Ii �nico Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas -Derogada-

Para elaborar estas normas, se ha partido de una definición de cooperativa que ha tenido presente lo indicado por la Alianza Cooperativa Internacional, según la cual una cooperativa es «una asociación autónoma de personas que se han unido de forma voluntaria para satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales en común mediante una empresa de propiedad conjunta y de gestión democrática» .

En la Declaración sobre la Identidad Cooperativa de dicha Alianza, se indica que las cooperativas están basadas en los valores de la autoayuda, la autorresponsabilidad, la democracia, la igualdad, la equidad y la solidaridad. Siguiendo la tradición de sus fundadores, los socios cooperativos hacen suyos los valores éticos de la honestidad, la transparencia, la responsabilidad y la vocación sociales.

Dichos valores de las cooperativas se ponen en práctica mediante los siguientes principios:

Principio de adhesión voluntaria y abierta: Las cooperativas son organizaciones voluntarias, abiertas a todas las personas capaces de utilizar sus servicios y dispuestas a aceptar las responsabilidades de ser socio, sin discriminación de sexo, social, racial, política, o religiosa.

Principio de gestión democrática por parte de los socios: Las cooperativas son organizaciones gestionadas democráticamente por los socios, los cuales participan activamente en la fijación de sus políticas y en la toma de decisiones. Los hombres y mujeres elegidos para representar y gestionar las cooperativas son responsables ante los socios. En las cooperativas de primer grado, los socios tienen iguales derechos de voto (un socio, un voto) , y las cooperativas de otros grados están también organizadas de forma democrática.

Principio de participación económica de los socios: Los socios contribuyen equitativamente al capital de sus cooperativas y lo gestionan de forma democrática. Por lo menos parte de ese capital es normalmente propiedad común de la cooperativa. Usualmente, los socios reciben una compensación, si la hay, limitada sobre el capital entregado como condición para ser socio. Los socios asignan los excedentes a todos o alguno de los siguientes fines: el desarrollo de su cooperativa, posiblemente mediante el establecimiento de reservas, parte de las cuales por lo menos serían irrepartibles; el beneficio de los socios en proporción a sus operaciones con la cooperativa; y el apoyo de otras actividades aprobadas por los socios.

Principio de autonomía e independencia: Las cooperativas son organizaciones autónomas de autoayuda, gestionadas por sus socios. Si firman acuerdos con otras organizaciones, incluidos los gobiernos, o si consiguen capital de fuentes externas, lo hacen en términos que aseguren el control democrático por parte de sus socios y mantengan su autonomía cooperativa.

Principio de educación, formación e información: Las cooperativas proporcionan educación y formación a los socios, a los representantes elegidos, a los directivos y a los empleados para que puedan contribuir de forma eficaz al desarrollo de sus cooperativas. Informan al gran público, especialmente a los jóvenes y a los líderes de opinión, de la naturaleza y beneficios de la cooperación.

Principio de cooperación entre cooperativas: Las cooperativas sirven a sus socios lo más eficazmente posible y fortalecen el movimiento cooperativo trabajando conjuntamente mediante estructuras locales, nacionales, regionales e internacionales.

Principio de interés por la comunidad: Las cooperativas trabajan para conseguir el desarrollo sostenible de sus comunidades mediante políticas aprobadas por sus socios.

Para atender a estas particularidades, surgen las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas que se estructuran en cinco capítulos e incorporan un anexo con los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias (documentos que integran las cuentas anuales conjuntamente con la memoria) adaptados a las peculiaridades de este tipo de sociedades.

El primer capítulo de las presentes normas tiene por objeto delimitar los fondos propios de las sociedades cooperativas y consta de cinco normas en las que, tras una definición general de los fondos propios de este tipo de sociedades, se detallan las particularidades de los distintos conceptos que los forman.

Como primera partida de los fondos propios de la sociedad cooperativa se distingue el capital social que se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la Ley y se caracteriza, básicamente, por su carácter de permanencia, establecido expresamente en el artículo 47.2 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, su afectación a las actividades de la entidad y por servir de garantía a los acreedores sociales.

