Sentencia Social Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 29 de Octubre de 1999

Sentencia de 29 de octubre de 1999

TSJ Cataluña Sección IV

Sentencia nº 958

Ponente: Dª Concepción Aldama Baquedano.

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto sobre la renta de las personas físicas

Base imponible.

 

 

La omisión en el ejercicio de una porción de ingresos objetivamente constituye una infracción tributaria grave por cuanto impide su liquidación y determina la detracción de una porción de la deuda tributaria que correspondería ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado.

 

 

Legislación citada: art. 79 LGT; art. 13 RD 2631/1985.

 

 

 

Iltmos. Sres.

Presidente D. Eduardo Barrachina Juan

Magistrados Dña. Maria Luisa Pérez Borrat

Dña. Concepcion Aldama Baquedano

 

En la Ciudad de Barcelona, a veintinueve de Octubre de mil novecientos noventa y nueve.

 

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Admínistrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, constituida para el examen del presente recurso contencioso-administrativo, ha pronunciado en nombre de S.M. El Rey la siguiente Sentencia, en la que han sido partes como recurrente D. JAM, representado y defendida por el Letrado D. José María Riera Gordillo, y como Administración demandada, el Tribunal Económico Administrativo Regional De Cataluña, representado y dirigido por el Abogado del Estado en la defensa de sus intereses en este proceso, planteado sobre materia del Impuesto sobre la Renta de, las Personas Físicas -ejercicio 1986- contra la liquidación provisional practicada, en cuanto a la procedencia y adecuación a derecho de la apreciación de infracción en la conducta del recurrente y la sanción correspondiente, impuesta por haber incurrido en infracción tributaria grave del Art. 79 a) de la L.G.T., al haber dejado de ingresar en los plazos reglamentariamente señalados - anteriores a la Si del T.C. 45/89- la parte de la deuda tributaría correspondiente a los rendimientos descubiertos concretados posteriormente en aplicación de la Ley 20/1989, y regularizados mediante el Acta de Inspección y liquidación complementaria, a la que prestó su conformidad, a excepción de la imposición de la sanción y aplicación al caso de los intereses de demora.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- D. J.R.G., actuando en nombre y representación del actor D. JAM, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución del TEAR de Catalunya de 21 de Julio de 1993 respecto a la liquidación por -IRPF referida al ejercicio de 1986, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº 6394/91 y 2276/92 acumuladas, formuladas contra la liquidación provisional de la Administración de Hacienda de Barcelona perteneciente al IRPF del mencionado ejercicio, únicamente respecto a la procedencia y adecuación a derecho de la sanción e intereses de demora impuestos sobre la cuota del ejercicio, que teniendo en cuenta las consecuencias derivadas de la Sentencia 45/89 del Tribunal Constitucional y lo dispuesto en el Art. 25 de la Constitución, no considera aplicables tras la promulgación de la Ley 20/1989, aún siendo posible determinar la deuda tributaría, que fue liquidada por la Inspección según consta en el Acta, suscrita de conformidad por el interesado en cuanto a la regularización de la Base Imponible y cuota diferencial.

 

SEGUNDO.- Admitido a trámite el recurso contencioso-administrativo interpuesto, se siguió el procedimiento con arreglo a lo dispuesto en los Arts. 52 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 27 de Diciembre de 1956, en cuyo cumplimiento se emplazó y reclamó de la Administración demandada la aportación del expediente administrativo, que se remitió a la Sala en fecha 14 de Marzo de 1995, en el que se contiene la Resolución impugnada, que dispone literalmente lo siguiente:

 

"El Tribunal Economico Administrativo Regional De Cataluña, en Sala y en única instancia, acuerda desestimar la presente reclamación, confirmando el acto administrativo impugnado por su adecuación al ordenamiento jurídico".

 

TERCERO.- Efectuada la publicación de la interposición del recurso en el B.O.P. de Barcelona de 25 de Noviembre de 1995, y habiendo sido legalmente emplazadas ambas partes para su comparecencia en autos, se dedujo la correspondiente demanda en el citado recurso, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho qué estimaba aplicables, suplicaba que se dictara sentencia por a que se declarase la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo objeto de este recurso, así como el Acuerdo dictado por la Administración de Hacienda, (in el que se aplican intereses de demora y se Impone la sanción que consta en el expediente por la comisión de infracción tributaria grave, en relación a la omisión de rendimientos sujetos a tributación Por el IRPF correspondiente al mencionado ejercicio, afectado por la inconstitucionalidad de determinados Arts de la Ley 44/1978.

