Ii �nico Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos

A raíz de la citada reforma contable, la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha venido a clarificar en los primeros años de vigencia del Plan General de Contabilidad, la aplicación a las entidades no lucrativas del modelo dual interno de cuentas anuales regulado para las empresas. En este contexto, cuando el grupo de trabajo inició su andadura, se consideró que lo más oportuno era no apartarse, en lo fundamental, del citado modelo sin perjuicio, claro está, de introducir los desarrollos y precisiones necesarios en función de la naturaleza singular de la actividad desarrollada por estas entidades.

De acuerdo con esta decisión, el real decreto reproduce en la parte dispositiva gran parte de la regulación contenida en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos de las microempresas, configurando el modelo contable que se describe seguidamente.

Las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública están obligadas a aplicar las cinco partes de que constan las normas de adaptación, si bien, al igual que sucede con el Plan General de Contabilidad, la cuarta y quinta parte referidas al cuadro de cuentas y a las definiciones y relaciones contables, respectivamente, solo serán obligatorias en la medida que incluyan criterios de registro y valoración.

La primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

Siguiendo el modelo del Plan General de Contabilidad, en esta parte, también se definen los elementos que integran las cuentas anuales y los criterios de reconocimiento y valoración, en función de la naturaleza singular de los activos destinados al cumplimiento de los fines no lucrativos, circunstancia que exige sustituir la referencia a la obtención de beneficios o rendimientos económicos, por la generación de rendimientos aprovechables en su actividad futura, entendiéndose cumplido este requisito en aquellos casos en que el bien o derecho incorpora un potencial de servicio para los usuarios o beneficiarios de la entidad, aunque no genere flujos de efectivo.

En la segunda parte, Normas de Registro y Valoración, se ha considerado oportuno tratar exclusivamente las operaciones o hechos económicos que requerían un criterio particular basado en la especial naturaleza de sus activos no generadores de flujos de efectivo, o de la conveniencia de aclarar el tratamiento contable de las situaciones que se presentan con mayor frecuencia en las entidades sin fines lucrativos.

Es decir, si bien por economía de medios no se recogen aquí de forma expresa, estas entidades deberán aplicar de forma obligatoria las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad. En particular, les resultarán de aplicación las disposiciones generales sobre el inmovilizado material, salvo en aquello que se oponga a la regulación aprobada para los activos no generadores de flujos de efectivo, activos intangibles, inversiones inmobiliarias, arrendamientos y operaciones de naturaleza similar, activos y pasivos financieros, existencias, moneda extranjera, impuesto sobre el valor añadido, impuesto sobre sociedades, provisiones y contingencias, pasivos por retribuciones a largo plazo con el personal, combinaciones de negocios, negocios conjuntos, operaciones entre entidades del grupo, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables y hechos posteriores al cierre del ejercicio.

Sin perjuicio de lo anterior, las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos establecidos en los artículos 6 y 8 del real decreto, podrán optar, en relación con estas disposiciones generales, por aplicar las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES y los criterios específicos de las microentidades que se regulan en el propio artículo 8, si bien los límites sobre los que se construye el ámbito de aplicación de estos últimos, se han establecido considerando la definición de microentidad empleada en la norma sustantiva.

En este sentido, cabe recordar que para las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública dichos límites se han establecido en el artículo 25.4 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, y en la Disposición adicional tercera del Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones, aprobado por el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, respectivamente, en los siguientes umbrales: total de las partidas del activo inferior a 150.000 euros, importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia, más, en su caso, el de la cifra anual de negocios de su actividad mercantil, inferior a 150.000 euros, y número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cinco.

En segundo lugar, en aras de facilitar la aplicación de la norma contable, se amplía la relación de criterios simplificados aplicable a las microentidades en los siguientes supuestos: préstamos concedidos y recibidos a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado y ayudas plurienales.

El modelo dual se complementa con las disposiciones adicionales tercera, cuarta, quinta y sexta que regulan los criterios que han de seguirse en los supuestos de abandono o incorporación a los diferentes marcos jurídicos de información financiera.

