Articulo 6 de -Dirección General de Tributos- en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades

Tal y como dispone el apartado 4 del artículo 20 del TRLIS, en el supuesto de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite relativo a la deducibilidad de gastos financieros netos se referirá al grupo fiscal.

En el caso de grupos de consolidación fiscal, la base imponible del grupo se determina en los términos establecidos en el artículo 71 del TRLIS, mediante la suma de las bases imponibles individuales de las entidades del grupo, las eliminaciones, las incorporaciones que corresponda realizar y la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal. Ello significa que cada entidad del grupo fiscal es ajena a su participación en el mismo a la hora de determinar su base imponible, de manera que sólo a partir del momento en que se produce la suma de bases imponibles de las entidades que conforman el perímetro de consolidación fiscal, el grupo es tratado a efectos fiscales como tal.

No obstante, el TRLIS establece una excepción a dicha regla general, en el caso de la determinación de la deducibilidad de gastos financieros de entidades del grupo de consolidación fiscal, de manera que, en aplicación de lo establecido en el artículo 20 del TRLIS, en el cálculo de la base imponible individual de cada entidad que forma parte del grupo deberán tenerse en cuenta los gastos financieros netos que resulten deducibles por aplicación del límite del 30 por ciento del beneficio operativo o de 1 millón de euros, determinado a nivel del grupo fiscal.

Esta configuración en la determinación de la deducibilidad de los gastos financieros supone considerar, excepcionalmente a nivel de base imponible individual, al grupo como una única entidad, teniendo en cuenta tanto los gastos financieros netos totales del período impositivo como el beneficio operativo del grupo fiscal, a efectos de determinar el ajuste a realizar en la base imponible de las entidades que forman parte del mismo. Es decir, se determinarán los gastos financieros netos del grupo fiscal, los cuales estarán limitados por el 30 por ciento del beneficio operativo del mismo, determinado a través de los estados contables consolidados del grupo fiscal, o bien por el importe de 1 millón de euros.

Esto significa que los gastos financieros netos que quedan sometidos a la limitación del artículo 20 del TRLIS son aquellos que el grupo fiscal tiene respecto a terceros y que no se ven afectados por la aplicación del artículo 14.1.h), pero no aquellos que son objeto de eliminación, precisamente porque carece de sentido técnico someter a limitación unos gastos financieros que no son reales para el grupo fiscal, en la medida en que se ostenta con otra entidad que también pertenece a este. De la misma manera, los ingresos financieros que minoran los gastos financieros netos serán aquellos existentes respecto a personas o entidades ajenas al grupo de consolidación fiscal, pero no los que son objeto de eliminación en la determinación de la base imponible del grupo.

Asimismo, el beneficio operativo del grupo fiscal deberá tener en cuenta todas las eliminaciones que corresponda realizar, tanto las correspondientes a partidas intragrupo, como las de resultados por operaciones internas, así como sus incorporaciones, siempre que se refieran a operaciones que se incluyen en el propio beneficio operativo. Dichas eliminaciones incluirán, en la medida en que formen parte del importe neto de la cifra de negocios a los dividendos o participaciones en beneficios de entidades del mismo grupo de consolidación fiscal que corresponda realizar de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad, por beneficios generados dentro del grupo o con carácter previo al mismo, de manera que los mismos no se incluirán en el beneficio operativo del grupo fiscal, sino que este incluirá aquellos dividendos o participaciones en beneficios que cumplan lo establecido en el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 20 del TRLIS y que correspondan a entidades que no forman parte del grupo de consolidación fiscal. De igual manera, no se adicionarán los dividendos o participaciones en beneficios de entidades del grupo fiscal que no formen parte del importe neto de la cifra de negocios, por cuanto, con la misma razón de ser, no deben incluirse en el beneficio operativo.

Adicionalmente, el importe máximo de 1 millón de euros a que hace referencia el párrafo cuarto del apartado 1 del artículo 20 del TRLIS debe calcularse a nivel del grupo de consolidación fiscal.

Igualmente, en este caso, los gastos financieros que procedan de períodos impositivos anteriores serán objeto de deducción sólo cuando los gastos financieros netos del propio período impositivo, correspondientes al grupo fiscal, no alcancen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo o de 1 millón de euros.

Así, en el supuesto en que los gastos financieros netos del grupo fiscal no alcancen el límite del 30 por ciento del beneficio operativo o bien el importe de 1 millón de euros, todos los gastos financieros del grupo fiscal generados en dicho período impositivo resultarán fiscalmente deducibles, por lo que cada entidad individual deducirá sus respectivos gastos financieros netos en su totalidad, a la hora de determinar su base imponible individual.

En el supuesto de que los gastos financieros netos del grupo fiscal superen el importe de 1 millón de euros y el 30 por ciento del beneficio operativo del grupo fiscal, existirán gastos financieros no deducibles que deberán distribuirse entre las distintas entidades que forman parte del grupo fiscal, con el objeto de que cada entidad del grupo determine sus gastos financieros netos deducibles a la hora de calcular su base imponible individual.

En este sentido, este Centro Directivo considera que la distribución de los gastos financieros no deducibles debe realizarse, en primer lugar, entre aquellas entidades en las que sus gastos financieros netos, individualmente considerados, excedan del 30 por ciento de su propio beneficio operativo, en proporción a todos los excesos que, sobre dicho límite individual, tengan las entidades del grupo, siempre teniendo en cuenta su pertenencia al grupo fiscal. Es decir, serán no deducibles, en primer lugar, los gastos financieros que excedan del 30 por ciento del beneficio operativo de cada entidad individualmente considerada, pero teniendo en cuenta su pertenencia al grupo de consolidación fiscal.

Esto significa que tanto los gastos financieros netos como el beneficio operativo de cada entidad son los que esta aporta al grupo de consolidación fiscal, es decir, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que dicha entidad tiene a nivel de grupo fiscal. Así, los gastos financieros netos de la entidad que forma parte del grupo serán aquellos que no son objeto de eliminación posterior por su integración al grupo fiscal. Igualmente, el beneficio operativo de la entidad individual deberá tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de dicha entidad en el seno del grupo fiscal y que afecten a dicho beneficio operativo.

En el supuesto en que el importe de los gastos financieros netos no deducibles del grupo sean superiores a todos los gastos financieros netos excedentarios sobre el 30 por ciento del beneficio operativo de cada entidad, de existir todavía gastos financieros netos no deducibles, estos se distribuirán entre todas las entidades, de manera proporcional a sus correspondientes gastos financieros netos, una vez descontados los ya considerados como no deducibles.