 

CUARTO.- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó que se dictara Sentencia desestimando el recurso por entender ajustada a derecho la Resolución impugnada, poniendo de relieve frente a la petición de nulidad instada que la liquidación provisional formal y sustancialmente - con inclusión de la sanción correspondiente- es enteramente correcta, tanto respecto a su constitucionalidad siguiendo ya reiterada doctrina jurisprudencial, como porque obedece a una conducta omisiva de la totalidad de los rendimientos obtenidos por el contribuyente a lo largo del ejercicio sujetos a tributación, con la consiguiente detracción en su declaración de parte de las rentas gravadas por el impuesto, lo que resulta constitutivo de infracción antes y después de la reforma, ya que el deber de autoliquidar la totalidad de los rendimientos gravados por este impuesto había nacido y era exigible desde la finalización del plazo voluntario de pago, obligación en todo momento subsistente e inalterada por la declaración de inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978 del IRPF, que afectaron únicamente a modalidad Conjunta o separada de prestar declaración, constituyendo su conducta inequívocamente una infracción tributaría grave del Art. 79 a) de la Ley General Tributaría, que no puede apoyarse en la existencia de ninguna laguna legal o duda acerca de la interpretación de la norma aplicable, siendo sancionable su conducta por omisión culposa, incluso a título de simple negligencia, sin que tampoco sea aplicable a este caso la exoneración de la sanción por regularización voluntaria de su situación, ya que ésta se produjo a consecuencia de la actuación inspectora.

 

QUINTO.- Proseguido el trámite correspondiente, y no habiéndose solicitado por ninguna de las partes el recibimiento a prueba, ni estimado necesaria la celebración de vista pública, se otorgó plazo para la presentación de conclusiones sucintas, y presentadas éstas, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y Fallo, que ha tenido lugar en el día fijado.

 

SEXTO.- El Tribunal al amparo de la Disposición Transitoria Primera de 1 a. Ley 25/95, de modificación parcial de la L.G.T., en relación con el Art. 43 de la L.J.C.A, acordó someter a las partes la aplicación de las disposiciones sancionadoras más favorables que en ella se contienen, pronunciándose tanto (al recurrente como el Abogado del Estado por parte de la Administración demandada en favor de la aplicación retroactiva de las normas contenidas en la Ley 25/95, de 20 de Julio, según lo dispuesto en su Disposición Transitoria Primera, a la que afecta el presente caso, y en consecuencia interesando la determinación de un nuevo quantum de la sanción en el periodo impositivo afectado -1986- hasta quedar en el mínimo legal, con aplicación del actual Art. 82.3 de la L.G.T., por el que se reduce la sanción en un 30 por 100 debido a la conformidad prestada a las actas de inspección en las que se regularizaba su situación.

 

SEPTIMO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones y formalidades legales.

 

Visto, siendo Magistrada ponente la Iltma. Sra. Dña. Concepción Aldama Baquedano, quien expresa el parecer de la Sala.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- La única cuestión objeto de controversia que se somete a la consideración de este Tribunal, se refiere a si es o no procedente la calificación como infracción tributaria grave de la conducta del contribuyente, al no ingresar en el plazo reglamentariamente establecido - anterior a la Sentencia 45/1989 del Tribunal Constitucional- las cantidades correspondientes a rendimientos no declarados y sujetos a tributación por IRPF en el ejercicio de 1985, siendo cuantificados con posterioridad a resultas de la actuación inspectora en aplicación de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, por lo que se cuestiona asimismo si es o no correcta la aplicación de la sanción y los intereses de demora correspondientes a esa porción de deuda tributaría omitida.

 

 El actor fundamenta su pretensión de anulación de la liquidación complementaria practicada, en la falta de liquidez de la deuda tributaria por imposibilidad de cuantificar la base imponible del tributo, al haber sido declarados inconstitucionales determinados preceptos de la Ley 44/1978, con trascendencia a efectos de la práctica de la declaración del Impuesto, y respecto a la exigencia y liquidación de los intereses de demora, por no considerar que puedan ser aplicados tras la promulgación de la Ley 20/89, de 28 de Julio, ya que la deuda tributaria correspondiente a este impuesto y ejercicio entiende que no era susceptible de liquidación hasta el 30 de Julio de 1989, fecha en que entró en vigor la Ley 20/89, adaptando la normativo del impuesto a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978, que afectaban a la tributación conjunta o separada por este Impuesto.

