Articulo 1 normas Plan General de Contabilidad Pública PGCPGC

1.- Documentos que integran las cuentas anuales.

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria. Estos documentos forman una unidad y tienen que ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad de conformidad con este PGCPGC.

2.- Formulación de las cuentas anuales.

1-.- Las cuentas anuales las tiene que formular la entidad en el plazo establecido por la legislación que le sea aplicable.

2.- Las cuentas anuales se tienen que referir al ejercicio presupuestario, salvo los casos de disolución o creación de la entidad. En los casos de disolución de una entidad las cuentas anuales se tienen que referir al periodo que va desde el 1 de enero hasta la fecha de disolución, mientras que en los casos de creación de una entidad, las cuentas anuales se tienen que referir al periodo que va desde la fecha de creación hasta el 31 de diciembre del mencionado ejercicio.

3.- El balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria tienen que estar identificados; se tiene que indicar de forma clara y a cada uno de los mencionados documentos su denominación, la entidad a la que corresponden y el ejercicio a que se refieren.

4.- Las cuentas anuales se tienen que elaborar expresando sus valores en euros; no obstante, se pueden expresar los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, y se tiene que indicar esta circunstancia en las cuentas anuales.

3.- Estructura de las cuentas anuales.

Las cuentas anuales de las entidades se tienen que adaptar a los modelos que establezca este PGCPGC.

4.- Normas comunes al balance, la cuenta de resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

Sin perjuicio del que disponen las normas particulares de cada uno de los estados que componen las cuentas anuales: el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, se tienen que formular teniendo en cuenta las reglas siguientes:

1.- En cada partida tienen que figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior, salvo la primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto. A estos efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificación en la estructura de las cuentas, bien por haberse realizado un cambio de criterio contable o la enmienda de error o bien porque se ha producido una reorganización administrativa, se tiene que proceder a adaptar los importes del ejercicio precedente a los efectos de su presentación en el ejercicio al cual se refieren las cuentas anuales, y tiene que informar en la memoria.

2.- No se pueden modificar los criterios de registro y valoración de un ejercicio en otro, salvo casos excepcionales que se tienen que indicar y justificar en la memoria.

3.- No tienen que figurar las partidas a las cuales no corresponda ningún importe en el ejercicio ni en el precedente.

4.- No se puede modificar la estructura de un ejercicio en otro, salvo casos excepcionales que se tienen que indicar en la memoria.

5.- Se pueden añadir nuevas partidas a las previstas en el modelo siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.

6.- Se puede hacer una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en el modelo.

7.- Se pueden agrupar las partidas precedidas de números árabes en el balance, en el estado de cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, o de letras en la cuenta del resultado económico patrimonial, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

8.- Cuando sea procedente, cada partida tiene que contener una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria.

5.- Balance

El balance comprende con la debida separación el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la entidad, y se ha de formular teniendo en cuenta que:

1.- La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se tiene que hacer de acuerdo con los siguientes criterios: a).- Un activo se tiene que clasificar como activo corriente cuando:

a.1).- Se espere realizar a corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce meses contados a partir de la fecha de las cuentas anuales, o

a.2).- Se trate de efectivo o de otro medio líquido equivalente. Todos los otros activos se tienen que clasificar como no corrientes.

b).- Un pasivo se ha de clasificar como pasivo corriente cuando se tenga que liquidar a corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha de las cuentas anuales. El resto de pasivos se han de clasificar como no corrientes.

2.- Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas tienen que minorar la partida del activo en que figure el correspondiente elemento patrimonial.

3.- La partida 4, "Bienes del patrimonio histórico", del epígrafe, A. II "Inmovilizado material" del activo, tiene que incluir todos los bienes que participen de esta naturaleza con independencia que estén siendo utilizados por la entidad.

