Articulo 9 financieros Plan General de Contabilidad Pública PGCPGC

1. Concepto.

Un pasivo financiero es una obligación exigible e incondicional de entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables.

Los criterios establecidos en esta norma de reconocimiento y valoración son aplicables a todos los pasivos financieros, excepto en aquellos para los cuales se hayan establecido criterios específicos en otra norma de reconocimiento y valoración.

2. Clasificación de los pasivos financieros.

Únicamente a los efectos de su valoración, los pasivos financieros se clasifican inicialmente en las categorías siguientes:

a) Pasivos financieros al coste amortizado que incluyen:

a.1) Débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad habitual.

a.2) Deudas representadas en valores negociables emitidos con la intención de mantenerles hasta el vencimiento y aquellos que se espera comprar de nuevo antes del vencimiento a precio de mercado en un plazo superior al año desde su emisión.

a.3) Deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo de recomprarlos de nuevo antes del vencimiento a un precio fijo, o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestador.

a.4) Deudas con entidades de crédito.

a.5) Otros débitos y partidas a pagar.

b) Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, que incluyen:

b.1) Deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo o el objetivo de comprarlos de nuevo a corto plazo, excepto aquellos en que el acuerdo se efectúe a un precio fijo o a un precio igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestador, y

b.2) Los derivados, excepto los que sean contratos de garantía financiera o hayan sido designados como instrumentos de cobertura y cumplan los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración número 10 "Coberturas contables".

No obstante, en el caso de transferencias de activos financieros en las cuales la entidad tenga que seguir reconociendo el activo transferido en función de su implicación continuada, el pasivo originado en esta transferencia se tiene que valorar de forma consistente con el activo transferido.

Por lo tanto, si el activo transferido se valora por su valor razonable, las variaciones en el valor razonable del pasivo financiero asociado se tienen que reconocer en el resultado del ejercicio, excepto cuando el activo transferido esté clasificado como activo financiero disponible para la venta, caso en que las variaciones en el valor razonable del pasivo asociado se tienen que reconocer en el patrimonio neto.

La entidad no puede reclasificar ningún pasivo financiero de la categoría pasivos financieros al coste amortizado a la de pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, ni de esta a la anterior.

3. Reconocimiento.

La entidad tiene que reconocer un pasivo financiero en su balance, cuando se convierta en parte obligada según las cláusulas contractuales del instrumento financiero.

Para determinar el momento del reconocimiento de los pasivos financieros que surjan de obligaciones no contractuales, hay que atenerse a lo que dispone a este efecto la norma de reconocimiento y valoración número 18 "Transferencias, subvenciones, donaciones y legados", para el caso de transferencias o subvenciones concedidas, o la correspondiente norma de reconocimiento y valoración, en los otros casos.

4. Valoración inicial.

4.1 Pasivos financieros al coste amortizado.

Con carácter general, los pasivos financieros al coste amortizado se tienen que valorar inicialmente por su valor razonable, que a menos que haya una evidencia en contra, es el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado con los costes de transacción que sean directamente atribuibles a la emisión. No obstante, los costes de transacción se pueden imputar al resultado del ejercicio en que se reconoce el pasivo cuando tengan poca importancia relativa.

Para la valoración inicial de las deudas asumidas se tiene que aplicar la norma de reconocimiento y valoración número 18 "Transferencias, subvenciones, donaciones y legados".

Las partidas a pagar con vencimiento a corto plazo que no tengan un tipo de interés contractual se tienen que valorar por su valor nominal.

Las partidas a pagar con vencimiento a largo plazo que no tengan un tipo de interés contractual y los préstamos recibidos a largo plazo con intereses subvencionados se tienen que valorar por su valor razonable, que es igual al valor actual de los flujos de efectivo a pagar, aplicando la tasa de interés en la cual la entidad tenga que liquidar los intereses por aplazamiento o demora en el pago.

No obstante, las partidas a pagar a largo plazo sin tipo de interés contractual se pueden valorar por el nominal y los préstamos recibidos a largo plazo con intereses subvencionados se pueden valorar por el importe recibido, cuando el efecto de la no actualización, globalmente considerado, sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad.

