Articulo 36 Normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros

Remuneraciones a los empleados liquidadas con instrumentos de patrimonio neto propios.

1. La entrega a los empleados de instrumentos de patrimonio neto propios como contraprestación a sus servicios se tratará a efectos contables de la siguiente forma:

a) Cuando la entidad entregue inmediatamente los instrumentos sin haberse exigido un período específico de prestación de servicios para que los empleados sean titulares incondicionales de aquellos, se presumirá, salvo evidencia en contrario, que ya se han recibido de los empleados los servicios que generan el derecho, y por tanto se reconocerán en la fecha de la concesión un gasto por la totalidad de los servicios recibidos y el correspondiente aumento en el patrimonio neto.

b) Cuando esté establecido que los instrumentos se entregan a los empleados una vez terminado un período específico de prestación de servicios, se reconocerán el gasto por los servicios recibidos y el correspondiente aumento de patrimonio neto a medida que los empleados presten los servicios durante el período citado. Cuando la entrega de los instrumentos esté condicionada adicionalmente a lograr un objetivo de rendimiento determinado, y a permanecer en la entidad hasta su consecución, la duración del período de consolidación del derecho variará dependiendo de cuándo se alcance este objetivo; en tal caso, se estimará el período esperado de consolidación del derecho basándose en el desenlace más probable de la condición de rendimiento impuesta.

A los efectos de esta norma, la fecha de concesión es aquella en que la entidad y sus empleados acuerdan la remuneración liquidada con instrumentos de patrimonio neto propios y los plazos y condiciones son conocidos por ambas partes. Si el acuerdo está sujeto a un proceso de aprobación posterior, la fecha de concesión es aquella en la que se obtiene tal aprobación.

2. El valor de los servicios recibidos y del correspondiente aumento de patrimonio neto se determinará por referencia al valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio neto propios concedidos. Este valor razonable se basará en precios de mercado, teniendo en cuenta los plazos y condiciones acordados en la concesión de esos instrumentos de patrimonio neto propios; si los precios de mercado no estuvieran disponibles, la entidad estimará el valor razonable utilizando una técnica de valoración coherente con métodos de valoración generalmente aceptados, que incorporará todos los factores e hipótesis conocidos que considerarían los partícipes en el mercado a la hora de fijar el precio.

Si en la fecha de concesión la entidad no puede estimar con fiabilidad el valor razonable de aquellos instrumentos de patrimonio neto propios, utilizará su valor intrínseco, según se define este en la norma 13.

3. Los cambios de valor de los instrumentos de patrimonio neto propios concedidos, entre la fecha de concesión y la de liquidación, no se reconocerán en los estados financieros, a menos que estos instrumentos se hayan registrado por su valor intrínseco, en cuyo caso los cambios que se produzcan entre las citadas fechas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias en cada fecha de cierre de balance intermedia. La fecha de liquidación en el supuesto de una concesión de opciones sobre acciones se producirá cuando las opciones se ejerzan, cancelen o venzan.

4. Una vez que se hayan reconocido los servicios recibidos, así como el correspondiente incremento de patrimonio neto, la entidad no realizará ajustes adicionales tras la fecha en la que se consolide el derecho. En el supuesto de valoración por el valor intrínseco, la entidad modificará el importe reconocido por dichos servicios y su contrapartida de patrimonio neto, si dichas opciones no se ejercen después de la fecha en la que se consoliden.

Remuneraciones a los empleados basadas en instrumentos de patrimonio neto propios que se liquidan en efectivo.

5. Las remuneraciones a los empleados como contraprestación por sus servicios, cuyo importe se base en el valor de instrumentos de patrimonio neto de la propia entidad y se liquiden en efectivo, se tratarán a efectos contables de la siguiente forma:

a) Cuando el derecho de los empleados a recibir el importe monetario sea inmediato, sin haberse exigido un período específico de prestación de servicios para recibirlo, se presumirá, salvo evidencia en contrario, que ya se han recibido los servicios que generan el derecho de los empleados, y por tanto se reconocerá totalmente el gasto por dichos servicios, con el correspondiente pasivo, en la fecha de concesión.

b) Cuando los empleados tengan el derecho a recibir el importe monetario una vez completado un período específico de servicios, se reconocerán el gasto por los servicios y el correspondiente pasivo, a medida que los empleados presten los servicios durante dicho período.