A efectos del registro contable de las aportaciones de capital se desarrollan una serie de cuentas subdivisionarias de la cuenta de capital social, en las que de acuerdo con la normativa específica de las cooperativas (leyes de cooperativas) , se distingue en función del carácter obligatorio o voluntario de la aportación, así como por tratarse de aportaciones efectuadas por socios colaboradores y asociados o adheridos. Lo anterior obliga a precisar que para casos como el dispuesto en el artículo 28 de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid, en que un colaborador no pueda tener la condición de socio, la aportación efectuada por éste se registrará atendiendo a su naturaleza.

Las sociedades cooperativas pueden reducir su capital por diferentes causas que aparecen reguladas específicamente en sus leyes, si bien desde una perspectiva contable se ha tratado en particular la forma de registrar las reducciones motivadas por el reembolso de las aportaciones del socio que cause baja. Este tipo de reducciones, incluso en el supuesto regulado en el apartado 8 del artículo 45 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, producen desde el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de formalización de la baja, el nacimiento de una deuda, a registrar en cuentas acreedoras abiertas en los subgrupos 17 ó 52 dependiendo del plazo de vencimiento, por los importes acreditados de las aportaciones de capital y de cualquier otra partida de los fondos propios, como ocurre en el caso del reparto parcial del Fondo de Reserva Obligatorio, regulado en el apartado 3 del artículo 84 de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas. En otro caso, cualquier deducción que se efectúe en los valores a reembolsar al socio que cause baja, que suponga un resultado para la sociedad, se imputará a reservas.

Por último, la norma sobre capital de las cooperativas incorpora la regulación contable de figuras, que denominadas en los textos legales «capital temporal» , se califican como deudas con características específicas, que se explicarán en la memoria. Dicha calificación contable es consecuencia del criterio según el cual cuando se toma el acuerdo de reducir capital, o este nace con un plazo explícito de devolución, como es el caso de dichas emisiones, se produce su calificación como deuda, al prevalecer el hecho de su compromiso de devolución. Así, se regula esta figura en los artículos 26.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi; 20.2 de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid; 21.6 de la Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura, y 19.3 de la Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana.

Los socios de las cooperativas también pueden efectuar otras aportaciones no reintegrables que, en la medida en que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o servicios prestados por la cooperativa, se califican como fondos propios aunque no formen parte del capital social; este es el caso de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

La incorporación al balance de estas aportaciones o cuotas no reintegrables que la cooperativa exija a sus socios, se efectuará en el epígrafe «Reservas» cuando se trate de cuotas de ingreso o de aportaciones destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa y en el epígrafe «Resultados de ejercicios anteriores» , siempre que se trate de aportaciones exigidas a los socios con la finalidad de compensar total o parcialmente las pérdidas de la sociedad cooperativa.

Los aspectos contables del Fondo de Reserva Obligatorio y del Fondo de Reembolso o Actualización se regulan dentro del capítulo de fondos propios en una norma dedicada expresamente a los fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. Dichas reservas presentan las siguientes características:

El Fondo de Reserva Obligatorio es una reserva legal impuesta por la normativa aplicable a las cooperativas, que se caracteriza por estar destinada a la consolidación, garantía y desarrollo de aquéllas y ser irrepartible entre sus socios.

El artículo 58.1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas establece la obligación de destinar a este fondo un porcentaje de los excedentes contabilizados para la determinación del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto sobre Sociedades. Adicionalmente se destinarán necesariamente al Fondo de Reserva Obligatorio otros conceptos detallados en las distintas leyes de cooperativas, entre los que se incluyen: las cuotas de ingreso de los socios, las deducciones sobre las aportaciones obligatorias en caso de baja de los socios y los resultados de las operaciones que realicen en virtud de acuerdos cooperativos regulados en el artículo 79.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

El Fondo de Reembolso o Actualización es una reserva especial regulada en las leyes de cooperativas de las Comunidades Autónomas de Andalucía, Madrid, Extremadura, Galicia, Valencia, Cataluña y CastillaLa Mancha, que se constituye para permitir la actualización de las aportaciones al capital social que se restituyan a los socios y asociados salientes, con el fin exclusivo de corregir los efectos de la inflación y alaquesedestinarán determinados porcentajes establecidos de los beneficios disponibles.

El hecho de que las sociedades cooperativas pueden acogerse a las leyes de regularización de balances en los mismos términos y con los mismos beneficios que el resto de las sociedades de derecho común, ha permitido que en determinados supuestos las leyes de cooperativas hayan establecido la posibilidad de dotar el Fondo de Reembolso o Actualización con cargo a reservas de regularización disponibles.

