sancionable el inicial incumplimiento; criterio que, por lo demás, siguió manteniendo, también, la Circular 8/1988 de la misma Secretaría General, dictada ya con posterioridad a la infracción de autos e, incluso,  a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo que ahora se viene impugnando.

Sexto.-Efectivamente, operada en el caso una tardía declaración autoliquidatoria, parece oportuno destacar que la sanción impuesta al demandante se acomodó al más benévolo criterio que las mencionadas normas establecen para el supuesto de espontaneidad, que expresamente consideraba operante el acto originariamente dictado por el órgano de gestión tributaria; y aunque el Tribunal Económico-Administrativo lo entendió, luego, de otro modo, al reputar la declaración como provocada por previo requirimiento administrativo, lo cierto es que -con estricto respeto al principio prohibitivo de la reforma peyorativa- mantuvo inalterada la sanción sin el incremento cuantitativo que, de suyo, reclamaría la interferencia de aquel requirimiento.

Como se ve, aunque la pretensión exoneratoria del actor no llegó a prosperar ante el Tribunal Económico-Administrativo, su reclamación dio pie, no obstante, a una modificación del acto originario en el aspecto circunstancial del caso, donde, sin duda, aquel Tribunal otorgó virtualidad a la tesitura alegatoria del propio reclamante quien, desde un principio -y por consideraciones dialécticas que luego se indicarán- se atuvo paladinamente a la tesis del cumplimiento provocado por requerimiento administrativo previo. Así lo mantuvo originariamente en el expediente sancionador, ante el órgano de gestión tributaria y, frente a la contraria apreciación fáctica de éste, volvió a insistir en ello en sus alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo, cuya resolución impugna ahora jurisdiccionalmente.

Séptimo.-La actual demanda -en función de cuyos alegatos fácticos ha de resolverse el proceso- ya no mantiene, en el comentado punto, una definida tesis, pues, bien mirado, se limita a razonar indistintamente sobre la de cumplimiento espontáneo y la de cumplimiento provocado, pero sin mostrar, en definitiva, una positiva opción por una u otra y adoptando, por tanto, una posición dialéctica neutra.

Olvida así el principio de aportación de parte que proyecta, sobre el actor, la carga procesal de la alegación, en virtud de la cual la pretensión finalmente deducida -por claros que sean sus términos- ha de ampararse siempre en la precisa afirmación de los hechos que la fundamenten, a cuya concreción, por otro lado, ha de supeditarse funcionalmente la actividad probatoria que carecería de verdadero soporte sin aquélla inicial afirmación alegatoria, siempre necesaria e inconciliable, por tanto, con la indecisa neutralidad en que la presente demanda se sitúa.

Octavo.-Lo dicho podría apuntar, incluso, hacia una inadmisibilidad formal de la demanda, poniendo en juego la exceptio inepti libelli.

No obstante, el principio pro actione avalado por el fundamental derecho a la tutela judicial efectiva aconseja el agotamiento de las diversas vías interpretativas de la irregular demanda, para evitar, en lo posible, su total inoperancia.

Y es lo cierto que, poniendo a contribución criterios de lógica procesal, todavía cabe colegir que el actor sigue ateniéndose, ahora, a la tesis del cumplimiento provocado, frente a la cual sus argumentaciones sobre la de cumplimiento espontáneo, han de reputarse secundariamente marginales y sólo eventualmente operantes para el caso de desecharse aquella primera.

Ha de recordarse, en efecto, que el Tribunal Económico-Administrativo, aun denegando la pretensión exoneratoria del actor estableció, probatoriamente, la índole provocada de la tardía declaración autoliquidatoria.