Cuando el pasivo financiero con intereses subvencionados se valore por su valor actual, la diferencia entre este valor y el valor nominal o el importe recibido, según el caso, se tiene que reconocer como una subvención recibida y se tiene que imputar a resultados de acuerdo con los criterios establecidos a la norma de reconocimiento y valoración número 18 "Transferencias, subvenciones, donaciones y legados".

En todo caso, las fianzas y depósitos recibidos se tienen que valorar siempre por el importe recibido, sin actualizar.

4.2 Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

Se tienen que valorar inicialmente por su valor razonable, que, a menos que haya una evidencia en contra, es el precio de la contraprestación recibida.

Los costes de transacción de la emisión se tienen que imputar al resultado del ejercicio en que se produzcan.

5. Valoración posterior.

5.1 Pasivos financieros al coste amortizado.

Los pasivos financieros al coste amortizado se tienen que valorar por su coste amortizado. Los intereses devengados se tienen que contabilizar como resultados del ejercicio utilizando el método del tipo de interés efectivo.

Con todo, las partidas a pagar sin tipo de interés contractual que se hayan valorado inicialmente por su valor nominal y los préstamos recibidos con intereses subvencionados que se hayan valorado inicialmente por el importe recibido se tienen que seguir valorando por los importes mencionados.

En los pasivos financieros a interés variable, las variaciones entre los intereses explícitos liquidados y los inicialmente previstos no tienen que alterar la distribución de los intereses implícitos inicialmente calculados. Estas variaciones se tienen que imputar como importe mayor o más pequeño de los correspondientes intereses explícitos.

En el caso de modificación de las fechas previstas de amortización se tiene que recalcular el tipo de interés efectivo, que tiene que ser el que iguale, en la fecha de modificación, el valor actual de los nuevos flujos de efectivo con el coste amortizado del pasivo en aquel momento. El tipo de interés efectivo recalculado se tiene que utilizar para determinar el coste amortizado del pasivo financiero en el periodo restante de vida de este.

5.2 Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados. Se tienen que valorar por su valor razonable.

El importe que surja de la variación del valor razonable se tiene que imputar al resultado del ejercicio, una vez imputados los intereses devengados y las diferencias de cambio, si ocurre.

5.3 Tipo de interés efectivo.

A los efectos de la imputación de los intereses devengados según el método del tipo de interés efectivo que prevén los puntos 5.1 y 5.2 anteriores, se puede utilizar la capitalización simple en el caso de pasivos financieros al coste amortizado emitidos a corto plazo y en los pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados.

6. Baja en cuentas.

6.1 Criterio general.

La entidad tiene que dar de baja un pasivo financiero cuando se haya extinguido, eso es, cuando la obligación que dio origen al mencionado pasivo se haya cumplido o cancelado.

La compra de un pasivo financiero propio implica su baja en cuentas aunque se tenga que recolocar de nuevo, excepto en el caso que prevé el punto 6.3 siguiente.

6.2 Resultados en la cancelación.

La diferencia entre el valor contable del pasivo financiero, o de la parte de este, que se haya cancelado o cedido a un tercero y la contraprestación entregada a este tercero, incluyendo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se tiene que reconocer en el resultado del ejercicio en que tenga lugar.

6.3 Compraventas dobles de pasivos propios.

No se tiene que dar de baja en cuentas el pasivo en el caso de compraventas dobles de pasivos propios cuando la venta posterior del pasivo recomprado de nuevo se pacte a un precio fijo, o a un precio igual al de venta más la rentabilidad normal del prestador; ya que el fondo económico de estas operaciones consiste en la concesión de un préstamo, o en la constitución de un depósito financiero, y el pasivo propio recibido actúa como garantía de la devolución de los fondos prestados.

En este caso, se tiene que mantener en cuentas el pasivo propio y se ha de registrar la operación de compraventa doble como un préstamo concedido o depósito financiero, según corresponda. Los gastos del pasivo propio y los ingresos del activo financiero se tienen que reconocer, sin compensar, en la cuenta del resultado económico patrimonial.