4.- Los terrenos o construcciones que la entidad tiene para obtener rentas, plusvalías o para su venta fuera del curso ordinario de las operaciones, se tienen que incluir en el epígrafe A.III, "Inversiones inmobiliarias", del activo.

5.- La partida 1, "Deudores por operaciones de gestión", del epígrafe, B. III, "Deudores y otras cuentas a cobrar", del activo tiene que incluir a todos los deudores de carácter presupuestario excepto los relativos a los capítulos de alienación de inversiones reales, cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, o de activos o pasivos financieros. También tienen que incluir a los deudores de carácter no presupuestario que deriven de aplazamientos y fraccionamientos a corto plazo de deudores presupuestarios de esta partida.

6.- Dentro de la partida 2, "Otras cuentas a cobrar", del epígrafe B. III, "deudores y otras cuentas a cobrar", del activo, se tienen que incluir los deudores presupuestarios derivados del capítulo de pasivos financieros, además de los deudores de carácter no presupuestario que, de acuerdo con estas normas, no tengan que figurar en otros epígrafes del balance.

7.- En caso de que la entidad gestione recursos de otros entes públicos, se tiene que crear en el epígrafe B. III "Deudores y otras cuentas a cobrar", del activo una partida 4, "Deudores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos"; así como en el pasivo en el epígrafe C, IV, "acreedores y otras cuentas a pagar", una partida 4, "Acreedores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos".

8.- Para las cuentas deudoras del epígrafe B.III del activo, con vencimiento superior a un año, se tiene que crear el epígrafe A. VI del activo, con la denominación de "Deudores y otras cuentas a cobrar a largo plazo".

9.- El epígrafe B. IV, "Inversiones financieras a corto plazo", tienen que incluir los activos financieros que correspondan, incluidos los derivados de la alienación de inversiones reales cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, con independencia que estén vencidos o no y por lo tanto clasificados o no en cuentas de deudores presupuestarios.

10.- En el epígrafe A.I, "Patrimonio aportado", del patrimonio neto del balance, se tiene que registrar la aportación patrimonial inicial directa, tanto dineraria como en bienes o derechos, así como posteriores ampliaciones de esta aportación porque la entidad ha asumido nuevas competencias, recibimientos de la entidad o entidades propietarias. Asimismo se incluyen en este epígrafe las adscripciones de bienes y derechos realizadas, igualmente, por la entidad o entidades propietarias.

11.- Si la entidad genera una reserva con motivo de lo que dispone la normativa que le sea aplicable, tiene que crear una partida específica dentro del epígrafe A.II, "Patrimonio generado", del pasivo del balance, para recogerla.

12.- Por su parte, las subvenciones pendientes de imputar a resultados, de acuerdo con lo que prevé la norma de reconocimiento y valoración número 18, "Transferencias y subvenciones", se tienen que registrar en el epígrafe A.IV, "Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados".

13.- Los epígrafes C.II, "Deudas a corto plazo", y C. III, "Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas a corto plazo" del pasivo, tienen que incluir los pasivos financieros que correspondan, incluidos los derivados del capítulo de inversiones reales cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, con independencia que estén vencidos o no y, por lo tanto, clasificados en cuentas de acreedores presupuestarios o no.

14.- La partida 1, "Acreedores por operaciones de gestión", del epígrafe C. IV, "Acreedores y otras cuentas a pagar", del pasivo tiene que incluir a todos los acreedores de carácter presupuestario, excepto los relativos a los capítulos de inversiones reales, cuando no constituyan actividad habitual de la entidad, así como activos o pasivos financieros.

15.- Dentro de la partida 2, "Otras cuentas a pagar", del epígrafe C. IV, "Acreedores y otras cuentas a pagar", del pasivo, se tienen que incluir los acreedores presupuestarios derivados del capítulo de activos financieros, además de los acreedores de carácter no presupuestario que, de acuerdo con estas normas, no tengan que figurar en otros epígrafes del balance.