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria. A la hora de dotar de contenido a los citados documentos, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo opinaba que, para cumplir con el objetivo de imagen fiel, el contenido de la cuenta de resultados de la vigente adaptación debía ser sustituido por un estado que mostrase los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del resultado total de la entidad, por diferencia entre las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y de los ingresos y gastos, tanto de los contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patrimonio neto a la espera de su posterior reclasificación al excedente. Completan el resultado total los ajustes que sea preciso contabilizar en las reservas fruto de los errores y cambios de criterio.

Considerando la relevancia de este cambio, en comparación con el modelo aplicable por las empresas, a la hora de establecer los diferentes márgenes que configuran el citado resultado se ha observado una especial cautela para identificar bajo la rúbrica de «Excedente» al que con dicha denominación lucía como saldo de la cuenta de resultados de los modelos aprobados en el año 1998, al objeto de que esta magnitud de singular relevancia jurídica, núcleo, por ejemplo, de la tributación de las rentas no exentas o de la regulación en materia de destino de rentas e ingresos, pueda seguir tomándose como referente por la norma fiscal y la sustantiva, garantizando así que el paso adelante que supone la citada cuenta en el logro de una información más relevante no vaya en detrimento de la utilidad que para dichos fines proporcionaba la contabilidad de estas entidades hasta la fecha.

Adicionalmente, y en sintonía con los pronunciamientos internacionales en la materia, la mayoría de los integrantes del grupo consideraba oportuno incluir en la memoria información sobre los flujos de efectivo, además de la exigida, en su caso, por la norma sustantiva sobre el grado de cumplimiento de las actividades previstas por la entidad al inicio del ejercicio, diferenciando los recursos obtenidos y aplicados en cada una de ellas, e identificando el número de beneficiarios o usuarios y los recursos humanos empleados para alcanzar dicho fines.

Sobre la base de esta conclusión, la tercera parte contiene las reglas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales normales, abreviados y simplificados de las entidades sin fines lucrativos, adaptados a sus especiales características. Es decir, de forma coherente a la técnica de normalización seguida en la segunda parte, en los modelos de memoria, salvo la simplificada, se regula exclusivamente la información que viene impuesta por la especialidad del sujeto contable al que van dirigidas estas normas.

A tal efecto cabe advertir que las entidades que opten por aplicar las disposiciones generales incluidas en la segunda parte del Plan de PYMES elaborarán su balance y cuenta de resultados siguiendo los modelos abreviados, considerando las precisiones que en ellos se indican para tal supuesto, salvo que a su vez opten por aplicar los criterios específicos de las microentidades, en cuyo caso, la memoria se cumplimentará en el modelo simplificado.

Adicionalmente, cuando pueda formularse balance y memoria en modelo abreviado, o se opte por aplicar las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la información sobre flujos de efectivo no será obligatoria.

La cuarta parte, Cuadro de Cuentas, incluye las modificaciones en la denominación de los subgrupos y cuentas que se han considerado necesarias para poder reflejar contablemente las operaciones contenidas en la segunda parte de la adaptación, y las disposiciones generales en materia de registro y valoración, sin intentar agotar todas las situaciones que puedan producirse en la realidad.

Para ello, se han habilitado cuentas específicas y otras se han modificado. También se han eliminado cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de que estas entidades en los supuestos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan utilizarlas. En todo caso, el cuadro de cuentas no será obligatorio en cuanto a su numeración y denominación, sin perjuicio de constituir una guía o referente obligatorio en relación con los epígrafes y partidas de las cuentas anuales.

La quinta parte, Definiciones y Relaciones Contables, aporta claridad y contenido al cuadro de cuentas de la cuarta parte, al incluir las correspondientes definiciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen a los motivos de cargo y abono. Esta quinta parte también deberá complementarse con los motivos de cargo y abono generales regulados en el Plan de empresas, y al igual que éste tampoco será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro y valoración, o sirva para su interpretación, todo ello sin perjuicio del carácter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.

Asimismo se incluye una disposición transitoria única relativa a la aplicación por primera vez de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, para regular, entre otras cuestiones, las reclasificaciones que pudieran surgir a la entrada en vigor de la nueva normativa.