En las presentes normas, no se ha desarrollado una regulación contable aplicable a los fondos de reserva voluntarios de carácter repartible e irrepartible contemplados en la normativa sobre cooperativas, por entender que la naturaleza de estos fondos no exige un tratamiento contable distinto al establecido en el Plan General de Contabilidad.

En relación con las reservas, el artículo 44.12 de la Ley Foral 12/1996, de 2 de julio, de Cooperativas de Navarra establece que «Las subvenciones de capital recibidas por las cooperativas serán irrepartibles, incorporándose directamente al patrimonio de las mismas dentro de reservas especiales con el nombre de Reservas por Subvenciones.» A este respecto, conviene señalar que, de acuerdo con lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad, las subvenciones de capital no reintegrables deberán figurar como «Ingresos a distribuir en varios ejercicios» en el pasivo del balance, por lo que una posible interpretación del precepto reproducido consistiría en que, una vez registrada la concesión de la subvención de capital como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, lo que viene a poder ser considerado como patrimonio a efectos de dicha Ley , debería dotarse la «Reserva por Subvenciones» en cada ejercicio, como mínimo en el importe de aquélla imputado al resultado. Dicha partida formará parte de los fondos propios. En definitiva, las cuentas anuales recogerán el importe total de la subvención, teniendo en cuenta el efecto impositivo.

La partida de «Retornos a cuenta» se refiere a los posibles anticipos del reparto de beneficios y se mantiene debido a que en la legislación de Cataluña esta partida se incluye como minoradora de los fondos propios en el modelo de balance establecido en su normativa para el depósito de cuentas en el Registro de Cooperativas.

La última norma del capítulo de fondos propios se destina a la regulación de los aspectos contables de los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa, cuyo registro contable debe efectuarse en el subgrupo de «Capital y fondos capitalizados» y para el que se ha abierto el epígrafe «Fondos capitalizados» dentro de la agrupación de «Fondos propios» del pasivo del balance, atendiendo a que se trata de una forma de financiación que permanece en la cooperativa hasta la aprobación de su liquidación, y que en cuanto a prelación de créditos se sitúa detrás de todos los acreedores comunes.

El capítulo segundo se destina a la delimitación de la naturaleza contable del Fondo de Educación, Formación y Promoción, aspecto específico de las sociedades cooperativas.

Con carácter general, la dotación del Fondo de Educación, Formación y Promoción se efectúa en función del resultado positivo de la cooperativa en el ejercicio, e incorpora además las subvenciones, donaciones y ayudas concedidas a la cooperativa, así como las sanciones impuestas a los socios, que de acuerdo con la normativa sobre cooperativas se vinculen al citado fondo.

Las particularidades que presenta su dotación y la diferente calificación que recibe este fondo en las distintas leyes de cooperativas han dado lugar al planteamiento de dos posturas alternativas para su tratamiento contable, según se incida en su consideración como fondos propios o como fondos ajenos.

La discusión de estas alternativas sobre el Fondo de Educación, Formación y Promoción, al tratarse de una partida que puede recoger características de fondo propio y de fondo ajeno, ha hecho considerar eclécticamente que la solución más adecuada para su contabilización es crear una nueva agrupación en el pasivo del balance denominada «Fondo de Educación, Formación y Promoción» que aparecerá situada inmediatamente después de la agrupación de «Ingresos a distribuir en varios ejercicios» , lo que facilita el análisis de las cuentas anuales por los posibles usuarios.

Sin perjuicio de lo anterior, la dotación de dicho fondo se incorporará como un gasto, en una agrupación independiente de la cuenta de pérdidas y ganancias, utilizando al efecto una cuenta abierta en el subgrupo 65 del Plan General de Contabilidad. A su vez, el subgrupo 13 del Plan pasará a denominarse «Fondos específicos de financiación e ingresos a distribuir en varios ejercicios» y añadirá una cuenta para el registro del Fondo de Educación, Formación y Promoción. Las subvenciones, ayudas y multas destinadas al fondo se registrarán como un ingreso en línea independiente de la cuenta de resultados y se incorporarán a la dotación del fondo incrementando la correspondiente cuenta de gasto. Esta forma de registro permite identificar en la cuenta de pérdidas y ganancias, un resultado del ejercicio, equiparable al de otras unidades económicas, y otro denominado «excedente de la cooperativa» afectado por determinadas partidas que sólo se producen en las cooperativas.