16.- Para las cuentas acreedoras del epígrafe C. IV del pasivo, con vencimiento superior a un año, se tiene que crear el epígrafe B.IV del pasivo, con la denominación "Acreedores y otras cuentas a pagar a largo plazo".

17.- Cuando una entidad tenga deudas derivadas de operaciones de arrendamiento financiero, tiene que crear las partidas "Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo" y "Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo" en los epígrafes B.II y C.II, respectivamente, del pasivo del balance.

18.- Cuando no se pueda reexpresar en la columna relativa al ejercicio anterior una corrección de un error material o un cambio de criterio, si ocurre, se tiene que informar en la memoria.

19.- Los créditos y deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas tienen que figurar en partidas separadas de las que correspondan a los créditos y débitos con otras entidades.

6.- Cuenta del resultado económico patrimonial.

Esta cuenta recoge el resultado económico patrimonial obtenido en el ejercicio y está formado por los ingresos y los gastos de este ejercicio, excepto cuando sea procedente su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo que prevén las normas de reconocimiento y valoración. La cuenta del resultado económico patrimonial se tiene que formular teniendo en cuenta que:

1.- Los ingresos y los gastos se tienen que clasificar de acuerdo con su naturaleza económica.

2.- El importe correspondiente a los ingresos tributarios y cotizaciones sociales, las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de gestión ordinaria se tiene que reflejar en la cuenta del resultado económico patrimonial por su importe neto de devoluciones, descuentos y anulación de liquidaciones.

3.- Las transferencias y subvenciones recibidas se tienen que reflejar en las siguientes partidas:

a).- Las subvenciones recibidas para financiar gastos del ejercicio, las transferencias, así como las subvenciones recibidas para la cancelación de pasivos que no supongan una financiación específica de un elemento patrimonial, se tienen que reflejar en la partida 2.a), "Transferencias y subvenciones recibidas. Del ejercicio".

b).- Las subvenciones recibidas para financiar activos materiales, intangibles e inversiones inmobiliarias, todos ellos de carácter amortizable, así como las recibidas para la cancelación de un pasivo que suponga una financiación específica de un elemento patrimonial de los anteriores, o las recibidas para realizar determinadas aplicaciones de fondo, en el caso de activos no amortizables; se tienen que imputar a resultados, de acuerdo con el contenido de la norma de reconocimiento y valoración correspondiente, a través de la partida 2.b), "Transferencias y subvenciones recibidas. Imputación a subvenciones para el inmovilizado no financiero". Por otra parte, si los activos anteriores se enajenaran o se dieran de baja, las subvenciones recibidas para su financiación y pendientes de imputación a resultados se tienen que reflejar en el ejercicio de alienación o baja en la partida 13-c), "Deterioro de valor y resultados por alienación del inmovilizado no financiero. Imputación de subvenciones para el inmovilizado no financiero".

c).- Las subvenciones recibidas para financiar activos no amortizables, así como las correspondientes a activos en estado de venta, se tienen que imputar en el ejercicio de su alienación o baja, de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración correspondiente, en la partida 13 c), "Deterioro de valor y resultados por alienación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero".

d).- Las subvenciones recibidas para financiar activos corrientes, como existencias y activos construidos o adquiridos para otras entidades, se reflejarán en la partida 2.c), "Transferencias y subvenciones recibidas. Imputación de subvenciones para activos corrientes y otros", de la cuenta del resultado económico patrimonial del ejercicio en el cual se enajenen o causen baja.

e).- Finalmente, cuando la subvención financie un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se tiene que incluir en el resultado de las operaciones financieras y se tiene que incorporar en la correspondiente partida.

4.- Cuando la entidad firme contratos o acuerdos de construcción o adquisición de activos para otras entidades, los ingresos que deriven se tienen que incluir en una partida 3.c), "Ventas netas y prestaciones de servicios. Imputación de ingresos por activos construidos o adquiridos para otras entidades", que se tiene que crear al efecto. Cuando no se pueda utilizar, de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración número 12, "Activos construidos o adquiridos para otras entidades", el grado de realización para la valoración de los ingresos derivados de estas inversiones, la variación de existencias de estas inversiones se tiene que incluir en la partida 4, "Variación de existencias de productos acabados y en curso de fabricación y deterioro de valor".