6. La entidad valorará los servicios recibidos de sus empleados y el pasivo en el que haya incurrido por el valor razonable de este último, obtenido utilizando un modelo adecuado de valoración de opciones, teniendo en cuenta los plazos y condiciones contemplados en el acuerdo de concesión. Los cambios de valor razonable de la obligación, entre la fecha de reconocimiento y la de liquidación, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en cada fecha de cierre de balance intermedia.

Remuneraciones a los empleados basadas en instrumentos de patrimonio neto propios que pueden ser liquidadas en efectivo o con instrumentos de patrimonio neto propios.

7. Las remuneraciones de la entidad a sus empleados por sus servicios que se puedan liquidar en efectivo o con instrumentos de patrimonio neto propios, según decidan las partes interesadas, se tratarán contablemente de la siguiente forma:

a) Cuando sean los empleados quienes deciden la forma de remuneración, la entidad registrará un instrumento financiero compuesto, según está definido en el apartado 7 de la norma 19, en el que el componente de deuda representará el derecho de los empleados a exigir la liquidación en efectivo y el componente de patrimonio neto el derecho a solicitar la remuneración bajo otra forma. Los servicios recibidos de los empleados respecto a ambos componentes se registrarán a medida que estos presten los servicios, aplicando los criterios contenidos en los apartados 5 y 6 de esta norma para el componente de deuda y los de los apartados 1 a 4 de esta para el componente de patrimonio neto.

En la fecha de concesión, la entidad valorará el instrumento financiero compuesto, calculando, en primer lugar, el valor razonable del componente de deuda. Seguidamente calculará el valor razonable del instrumento de patrimonio neto, considerando que el empleado pierde el derecho a recibir la liquidación en efectivo para poder recibir el instrumento de patrimonio neto. El valor razonable del instrumento financiero compuesto será la suma de los dos valores anteriores.

b) Cuando sea la entidad la que decide la forma de liquidación de la remuneración, el registro de los servicios recibidos dependerá de la existencia o no de una obligación presente de remunerar en efectivo a sus trabajadores. Si existe tal obligación, la operación se registrará según lo indicado en los apartados 5 y 6 de esta norma. En su defecto, la operación se registrará según lo indicado en los apartados 1 a 4 de esta.

Condiciones para la irrevocabilidad de la concesión en los acuerdos de remuneraciones a los empleados basadas en instrumentos de patrimonio neto propios.

8. Una transacción con pagos basados en instrumentos de patrimonio neto propios, tanto si se liquida en instrumentos de patrimonio neto propios como en efectivo, puede estar condicionada al cumplimiento de determinados requisitos para la irrevocabilidad de la concesión (o consolidación del derecho). Estas condiciones pueden requerir que los empleados completen un período determinado de servicios en la entidad, o adicionalmente pueden ser relativas al rendimiento que se debe conseguir, como alcanzar un objetivo de crecimiento mínimo de beneficios (condiciones de rendimiento no vinculadas al mercado sino referidas a las propias actividades de la entidad) o un determinado incremento en el precio de sus instrumentos de patrimonio neto propios (condiciones de rendimiento externas vinculadas al mercado).

