Articulo 48 Normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros

1. La consolidación de cuentas en los grupos de entidades de crédito, formados por la entidad dominante y todas las dependientes según se establece en el apartado 1 de la norma 43, se llevará a cabo siguiendo el método de integración global previsto en el Código de Comercio, con las especificaciones y reglas contendidas en esta norma.

No obstante lo anterior, el método de integración global no será de aplicación a las dependientes en las que concurra alguna de las circunstancias siguientes:

a) En casos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas.

b) Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la dependiente tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior.

c) Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la dominante sobre esta dependiente.

2. Los elementos del activo y del pasivo, así como los ingresos y gastos, comprendidos en la consolidación se valorarán siguiendo métodos uniformes. Las cuentas individuales de las entidades que no sean entidades de crédito, o de las entidades de crédito extranjeras, se ajustarán a los criterios de valoración y demás principios contables contenidos en esta circular, para su integración en las cuentas consolidadas.

3. Los estados financieros que se consoliden se referirán a la misma fecha. Excepcionalmente, y con justificación razonada, se permitirá una diferencia de fechas no superior a tres meses, siempre que se efectúen los ajustes técnicos necesarios para tomar en consideración las transacciones o los sucesos significativos que se hayan producido en el período entre ambas fechas.

4. Los activos y pasivos de las entidades del grupo se incorporarán, línea a línea, al balance consolidado, previa conciliación, y posteriormente se eliminarán los saldos deudores y acreedores entre las entidades que se consolidan.

Los bienes cedidos en arrendamiento financiero a entidades del mismo grupo se integrarán, según proceda, como activo tangible o intangible en el balance consolidado. Los cedidos a terceros se continuarán registrando como créditos.

5. Los ingresos y los gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades del grupo y del estado de ingresos y gastos reconocidos se incorporarán a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada o al estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado, respectivamente, debiéndose realizar previamente las siguientes eliminaciones:

a) Los ingresos y los gastos relativos a transacciones entre dichas entidades.

b) Los resultados generados a causa de tales transacciones.

Sin perjuicio de las eliminaciones indicadas, cuando proceda, las distribuciones de resultados entre entidades del grupo deberán ser objeto de los ajustes pertinentes.

6. El estado de cambios en el patrimonio neto se elaborará aplicando análogamente las reglas contenidas en esta norma.

7. El estado de flujos de efectivo se elaborará eliminando los cobros y pagos producidos entre entidades del grupo, realizando las reclasificaciones necesarias, previa agregación de los estados de flujo de efectivo de cada una de las entidades del grupo.

8. El importe en libros de las participaciones en el capital de las entidades dependientes que posea, directa o indirectamente, la entidad dominante se compensará con la fracción del patrimonio neto de esas entidades dependientes que aquellas representen. Esta compensación se realizará sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de la adquisición descrito en la norma 44.

9. En consolidaciones posteriores, la eliminación de las participaciones en las entidades dependientes se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición. El exceso o defecto del patrimonio neto, provocado por la variación de las reservas o del otro resultado global acumulado, de las entidades dependientes atribuibles a la dominante se presentará en el patrimonio neto del balance consolidado, línea a línea, en la partida que les corresponda según su naturaleza junto con los importes del patrimonio neto de la entidad dominante. Los ajustes y eliminaciones de consolidación atribuibles a la dominante tendrán como contrapartida reservas o la cuenta de pérdidas y ganancias.

Para el cálculo previsto en el párrafo anterior, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio correspondiente a cada entidad no se computará en el patrimonio neto.

Tras la adquisición, se realizarán los ajustes apropiados en la parte de beneficio o pérdida de la entidad dependiente por la amortización, deterioro, enajenación o disposición por otros medios de elementos patrimoniales cuyo valor razonable en la fecha de adquisición fue diferente a su importe en libros en la entidad dependiente.

10. En la fecha de adquisición, la parte del valor razonable neto de los activos identificados adquiridos y de los pasivos asumidos de la entidad dependiente, estimados sobre la base de lo previsto en la norma 44, atribuibles a los socios externos se reconocerá dentro del patrimonio neto del grupo, en la partida «intereses minoritarios». Como excepción a este criterio, si el grupo en su conjunto hubiese alcanzado algún tipo de acuerdo con todos o parte de los socios externos, por los que se obliga a entregarles efectivo u otro tipo de activos, la parte atribuible a los socios externos se presentará y tratará como un pasivo financiero en los estados financieros consolidados del grupo.

En consolidaciones posteriores, la partida «intereses minoritarios» aumentará o disminuirá en proporción a las variaciones del patrimonio neto de la dependiente, una vez ajustada por homogeneizaciones y eliminaciones, así como por la amortización, deterioro, enajenación o baja de cualesquiera otros elementos patrimoniales de la dependiente cuyo valor razonable en la fecha de adquisición del control fue distinto a su importe en los libros de la dependiente en esa misma fecha.