 

SEGUNDO.- La impugnación tanto de la sanción como de los intereses de demora descansa básicamente en el mismo argumento, consistente en la imposibilidad de liquidar en ese ejercicio la deuda tributaría por efecto de la declaración de inconstitucionalidad declarada por la Sª del T.C. de 20 de Febrero de 1989, y por tanto no ser líquida y exigible la cuantía de los ingresos omitida desde el momento del devengo. Tal argumento no puede prosperar en este caso, ya que la inconstitucionalidad afectó únicamente a determinados preceptos de la Ley 44/1978, atinentes a la práctica de la declaración conjunta de todos los miembros de la unidad familiar, no a la obligación de declarar los hechos imponibles sujetos a tributación (total o parcialmente), que ha permanecido idéntica en todo momento respecto del Impuesto aquí examinado; su deber de autoliquidar todos los hechos imponibles gravados por el IRPF ya había nacido y era exigible desde la finalización del plazo voluntario de pago, sin que declaración de inconstitucionalidad haya alterado su obligación de cumplimiento. Por tanto, ha de entenderse correcta y ajustada a derecho tanto la imposición de la sanción correspondiente a la infracción consistente en la omisión de declaración e ingreso de rentas sujetas a este impuesto, como aplicación a la porción de cuota tributaría dejada de ingresar en el plazo reglamentario de los intereses de demora correspondientes.

 

TERCERO.- Por lo que se refiere a la comisión de la infracción, el contenido del acta pone claramente de manifiesto que ha existido por parte del contribuyente una ocultación de rendimientos sujetos a tributación, al no reflejar en su declaración la totalidad de los rendimientos percibidos en el ejercicio, lo que el actor reconoce al prestar su conformidad al acta inspectora, en la que se regulariza la base imponible del impuesto y la cuota líquida correspondiente a los hechos imponibles descubiertos.

 

La omisión en el ejercicio de esta porción de ingresos objetivamente constituye una infracción tributaría grave, conforme a lo dispuesto en el Art. 79 a) de la L.G.T, en su redacción dada por la Ley 10/1985, por cuanto impide su liquidación y determina la detracción de una porción de la deuda tributaría que les correspondía ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado, infracción sancionable como mínimo con un 50% de la deuda tributaria defraudada, según lo previsto en el Art. 87.1 de la L.G.T., en relación con los Arts. 80 y 03 del mismo texto legal, tal y como se ha impuesto en este caso respecto a las infracciones calificadas de omisión, y en un porcentaje superior respecto a las actualmente constitutivas de infracción grave (antes correctamente calificadas como infracciones de defraudación por apreciación de anomalías sustanciales en la contabilidad), en lar, que debe modificarse su cuantía por afectarles los efectos beneficiosos derivados de la aplicación con carácter retroactivo de la D.T. 191 de la Ley 25/95, de 20 de Julio, con la reducción porcentual por conformidad prestada al Acta, y suprimirse el incremento de la sanción impuesto por aplicación de los criterios de cuantificación por perjuicio económico contenidos en el Art 13 del Real Decreto 2631/1985.

 

Frente a lo expuesto carece de relevancia la argumentación del recurrente a efectos de liberar su responsabilidad de que su declaración de las rentas percibidas en el ejercicio examinado, se vio afectada por la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978 - como ya se ha razonado -, ya que la omisión de la porción de ingresos omitidos en su declaración constituye una infracción grave por los mismos motivos e idéntica regulación, antes y después de la Sentencia del T.C. de 20 de Febrero de 1989, ya que su pronunciamiento - relativo exclusivamente a la forma de prestar declaración con opción conjunta o separada- en nada altera el cumplimiento por parte de los sujetos pasivos (que era y sigue siendo la persona física) de su obligación de declarar la totalidad de las rentas obtenidas en el periodo impositivo, ni afecta tampoco a la existencia y liquidez de la obligación tributaria incumplida y exigible desde el momento del devengo.

 

Su conducta en definitiva, atendiendo a todo lo expuesto, aparece claramente constitutiva de infracción grave por omisión culpable de una porción de los rendimientos percibidos, conforme a lo preceptuado en los Arts. 77 1) y 79 a) de la L.G.T., a cuyo tenor "constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria... ", correspondiéndole las sanciones aplicadas, corregidas ahora conforme a los criterios de cuantificación actualmente establecidos en el Ley 25/1995.