9. En los acuerdos de remuneraciones a los empleados que incluyan condiciones para la consolidación del derecho relacionadas con la consecución de un determinado objetivo de rendimiento:

a) No vinculado a condiciones externas de mercado: no se tendrán en cuenta estas condiciones al estimar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto o del pasivo en la fecha de valoración. En su lugar, dichas condiciones se considerarán ajustando el número de instrumentos de patrimonio neto o el número de incentivos incluidos en la determinación del importe de la transacción. La entidad reconocerá un importe por los servicios recibidos durante el período de consolidación de los derechos, basado en la mejor estimación disponible del número de instrumentos de patrimonio neto o del número de incentivos que espera vayan a consolidarse y revisará esta estimación, si es necesario, en cada fecha de cierre de balance intermedia y en la fecha límite para el cumplimento de las condiciones. En dicha fecha, la estimación será igual al número de instrumentos de patrimonio neto o de incentivos que finalmente cumplirán las condiciones para la irrevocabilidad. Si se produce un incumplimiento total de tales condiciones y ningún empleado consolida el derecho a recibir los instrumentos de patrimonio neto concedidos o el efectivo, la entidad no reconocerá ningún importe acumulado en sus estados financieros por este concepto; en tal caso, revertirá los importes contabilizados en su patrimonio neto o en el pasivo, con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias.

b) Vinculado a condiciones externas de mercado: estas condiciones se tendrán en cuenta al estimar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto propios o del pasivo en la fecha de valoración. La entidad reconocerá los servicios recibidos de los empleados en la medida en que se cumplan los restantes requisitos distintos a condiciones externas al mercado, con independencia de si se han satisfecho o no las condiciones de mercado. En una transacción que se liquida en instrumentos de patrimonio neto propios, una vez alcanzada la fecha en que su concesión es irrevocable, no se realizarán ajustes posteriores adicionales al patrimonio neto, incluso en caso de que no se alcance la condición de mercado fijada y las opciones no se ejerzan. En una transacción que se liquida en efectivo, los cambios de valor del pasivo hasta su liquidación se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que el importe acumulado finalmente reconocido por los servicios recibidos es igual al efectivo a pagar.

Remuneraciones a los empleados que se liquidan con instrumentos de patrimonio neto de cualquier entidad del grupo.

10. Las remuneraciones al personal basadas en instrumentos de patrimonio neto propios de la entidad dominante, o de cualquier otra del grupo, se tratarán contablemente en los estados financieros consolidados del grupo, de acuerdo con lo señalado en los apartados 1 a 4 de esta norma.

Pagos de bienes y servicios distintos de los prestados por los empleados.

11. Las transacciones en las que se reciban bienes (como activos tangibles, activos intangibles, existencias y otros activos no financieros) o servicios distintos de los prestados por los empleados, que se liquiden con instrumentos de patrimonio neto propios o con un importe en efectivo basado en el valor de los instrumentos de patrimonio neto propios, se tratarán aplicando los criterios señalados en los apartados anteriores para las remuneraciones a los empleados.

No obstante, las transacciones que se liquiden con instrumentos de patrimonio neto propios se valorarán por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en la que se reciban, si este se puede estimar con fiabilidad, o por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto propios entregados referido a la fecha en que la entidad obtenga los bienes o reciba los servicios, si no se pueden valorar fiablemente los bienes o servicios. Cuando los bienes o servicios recibidos o adquiridos no cumplan los criterios para su reconocimiento como activos, se deben registrar como gastos.

12. Cuando el valor razonable de los bienes y servicios identificados se pueda estimar con fiabilidad y su importe sea inferior al valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto propios concedidos o de los pasivos incurridos, se presume que la entidad ha recibido o recibirá otra contraprestación, es decir, bienes o servicios no identificados. En este caso, los bienes y servicios identificados se valorarán por su valor razonable y los no identificados ya recibidos o pendientes de recibir se valorarán a la fecha de la concesión por la diferencia entre el valor razonable de los pagos basados en instrumentos de patrimonio neto propios y el valor razonable de los bienes y servicios identificados. Si las transacciones se liquidan en efectivo, el pasivo se recalculará en cada fecha en la que se presenten estados financieros hasta que se produzca su cancelación, reconociendo las variaciones del valor razonable en la cuenta de pérdidas y ganancias.