Los fondos ajenos, regulados en las distintas Leyes de Cooperativas, incorporados al capítulo tercero de las presentes normas, se registrarán, en su caso, en cuentas específicas creadas al efecto en los subgrupos 15 y 50 y se integrarán en el pasivo del balance formando parte de las agrupaciones «Acreedores a largo plazo» o «Acreedores a corto plazo» dependiendo de su vencimiento.

Las normas del capítulo cuarto se centran en la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas para regular las especificidades contables que afectan a la determinación del resultado del ejercicio y su distribución, así como a distintos conceptos de gasto e ingreso derivados de operaciones efectuadas con los propios socios de la cooperativa y a las remuneraciones al capital social.

A efectos de la determinación del resultado del ejercicio y la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, se aplicarán los principios y normas obligatorios contenidos en la primera, cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las reglas específicas recogidas en las presentes normas.

Las normas sobre adquisiciones a los socios de bienes y servicios de trabajo, o de otro tipo, inciden especialmente en la aplicación de los principios de devengo y precio de adquisición, exigiendo que en cada ejercicio se reflejen las operaciones en función de la corriente real de las mismas con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellas y, en todo caso, valoradas por su precio de adquisición.

La valoración de las adquisiciones de bienes y servicios a los socios para la gestión cooperativa requiere un tratamiento contable especial en los supuestos en que el precio de adquisición se fije en función de circunstancias futuras y, de forma particular, cuando las leyes de cooperativas de distintas Comunidades Autónomas impongan un límite a dicho precio, o se pacte que el precio de adquisición no pueda superar el precio real de liquidación o el precio de mercado. Así se establece en los artículos 55.2 y 57.2 de la Ley 9/1998, de 22 de diciembre, de Cooperativas de Aragón; 66.2 a) de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi; 58.2 y 61.3 a) de la Ley 2/1998, de 26 de marzo, de Sociedades Cooperativas de Extremadura; 86.2 y 89.2 a) de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas; 73.2 a) de la Ley 4/2002, de 11 de abril, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla y León; 67.3 a) de la Ley 20/2002, de 14 de noviembre, de Cooperativas de la Comunidad de Castilla la Mancha, y 67.3. a) de la Ley 8/2003, de 24 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad Valenciana; mientras que no se impone límite en los artículos 57.2 y 59.4 a) de la Ley 4/1999, de 30 de marzo, de Cooperativas de la Comunidad de Madrid y 61.3 y 65.1 a) de la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Cataluña.

Para el registro contable de estos supuestos se parte de un precio de adquisición estimado que, en la medida en que supere el precio pagado o comprometido a pagar en firme, tendrá como contrapartida una cuenta acreedora con socios pendientes de liquidación, creada a estos efectos en el subgrupo 40. El precio de adquisición será estimado de nuevo al cierre de cada uno de los ejercicios que medien entre las fechas de adquisición y de liquidación, así como cuando se elaboren estados financieros intermedios teniendo en cuenta la mejor estimación posible en cada momento. Finalmente, cuando se liquide la operación, se ajustarán los excesos del precio de adquisición estimado sobre los límites impuestos, en su caso, por la ley o por acuerdos entre las partes.

A efectos del registro contable de las adquisiciones de bienes y servicios a los socios para la gestión cooperativa, las presentes normas han creado cuentas específicas en los grupos 3, 4 y 6delPlan General de Contabilidad. Del mismo modo, las entregas a los socios de bienes y servicios cooperativizados, que se entienden realizadas en términos de compensación de costes, suponen un ingreso para la cooperativa por las correspondientes contraprestaciones, a registrar en la cuenta abierta al efecto en el grupo 7 incluido en la segunda y tercera parte del Plan.

La incorporación a la cuenta de pérdidas y ganancias de las cuentas de los grupos 6 y7mencionadas en el párrafo anterior, se efectúa en la agrupación «Adquisiciones a los socios» del debe y en la partida «Ingresos por operaciones con socios» del haber, respectivamente, que son creadas a tal efecto.

En relación con este tipo de ingresos debe señalarse que, de acuerdo con la disposición adicional quinta de la Ley 27/1999, de Cooperativas, no tienen la consideración de ventas, las entregas de bienes ni las prestaciones de servicios realizadas a sus socios por las cooperativas, tanto si son producidos por ellas como si se adquieren a terceros en cumplimiento de sus fines sociales.