5.- La partida 7, "Excesos de provisiones", recoge estas operaciones, mientras que las dotaciones e incrementos de provisiones se tienen que incluir en la partida de gastos correspondiente en función de su naturaleza.

6.- Los resultados derivados de la venta de activos en estado de venta se tienen que reflejar en la partida 13 b), "Deterioro de valor y resultados por alienación de inmovilizado no financiero y activos en estado de venta. Bajas y alienaciones".

7.- Los resultados originados por la alienación de inversiones inmobiliarias se tienen que reflejar en la partida 13 b), "Deterioro de valor y resultados por alienación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta". Bajas y alienaciones".

8.- Los ingresos y los gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo que disponen las normas de reconocimiento y valoración, se tengan que imputar en la cuenta del resultado económico patrimonial, tienen que figurar en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que general la partida cubierta, y tienen que informar detalladamente en la memoria.

En el caso de coberturas para las cuales no haya divisionarios previstos en las subcuentas 6645, "Pérdidas en derivados financieros designados instrumentos de cobertura", y 7645, "Beneficios en derivados financieros designados instrumentos de cobertura", la entidad tiene que habilitar los divisionarios necesarios de estas subcuentas, que tienen que figurar en el epígrafe de la cuenta del resultado económico patrimonial correspondiente a la partida cubierta, con el objeto de cumplir lo que prevé el párrafo anterior.

9.- Los resultados originados fuera de la actividad normal de la entidad así como de su control, como por ejemplo, las multas o sanciones se tienen que incluir en la partida 14, "Otras partidas no ordinarias", y se tiene que informar en la memoria.

10.- El deterioro de los derechos a cobrar incluidos en el epígrafe del balance "Deudores y otras cuentas a cobrar" se tiene que reflejar en la partida 20, "Deterioro de valor, bajas y alienaciones de activos o pasivos financieros".

11.- Cuando se tengan que efectuar ajustes derivados de un error material o un cambio de criterio en el resultado del ejercicio anterior y no se puedan registrar en sus conceptos definitivos, se tiene que crear una línea con la denominación "+- Ajustes en la cuenta del resultado del ejercicio anterior", después de la correspondiente al resultado neto del ejercicio, la agregación de la cual con esta última, en la columna relativa al importe del ejercicio anterior a la de referencia de las cuentas, tiene que dar lugar al importe en la mencionada columna de una última línea denominada "Resultado del ejercicio anterior ajustado".

12.- Los ingresos y los gastos derivados de operaciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas tienen que figurar en las partidas correspondientes, con separación de los derivados de operaciones con otras entidades.

7.- Estado de cambios en el patrimonio neto.

El estado de cambios en el patrimonio neto está dividido en tres partes:

1.- Estado total de cambios en el patrimonio neto.

2.- Estado de ingresos y gastos reconocidos.

3.- Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias.

Los mencionados estados tienen que tener la estructura que figura en los modelos de cuentas anuales.

A efectos de dar información en la memoria sobre las partidas de los mencionados estados, cuando sea significativa, se tienen que considerar los importes brutos incluidos en cada partida, en lugar de su importe neto, en el caso de partidas en las cuales se integren importes de signo diferente.

1.- En la primera parte, "Estado total de cambios en el patrimonio neto", se tiene que informar de todos los cambios que ha habido en el patrimonio neto distinguiendo entre:

.- Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios de criterios contables y correcciones de errores.

.- Los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio.

.- Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en las cuales estas actúen como tales.

.- Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

2.- En la segunda parte, "estado de ingresos y gastos reconocidos", se tienen que recoger los cambios en el patrimonio neto derivados:

.- Del resultado económico patrimonial.