11. La cuenta de pérdidas y ganancias consolidada y cada uno de los componentes del estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado se atribuirán a la dominante y a los socios externos, incluso si ello diera lugar a que los socios externos se muestren con un saldo deudor.

12. Las proporciones de patrimonio neto, pérdidas y ganancias e ingresos y gastos reconocidos atribuibles a los socios externos y a la dominante se estimarán sobre la base de sus participaciones en el capital en la fecha a la que se refieren los estados financieros.

13. Los instrumentos de patrimonio neto de la entidad dominante en poder de entidades consolidadas se deducirán del patrimonio neto.

14. Con posterioridad a la fecha de adquisición del control, los incrementos o reducciones del porcentaje de control que no resulten en la pérdida de control de una entidad dependiente se tratarán en la forma prevista para los negocios con instrumentos de patrimonio neto propios en los apartados 3 y 4 de la norma 21.

En consecuencia, ante este tipo de transacciones no se producirá ninguna variación en los importes reconocidos de activos y pasivos de la entidad dependiente, incluido el fondo de comercio. Sin embargo, los importes asignados dentro del patrimonio neto a los socios externos y a la dominante deberán ajustarse para reflejar los cambios habidos en sus participaciones en la entidad dependiente, registrando cualquier diferencia entre el importe atribuido a los socios externos y el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida por estos dentro de la parte atribuible a la dominante. En caso de reducción de la participación sin pérdida de control, la estimación del importe por el que deben ser reconocidos los socios externos en el patrimonio neto del grupo incluirá, además del importe en libros neto de los activos identificables y pasivos de la dependiente en la fecha de reducción de la participación, un importe que refleje la parte del fondo de comercio reconocido en la fecha de toma de control por el grupo y teóricamente imputable a los nuevos socios externos que surgen como consecuencia de la transacción por la que se reduce la participación.

15. La pérdida de control de una entidad dependiente puede ocurrir como resultado de una amplia variedad de circunstancias, como la venta de parte o de todas las participaciones en el patrimonio neto, el vencimiento de un contrato que concedió a la dominante el control sobre el negocio, la emisión de nuevos instrumentos de capital que reducen la participación del grupo a un nivel que no supone control sobre la emisora o la intervención de la entidad por parte de las autoridades judiciales o supervisoras.

En ocasiones, por el efecto combinado de dos o más transacciones o acuerdos, se puede producir la pérdida de control de una entidad. La entidad evaluará todos los términos y condiciones de dos o más transacciones que conjuntamente afectaron a la pérdida de control sobre una dependiente, para concluir acerca de si los efectos económicos y financieros de todas ellas deberían ser contabilizados en los estados financieros consolidados como una sola transacción. Algunos indicadores cuya presencia podría significar que distintos acuerdos o transacciones deberían ser tratados como uno solo son:

a) Los acuerdos o transacciones se realizan en el mismo momento, o considerando uno al otro.

b) Las transacciones, contempladas en su conjunto, son, esencialmente, una única transacción diseñada para alcanzar un objetivo empresarial único.

c) La ocurrencia de una transacción depende de la ocurrencia de, al menos, una de las otras transacciones.

d) Alguna de las transacciones, considerada exclusivamente en sus propios términos, no tiene racionalidad económica, pero cuando se la considera conjuntamente con las otras estaría económicamente justificada.

16. Cuando una dominante pierda el control sobre una dependiente, dejará de incluirla en sus estados financieros consolidados; en particular:

a) Cancelará todos los activos y pasivos de la dependiente, incluido, en su caso, el fondo de comercio, así como, si los hubiera, los socios externos correspondientes, por su importe en libros en la fecha de pérdida de control.

b) Registrará cualquier contraprestación recibida por su valor razonable.

c) En su caso, la parte de inversión retenida por el grupo se valorará por su valor razonable en la fecha de pérdida de control y, cuando proceda, este importe será considerado el coste a efectos del reconocimiento inicial. Cuando la inversión retenida reúna los requisitos para su consideración como negocio conjunto o asociada descritos en las normas 45 y 47, respectivamente, se estará a lo dispuesto en dichas normas. En todos los demás casos, las inversiones retenidas se tratarán como activos financieros, de acuerdo con lo dispuesto en la sección segunda del capítulo segundo de este título.

d) Los importes registrados en «otro resultado global acumulado» relacionados con los activos y pasivos de la dependiente se reclasificarán a la cuenta de pérdidas y ganancias o se transferirán a otra partida de patrimonio neto, según corresponda de acuerdo con lo establecido en este título, sobre la misma base que se hubiera requerido si la dominante hubiera enajenado o dispuesto por otra vía de los activos o pasivos relacionados.

e) Registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias la diferencia que pudiera resultar de aplicar los criterios precedentes, como resultado atribuible a la dominante.