En cualquier caso, con objeto de que las cuentas anuales de las sociedades cooperativas reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la sociedad, las normas sobre el registro contable de ingresos y gastos consecuencia de operaciones con socios, exigen que se tenga en cuenta la verdadera naturaleza de la operación atendiendo a su fondo económico.

Por su parte, la norma dedicada a la distribución de resultados cuenta con dos apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicación de beneficios y pérdidas de las sociedades cooperativas.

El resultado del ejercicio en una sociedad cooperativa se obtiene por la suma algebraica del resultado cooperativo y del extracooperativo. A estos efectos, la normativa sobre cooperativas define como resultados extracooperativos, básicamente, los procedentes de operaciones de la actividad cooperativizada cuando se realiza con terceros no socios, los derivados de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa y los obtenidos de inversiones y participaciones financieras en otras sociedades que no constituyan actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a la propia cooperativa, así como determinados resultados extraordinarios derivados de plusvalías obtenidas en la enajenación de ciertos elementos del inmovilizado.

Cuando el resultado del ejercicio es positivo, atendiendo a lo establecido en las distintas leyes de cooperativas, debe procederse a efectuar las deducciones correspondientes a conceptos tales como resultados negativos de ejercicios anteriores y gasto por impuesto sobre sociedades, así como a dotar el Fondo de Reserva Obligatorio de acuerdo con los porcentajes y bases de cálculo legales.

Una vez efectuadas las deducciones anteriores, el resultado positivo disponible se distribuye atendiendo a las disposiciones de los estatutos o a los acuerdos de la Asamblea General, en forma de retorno cooperativo a los socios, fondos de reserva voluntarios, dotaciones superiores a las legales del Fondo de Reserva Obligatorio y aportaciones de los socios al capital social y a otras partidas de fondos propios reguladas en leyes autonómicas de cooperativas.

A efectos del registro contable de las deudas con socios procedentes del retorno cooperativo y, en su caso, de los intereses devengados por dichos retornos, tal y como regulan determinadas legislaciones [ Artículos 62.2 b) de la Ley 2/1998 Extremadura, art. 62.2 y 68.3 de la Ley 8/2003 Comunidad Valenciana y 58.4 c) de la Ley 9/1998 Aragón ] , se han creado cuentas en los subgrupos 52.» Deudas a corto plazo por prestamos recibidos y otros conceptos» y 17.» Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» .

Cuando el resultado del ejercicio sea negativo, en el ejercicio siguiente se traspasará a la partida de resultados negativos de ejercicios anteriores y se compensará, de conformidad con lo establecido en las leyes de cooperativas, con cargo a reservas voluntarias, Fondo de Reserva Obligatorio que puede incluso llegar a ser negativo en los casos en que la normativa de la Comunidad Autónoma lo permita , o se imputará a los socios.

El importe de los resultados negativos imputado a los socios o a clases de socios, con carácter general, puede satisfacerse por medio de aportaciones directas, compensaciones de pasivos, reducciones de capital y, en su caso, con cargo a retornos cooperativos futuros.

El registro contable de los retornos cooperativos futuros se efectúa en cuentas abiertas en los subgrupos 25 ó 54 del Plan General de Contabilidad, dependiendo de su vencimiento, que se cargan con abono a la cuenta 122.» Aportaciones de socios para compensación de pérdidas» y que se reflejan en el activo del balance en la partida «Crédito por retornos cooperativos a compensar» , teniendo en cuenta el correspondiente efecto financiero.

En la penúltima norma de este capítulo se regula la contabilización, de lo que posiblemente es uno de los aspectos más singulares de las cooperativas: las remuneraciones al capital social y, en su caso, a otras partidas de fondos propios, reconocidas en las leyes de cooperativas.

La remuneración de las aportaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, debe figurar individualizada en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que pueda conocerse expresamente su incidencia en el resultado de la cooperativa. A su vez, en este artículo se condiciona el reparto de la remuneración de las aportaciones a la existencia previa de resultados positivos en el ejercicio económico, circunstancia o condicionamiento que, aunque se repite en diferentes leyes autonómicas de cooperativas, no es común para todas ellas.