Y si, según ya se dijo, la actual demanda no llega a perfilar, en términos formalmente inequívocos, ninguna alegación contra semejante apreciación fáctica, el juego de la carga alegatoria que, al respecto, pesaba sobre el actor, obliga a tenerle por conforme con ella. Ello amén de que, al así pronunciarse, la resolución ahora impugnada no hizo sino acoger la tesis del entonces reclamante que se había alzado contra la de cumplimiento espontáneo inicialmente sentada en el acto objeto de su reclamación, por donde carecería de mayor sentido procesal entender, alegada ahora, una tesis que entonces contradijo expresamente como desconocedora de su personal interés, al cual dio satisfacción, en este punto, la mencionada resolución que, por lo mismo, mal puede concebirse atacada, a través del presente proceso, en cuanto coincidente, sobre el particular comentado, con el así manifiesto interés del demandante.

Por otro lado así lo entendió también la Administración interpelada, que articuló su oposición defensiva en función de la tesis del cumplimiento provocado, decantando de este modo su interpretación de un demanda, cuya ambigüedad alegatoria en modo alguno debe perjudicar a la parte demandada sino al demandante gravado, ha de insistirse, con la carga procesal de claridad y precisión al respecto, por manera que bajo la perspectiva de aquella tesis habrá de examinarse y resolverse este proceso.

Noveno.-Ello excluye, sin más, la operatividad procesal de las argumentaciones del actor sobre la hipótesis del cumplimiento espontáneo.

Huelga, por tanto, cualquier consideración en torno al posible juego, en el caso, del artículo 61 de la Ley General Tributaria que, si viene a configurar una verdadera excusa absolutoria para la presentación tardía de declaraciones autoliquidatorias positivas, se refiere, en todo caso, a las producidas espontáneamente. Por ello y aunque no desdeñable a priori queda fuera de lugar, en este proceso, el estudio de la propugnada extensividad de dicha norma a las declaraciones que, como la de autos, contenga una liquidación negativa.

Y otro tanto ocurre con las alusiones a una supuesta discriminación desfavorable de las declaraciones negativas en comparación con las positivas, tema éste propuesto en los fundamentos VII y VIII de aquélla demanda, que se articulan en términos de contraste con el tratamiento legal de las declaraciones tardías pero presentadas con una espontaneidad que, ha de reiterarse, no es del caso.

Décimo.-Ceñido, pues, el debate litigioso al supuesto de cumplimiento provocado, no deja de resultar paradójica, a primera vista, la tesitura del actor que se atiende a él pese a que, en principio, había de resultarle menos favorable que la contraria tesis el cumplimiento espontáneo.

 Se comprende, sin embargo, la insistencia en el intercedente requerimiento de la Administración, habida cuenta que, según alega también, ese requerimiento se le formuló bajo apercibimiento de ser sancionado si lo desatendía, a partir de lo cual arguye que, al haberlo atendido mediante presentación de la declaración requerida, quedaba ya exento de cualquier sanción, implicando, por ello, la efectivamente impuesta una contradicción de la Administración con actos propios que reputa improcedente por no haberlos impugnado ante aquélla, para dejarlos sin efecto.

Undécimo.-La resolución, aquí impugnada, del Tribunal Económico-Administrativo mantiene, en definitiva, el pronunciamiento sancionatorio originariamente recaído, y ello a pesar de admitir el carácter provocado de la tardía declaración, de modo que -aun prescindiendo, irregularmente, de razonamiento expreso al respecto- viene a rechazar implícitamente la reseñada argumentación del actor en torno a la consecuencia exoneratoria que del requerimiento infiere.

Duodécimo.-Ese implícito rechazo ha de corroborarse ahora explícitamente, en atención a las siguientes consideraciones:

El Tribunal Económico-Administrativo se limita a sentar, como probada, la práctica del requerimiento; es decir, el único hecho que, en su resolución, se afirma consiste en la sustancial intimación formal a la presentación de la declaración autoliquidatoria, inicialmente omitida, pero nada dice respecto a posibles aditamentos accidentalmente sobreañadidos a ese sustancial contenido ni, por tanto, sobre el apercibimiento que el actor alega ni menos aún -y ello es más importante- sobre los concretos términos en que se expresara el mismo, acerca de lo cual tampoco ha suministrado prueba alguna el demandante.