Si la venta del pasivo comprado de nuevo se pacta a precio de mercado, la operación se tiene que tratar como extinción del pasivo y posterior emisión de otro pasivo.

6.4 Intercambio de pasivos financieros.

El intercambio de instrumentos de deuda a coste amortizado entre la entidad emisora y el prestador se tiene que tratar contablemente de acuerdo con las reglas siguientes:

a) Cuando los instrumentos de deuda intercambiados tengan condiciones sustancialmente diferentes:

La operación se tiene que registrar como una cancelación del pasivo financiero original y el reconocimiento de un nuevo pasivo financiero. Cualquier coste o comisión por la operación se tiene que registrar como parte del resultado procedente de la extinción.

b) Cuando los instrumentos de deuda intercambiados no tengan condiciones sustancialmente diferentes:

El pasivo financiero original no se tiene que dar de baja en cuentas y el importe de los costes y comisiones se tiene que registrar como un ajuste de su valor en cuentas y se tienen que amortizar a lo largo de la vida restante del pasivo modificado.

Se tiene que calcular un nuevo tipo de interés efectivo, que tiene que ser lo que iguale el valor en cuentas del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

Para determinar el coste amortizado del pasivo financiero en el periodo restante de vida de este, se tiene que utilizar el tipo de interés efectivo calculado según el párrafo anterior.

A estos efectos, se tiene que considerar que los instrumentos de deuda intercambiados tienen condiciones sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, difiera al menos en un 10 por ciento del valor actual de los flujos de efectivo restantes del pasivo financiero original, actualizados los dos al tipo de interés efectivo original.

6.5 Modificación de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

Se considera que se ha producido una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero cuando el valor actual de los flujos de efectivo del pasivo financiero según las nuevas condiciones, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, difiera al menos en un 10 por ciento del valor actual de los flujos de efectivo restantes del pasivo financiero según las condiciones anteriores, actualizados los dos al tipo de interés efectivo original.

Las modificaciones sustanciales de las condiciones actuales de un pasivo financiero se tienen que registrar con el mismo criterio que el establecido en el apartado a) del punto 6.4 anterior para el intercambio de instrumentos de deuda que tengan condiciones sustancialmente diferentes. Para la valoración inicial del nuevo pasivo se tiene que utilizar como tipo de actualización de los flujos a pagar el tipo de mercado de un pasivo parecido.

Las modificaciones no sustanciales de las condiciones actuales de un pasivo financiero se tienen que registrar con el mismo criterio que el establecido en el apartado b) del punto 6.4 anterior para el intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes.

6.6 Extinción del pasivo por asunción.

Cuando un acreedor exima a la entidad de su obligación de realizar pagos porque un nuevo deudor ha asumido la deuda, la entidad tiene que extinguir el pasivo financiero original.

El resultado de la extinción se tiene que reconocer de acuerdo con lo que establece la norma de reconocimiento y valoración número 18 "Transferencias, subvenciones, donaciones y legados", y tiene que ser igual a la diferencia entre el valor en cuentas del pasivo financiero original y cualquier contraprestación entregada por la entidad.

6.7 Extinción del pasivo por prescripción.

Cuando haya prescrito la obligación de la entidad de reembolsar al acreedor el pasivo financiero, la baja en cuentas del correspondiente pasivo se tiene que imputar al resultado del ejercicio en que se acuerde la prescripción.

7. Contratas de garantía financiera.

Un contrato de garantía financiera es un contrato que exige que el emisor efectúe pagos para reembolsar al tenedor la pérdida en que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago, de acuerdo con las condiciones originales o modificadas, de un instrumento de deuda, como una fianza o un aval.

El emisor de un contrato de garantía financiera tiene que registrar las comisiones o primas a percibir a medida que se devenguen, y las tiene que imputar a resultados como ingreso financiero, de forma lineal a lo largo de la vida de la garantía.

Asimismo tiene que proveer las garantías clasificadas como dudosas de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoración número 17 "Provisiones, activos y pasivos contingentes".