Esta exigencia legal de un resultado positivo junto al objetivo básico de la normalización contable de facilitar la comprensión y comparabilidad de la información contable elaborada por cualquier entidad, en la medida en que va a servir para dar a conocer su situación a un colectivo heterogéneo de personas y entidades interesadas en ella, ha aconsejado crear una agrupación específica en el debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, situada a continuación del «Resultado del Ejercicio (beneficios)» , en cuanto se considera que hasta este concepto el resultado de la sociedad cooperativa es comparable con el de cualquier otro ente económico que formule cuentas anuales (empresas, fundaciones, asociaciones, etc.) .

A partir de dicha magnitud, se reflejan los importes de la remuneración a las aportaciones (capital y otros fondos propios así remunerados) y, como ya se ha indicado antes, el de la dotación al Fondo de Educación y Promoción, de forma separada en las dos últimas líneas del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se crean agrupaciones específicas previas al excedente de la cooperativa, en la medida que son conceptos específicos establecidos en las leyes de cooperativas que responden a las características de estas sociedades.

En las sociedades cooperativas la distribución de los resultados no se basa en los porcentajes de participación de los socios en el capital social sino en la participación de estos en la actividad cooperativizada. No obstante, las remuneraciones (el interés) al capital social se cuantifican mediante un porcentaje sobre el importe de las aportaciones al capital y se condicionan en la mayoría de las leyes de cooperativas a que el resultado sea positivo, de forma que comparten muchos aspectos con la distribución de beneficios de las sociedades de capital, si bien se produce de nuevo un elemento (el interés devengado) que tiene características comunes a dos conceptos contables: dividendos y gastos. Por esta razón, su registro contable en los casos en que la ley permite su «reparto» a pesar de tener la cooperativa pérdidas en el ejercicio, ha supuesto un problema adicional cuya solución ha exigido el acercamiento de las diferentes posturas planteadas, con el fin de establecer criterios que atendiendo a las líneas marcadas por el Plan General de Contabilidad y a la naturaleza de los hechos, lograran un adecuado reflejo contable de su significación económica y financiera.

En los casos en que la sociedad haya tenido un resultado negativo en el ejercicio, el tratamiento contable de las remuneraciones a las aportaciones, permitido por las leyes autonómicas de cooperativas, supone ofrecer una solución técnica que permita obtener la adecuada congruencia de la normativa contable.

En este sentido, y de forma sintética, el registro de las remuneraciones de las aportaciones al capital o a otros fondos propios específicos de las cooperativas, se reflejará de la siguiente forma:

Si existe beneficio previo, y hasta el límite de éste, se considera un gasto, con naturaleza propia, de la cooperativa.

Si no existe beneficio previo, o la retribución excede su importe, la única forma de dar congruencia a dicha retribución es calificarla como un menor fondo propio de la cooperativa, bien disminuyendo reservas, bien anticipando gastos sobre beneficios futuros, aspecto este último muy similar al tratamiento previsto para los dividendos a cuenta de las sociedades mercantiles.

En el capítulo quinto de las presentes normas se regula la información adicional que las cooperativas deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales. El objetivo de la memoria es completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que se ha optado por añadir a la información solicitada en los modelos de memoria establecidos en el Plan General de Contabilidad otra información que se ha considerado necesaria para la comprensión de las cuentas anuales presentadas por las sociedades cooperativas, con el fin de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad cooperativa.

Con esta finalidad, se ha ampliado el número de apartados de los modelos normal y abreviado de memoria para incluir información sobre la separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias para la determinación de los distintos resultados, la separación por secciones, el Fondo de Educación, Formación y Promoción, las operaciones con socios y el «capital» temporal. Así mismo, se ha dado nueva redacción al apartado de distribución de resultados, que ha pasado a denominarse intereses de capital y distribución de resultados, y al de fondos propios, incluyendo este último como un nuevo apartado en el modelo abreviado en sustitución del apartado relativo al capital social.

Como ocurre en el resto de las normas, en este capítulo, dedicado a proporcionar información específica sobre cooperativas en los modelos de memoria, se han tratado de atender los requerimientos de la ley estatal y de todas las leyes autonómicas de cooperativas, por lo que dependiendo del área geográfica en que cada cooperativa desarrolla sus actividades pueden surgir casos en que la información solicitada con carácter general no sea significativa y por tanto no sea necesario cumplimentar los puntos correspondientes.

Como anexo a estas normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas, se presentan el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, en sus modelos normal y abreviado, que componen las cuentas anuales conjuntamente con la memoria.