Por otra parte, aunque no deje constituir una actuación administrativa, el requerimiento, intrínsecamente considerado, lo es de mero trámite y carece, como tal, de contenido decisorio propio en cuanto sólo podía entrañar la ejecución de un verdadero acto antecedente que contuviera la decisión, sobreentendida al parecer por el demandante, de supeditar la sanción de una infracción -que, según quedó razonado, estaba, ya sin duda, consumada- al desatendimiento de un ulterior requerimiento, único acto aquél -y no el ejecutivo requerimiento-  que, efectivamente y en cuanto declarativo de un derecho del contribuyente, tendría que haberse sometido a la oportuna declaración de lesividad y subsiguiente impugnación contencioso-administrativa, si la Administración quería eludir sus efectos.

Si verdaderamente hubiera mediado en el caso dicho acto, debería figurar en el correspondiente expediente administrativo; pero la realidad es que no consta sin que, por otra parte, quepa achacar al expediente una indebida omisión al respecto por la sola alegación del interesado, carente de un respaldo probatorio que, por lo demás y de ser cierto el hecho, él mismo pudo suministrar, aportando la cédula o comunicación a través de la cual se le hiciera el requerimiento y cuyo contenido habría permitido conocer su posible y obligada referencia al previo acto decisorio, amén de los exactos términos del propio requerimiento y de los apercibimientos accesoriamente incorporados a él.

En último término, la ignorancia sobre el exacto contenido del requerimiento y del acto decisorio que, en su caso, le antecediera causalmente, también impide saber si entrañaban un positivo e inequívoco reconocimiento del derecho del actor a no quedar sancionado por su originaria infracción omisiva, único supuesto en que la anulación del acto habría estado preceptivamente sujeta a la declaración de lesividad y a la impugnación contencioso-administrativa.

 Ello, aparte de que si -según las escuetas referencias del propio actor- el requerimiento se le practicó «con apercibimiento de sanción si no se atendía al mismo» (fundamento 1º de la demanda) o en los términos «de sancionar en el caso de que no fuera atendido» (fundamento IV de la misma demanda), semejantes expresiones no dejaban de resultar perfectamente compatibles con la pervivencia de la sanción legalmente aplicable a la infracción anteriormente perpetrada, por cuanto el requerimiento entrañaba, de suyo, un conminatorio mandato que imponía al contribuyente una nueva obligación ex judice sobrevenida a la que inicialmente le incumbía ex lege y que en caso de ser desatendida, habría configurado una desobediencia o incumplimiento, implicativos, en sí mismos de otra infracción susceptible, a su vez, de una singular sanción distinta a la generada por la primitiva y previamente consumada antes del requerimiento, de tal modo que el atendimiento de éste sólo podía liberar al interesado de la correspondiente al menosprecio del mandato intrínsecamente inherente al propio requerimiento y que, por supuesto, no le fue impuesta.

Decimotercero.-Por lo demás, y en orden a la graduación de la sanción, la resolución impugnada contiene unas consideraciones jurídico-normativas suficientes para entender cumplida la sucinta referencia que, respecto a la motivación de los actos limitativos de derechos subjetivos, exigen el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

En consecuencia resulta inatendible el alegato que, sobre el particular, formula la demanda, máxime cuando aquella resolución hizo una prudencial y adecuada aplicación de las circunstancias legamente previstas para sopesar la medida de la sanción que, incluso habría de reputarse benévola, habida cuenta que -cual ya se dijo- responde a los módulos establecidos, por la Circular 1/1986 de la Secretaría General de Hacienda, para el supuesto de declaraciones espontáneas, ajeno, en puridad, al caso que, objetivamente considerado, sería merecedor de mayor sanción, siquiera obste a ello el principio prohibitivo de la reformatio in peius.