.- De los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto, distinguiendo los ingresos de los gastos.

.- De las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial, o al valor inicial de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

Este estado desarrolla el epígrafe D.1, "Estado total de cambios en el patrimonio neto".

En la columna relativa al ejercicio inmediatamente anterior al que se cierra, tiene que figurar los importes ajustados, es decir, los importes del mencionado ejercicio corregidos, si ocurre, por los ajustes por cambios de criterio y correcciones de errores.

Las partidas de gastos reconocidas directamente en el patrimonio neto tienen que figurar con signo negativo.

Las partidas del epígrafe III, "Transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta", en las cuales las transferencias de ingresos superen las transferencias de gastos, tiene que figurar por su importe neto con signo negativo y, en caso contrario, con signo positivo.

No obstante, en los registros contables de la entidad, tiene que figurar por sus importes brutos los importes transferidos a la cuenta del resultado económico patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta, según lo que dispone este PGCPGC.

3.- En la tercera parte, "Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias", se tiene que presentar dos tipos de información:

3.a).- Las operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias. Esta información es un desarrollo del epígrafe D.2 del "Estado total de cambios en el patrimonio neto".

3.b).- Otras operaciones con la entidad o entidades propietarias, diferenciando los ingresos y gastos reconocidos directamente en la cuenta del resultado económico patrimonial y los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto. Se tienen que mostrar en partidas separadas los ingresos y gastos que sean relevantes.

En la columna relativa al ejercicio inmediatamente anterior a lo que se cierra, tiene que figurar los importes ajustados, es decir, las operaciones de dicho ejercicio corregidas, si ocurre, por los ajustes por cambios de criterio y correcciones de errores.

En relación con la información sobre las operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias en las partidas 1, "Aportación patrimonial dineraria", y 2, "Aportación de bienes y derechos", se tienen que incluir las aportaciones recibidas de la entidad o entidades propietarias ya sea como aportación patrimonial inicial directa o como posteriores ampliaciones como consecuencia de la asunción de nuevas competencias para la entidad contables.

En la partida 3, "Asunción y condonación de pasivos financieros", se tiene que incluir las aportaciones efectuadas por la entidad o entidades propietarias mediante la asunción o la condonación de pasivos financieros de la entidad contable.

En la partida 5, "Devolución de bienes y derechos", se tiene que incluir las devoluciones a la entidad o entidades propietarias de bienes y derechos, como por ejemplo la reversión de bienes y derechos adscritos.

Cuando alguno de los importes incluidos en las partidas 4, "Otras aportaciones de la entidad o entidades propietarias", y 6, "Otras devoluciones a la entidad o entidades propietarias", tenga relevancia, se tienen que mostrar en una partida separada.

8.- Estado de flujos de efectivo.

El estado de flujos de efectivo, informa sobre el origen y destino de los movimientos que ha habido en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e indica la variación neta sufrida por estas partidas en el ejercicio.

Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes, los que como tales figuran en el epígrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorería depositada en la caja de la entidad y los depósitos bancarios a la vista; también tienen que formar parte los activos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no sea superior a tres meses, siempre que no haya riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la entidad.

Los movimientos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes se muestran en el estado de flujos de efectivo agrupados por tipo de actividades. No se recogen en el estado de flujos de efectivo los pagos por adquisición, ni cobros por amortización o vencimiento de activos financieros en los cuales se ha dado la consideración de activos líquidos equivalentes a efectivo. Tampoco se recogen los movimientos internos de tesorería.

Las agrupaciones del estado de flujos de efectivo son las que se indican a continuación:

I.- Flujos de efectivo de las actividades de gestión, son los que constituyen su principal fuente de generación de efectivo y, fundamentalmente, los ocasionados por las transacciones que intervienen en la determinación del resultado de gestión ordinaria de la entidad. Se incluyen también los que no se tengan que clasificar en ninguna de las dos categorías siguientes, de inversión o de financiación.