 

CUARTO.- Asimismo, como consecuencia de la exigibilidad y liquidez de la cuantía de ingresos omitida desde el momento del devengo, se estima correcta y ajustada a derecho por los mismos argumentos antes expuestos la aplicación de los intereses legales de demora, que no tienen naturaleza sancionatoria, sino obligacional y compensatoria del retraso en el pago de la deuda tributaria, que se origina desde el momento en que no se ingresa la cuantía en el plazo debido, es decir, desde el día siguiente al de su vencimiento (Arts. 58 y 87.2 de la L.G.T.), lo que no queda afectado por la Ley 20/1989 ni puede ser objeto de la retroactividad pretendida, debiendo imponerse durante el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se liquide la deuda, al margen de la calificación que merezcan las infracciones tributarías en que se haya incurrido y las sanciones que se impongan, ya que el origen, significado y finalidad de los intereses es distinto e independiente del de la sanción, obedeciendo los primeros a la justa compensación por los daños y perjuicios económicos derivados únicamente de no haber satisfecho el pago de la cuantía debida en el plazo legal, independientemente también de cuál sea la cuantía con la que la Hacienda Pública ha dejado de contar a tiempo a consecuencia del retraso en el pago, ya que la compensación se origina por el perjuicio o falta de rendimiento del capital que ocasiona el retraso en sí mismo, aunque se module para su cuantificación por medio de un porcentaje aplicado sobre la cuantía no ingresada en plazo, cuál e s el tipo de interés básico del Banco de España con pequeñas variantes o acomodaciones sobre él según el momento, siendo su aplicación obligada y - aunque con sustantividad propia- accesoria o complementaria de la principal (la obligación tributaría de pago) a la que subsigue y acompaña desde el momento en que ésta es líquida y exigible formando parte de la deuda tributaría, por lo que ambas obligaciones (principal y accesoria) han de regirse por la misma regulación vigente al momento del devengo. (Vid conforme a lo expuesto las Sentencias del Tribunal Supremo, de la Sala 3ª de la Contencioso-dministrativo de 5-7-1993 - dictada para unificación de doctrina--, y las de 29-3-1993, 30-3-1993, 28-5-1993), así como las de 18 de Junio de 1992, y las más recientes de 24 de Abril de 1997 y 12 de Mayo de 1997, entre otras, dictadas por este Tribunal.

 

En consecuencia, se estima correcta la calificación de la infracción tributaría atribuía al recurrente, que motiva la imposición de la sanción - i bien atemperada con arreglo a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/95, de 20 de Julio, como ahora se expondrá -, y asimismo la imposición de los intereses de demora generados a consecuencia del retraso en el cumplimiento del pago de las obligaciones tributarias.

 

QUINTO.,- Distinta consideración en orden a la procedencia de su aplicación merecen por su naturaleza sancionadora las disposiciones contenidas en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, publicada el día 22 de Julio, y en vigor al día siguiente de su publicación, ya que su aplicación retroactiva viene contemplada en la propia Ley, en su Disposición Transitoria Primera en relación con el Art. 9.3 de la Constitución, y su nueva normativa contiene respecto a los hechos a que se refiere el supuesto ahora enjuiciado, nuevos criterios de graduación de las sanciones y de contenido más favorable que los aplicados conforme a la anterior regulación vigente al tiempo de comisión de la infracción. Por todas las razones expuestas, ha de ser desestimado el recurso planteado, entendiéndose por este Tribunal ajustada y conforme a derecho la resolución impugnada, a excepción de lo indicado respecto a la aplicación más favorable de las disposiciones sancionadoras contenidas en la Ley 25/95, de 20 de Julio, aplicable al presente caso, por lo que es procedente fijar las sanciones pecuniarias en el porcentaje del 50 por 100 de- la cuota tributaría defraudada, con reducción de la misma en un 30 por 100 según lo establecido en el Art. 82.3 de la L.G.T. en su actual redacción, por entender que se prestó conformidad a la liquidación inspectora de que la sanción trae causa, al aceptar la regularización propuesta respecto a la incorporación a su base imponible de los rendimientos no declarados y la cuota líquida resultante.

 

SEXTO.- No procede efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas en el recurso contencioso- administrativo interpuesto, de conformidad con lo que dispone el Art. 131.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

 

Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación.

 

FALLAMOS

 

Desestimar en su totalidad el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. JAM contra la Resolución dictada por El Tribunal Economico Administrativo Regional De Cataluña de 21 de Julio de 1993, al ser conforme a derecho, debiendo practicarse nueva liquidación al amparo de lo establecido en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, respecto a las sanción impuesta e intereses de demora en los términos expresados en el Fundamento Jurídico Quinto de la presente Resolución, sin efectuar especial pronunciamiento sobre costas.