Forman parte de estos flujos, los pagos de intereses ocasionados por pasivos financieros de la entidad, así como los cobros de intereses y dividendos generados por la existencia de activos financieros de la entidad.

II.- Flujos de efectivo de las actividades de inversión, son los pagos que tienen su origen en la adquisición de elementos del inmovilizado no financiero y de inversiones financieras, tanto de corto plazo como de largo plazo, no considerados activos líquidos equivalentes a efectivo, así como los cobros procedentes de su alienación o de su amortización al vencimiento.

Forman parte de estos flujos los cobros derivados de la venta de activos en estado de venta.

También forman parte de estos flujos todos los pagos satisfechos por la adquisición del inmovilizado no financiero cuyo pago se aplaza, así como los derivados del arrendamiento financiero.

III.- Los flujos de efectivo de las actividades de financiación, comprenden los cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos, valores emitidos por la entidad o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación y los correspondientes a aportaciones al patrimonio de la entidad o entidades propietarias. También comprenden los pagos realizados por amortización o devolución de los anteriores instrumentos de financiación y por reparto de resultados a la entidad o entidades propietarias.

IV.- Los flujos de efectivo pendientes de clasificación recogen los cobros y pagos cuyo origen se desconoce en el momento de elaborar el estado de flujos de efectivo.

El saldo de la cuenta 558, "Provisiones de fondo para pagos a justificar y adelantos de caja fija", tiene que figurar entre los pagos de esta categoría cuando no sea posible su clasificación en una de las tres categorías anteriores.

V.- Efecto de las variaciones de los tipos de cambio. Este apartado recoge, con la finalidad de permitir la conciliación entre las existencias de efectivo al principio y al final del periodo, el efecto de la variación de los tipos de cambio, sobre el efectivo y otros activos líquidos equivalentes que tienen que figurar denominados en moneda extranjera. El valor en euros de estos últimos tiene que ser el que corresponda al tipo de cambio de 31 de diciembre.

En la elaboración del estado de flujos de efectivo, también se tiene que tener en cuenta lo siguiente:

1.- Los pagos del estado de flujos de efectivo se tienen que mostrar netos de los cobros realizados por el reintegro o devolución de aquellos, cuando estos se produzcan en el mismo ejercicio. En caso contrario, si los cobros por reintegros de pagos previos se producen en diferente ejercicio, no se tienen que descontar de estos, y se tienen que reflejar como flujos de efectivo de las actividades de gestión.

Los cobros del estado de flujos de efectivo se tienen que mostrar, en todos los casos, netos de los pagos realizados por la devolución de aquellos.

2.- Los cobros y pagos por cuenta de otras entidades, o de terceros se pueden mostrar netos, siempre que se refieran a operaciones de naturaleza no presupuestaria.

3.- Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, diferentes de los considerados como activos líquidos equivalentes a efectivo, así como los procedentes de pasivos financieros, cuando los dos sean de rotación elevada, se pueden mostrar en términos netos en el estado de flujos de efectivo. Se tiene que considerar que el periodo de rotación es elevado cuando el número de rotaciones en el año no sea inferior a cuatro. Cuando se presente esta información en términos netos, se tiene que dejar constancia en la memoria.

4.- Los flujos de efectivo por cobros y pagos de importes correspondientes a impuestos indirectos repercutidos o soportados, que posteriormente se tienen que liquidar con la hacienda pública, se tienen que clasificar de la misma manera que la operación que los origina.

Los flujos que saldan la liquidación con la hacienda pública se tienen que clasificar como actividades de gestión.

5.- En la correcta clasificación de los flujos por la realización de trabajos para formar el inmovilizado de lo mismo, se tiene que tener en cuenta su importancia relativa, y aquella puede no realizarse cuando el importe de los pagos sea escasamente significativo.

6.- Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera, se tienen que convertir a euros al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión.

7.- Cuando haya una cobertura contable, los flujos del instrumento de cobertura se tienen que incorporar a la misma partida que los de la partida cubierta, indicando en la memoria este efecto.

8.- Cuando existan transacciones no monetarias, es decir, operaciones de inversión y financiación que no hayan supuesto el uso de efectivo o activos líquidos equivalentes, y, por lo tanto, no se incluyen en el estado de flujos de efectivo, se tiene que presentar en la memoria toda la información significativa con respeto a estas. Una operación de este tipo tiene que ser, por ejemplo, la adquisición de un activo mediante un arrendamiento financiero.

En caso de existir una operación de inversión que implique una contraprestación, parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y parte en otros elementos, se tiene que informar sobre la parte no monetaria independientemente de la información sobre la parte en efectivo o activos líquidos equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.

9.- La variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por el alta o baja de un conjunto de activos y pasivos que conformen una entidad o línea de actividad, de una organización se tiene que incluir, si ocurre, como una única partida en las actividades de inversión, en el epígrafe de inversiones o desinversiones según corresponda, y se tiene que crear una partida específica al efecto.

10.- Respeto de los cobros y pagos pendientes de clasificar, se tiene que presentar su correcta clasificación en el ejercicio siguiente, y tiene que formar parte de la información relativa al ejercicio precedente, dentro del estado de flujos de efectivo.

No obstante, en relación con los flujos de efectivo pendientes de clasificar, referentes a cantidades pagadas por las cajas pagadoras y pendientes de justificar recogidas en la cuenta 558 "Provisiones de fondo para pagos a justificar y adelantos de caja fija", se puede optar por informar sobre su correcta clasificación en la memoria de las cuentas anuales del ejercicio siguiente.

En todo caso, se pueden no hacer las anteriores reclasificaciones, cuando los importes pendientes de clasificar en uno u otro caso sean escasamente significativos.

9.- Estado de liquidación del presupuesto.

El estado de liquidación del presupuesto comprende, con la debida separación, la liquidación del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos de la entidad, así como el resultado presupuestario. Además, para aquellas entidades cuya normativa presupuestaria así lo exija, se incluye el estado del resultado de operaciones comerciales.

La liquidación del presupuesto de gastos y la liquidación del presupuesto de ingresos se tienen que presentar al menos con el nivel de desagregación del presupuesto aprobado y de sus modificaciones posteriores.

En la liquidación del presupuesto de ingresos, en la columna denominada "Derechos anulados", se tiene que incluir los derechos anulados por anulación de liquidaciones, cobradas previamente o no, así como los anulados por aplazamiento o fraccionamiento; en la columna denominada "Derechos cancelados" se tiene que incluir los cobros en especie y los derechos cancelados por insolvencias y otras causas. Asimismo, en la columna denominada "Derechos reconocidos netos" se tiene que incluir el total de derechos reconocidos durante el ejercicio minorado por el total de derechos anulados y cancelados durante este ejercicio. En la columna "exceso/defecto", se tiene que recoger la diferencia entre los derechos reconocidos netos y las previsiones de ingreso definitivas.

10.- Memoria.

La memoria completa, amplía y comenta la información que contienen los otros documentos que integran las cuentas anuales, se tiene que formular teniendo en cuenta que:

El modelo de memoria recoge la información mínima para rellenar; no obstante, en los casos en que la información que se solicita no sea significativa no se tienen que llenar las notas que corresponden. Si, como consecuencia de eso, determinadas notas fallan de contenido y, por lo tanto, no se rellenan, se tiene que mantener, para aquellas notas que sí que tienen contenido, la numeración prevista en el modelo de memoria de este Plan y se tiene que incorporar en la mencionada memoria una relación de aquellas notas que no tengan contenido.

Se tiene que indicar cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la entidad en el ejercicio, facilitando la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con la finalidad que estos reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial y de la liquidación del presupuesto de la entidad contable.