Preambulo �nico Desarrollo de las disposiciones de la Ley Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias

 (NOTA: Última actualización realizada por DECRETO FORAL 80/2011, de 18 de julio)

 

La Ley Foral General Tributaria constituye una norma esencial en la definición del marco de relaciones entre la Administración tributaria y los obligados tributarios. Entre los derechos y garantías de éstos, tienen particular transcendencia aquéllos que juegan en el ámbito del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración.

Respondiendo a esta orientación, al mismo tiempo que a reforzar la seguridad jurídica en el ámbito tributario, la citada Ley Foral ha establecido que la imposición de sanciones tributarias se realice mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, así como la suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias en tanto no sean firmes en vía administrativa si el obligado tributario presenta el correspondiente recurso o reclamación, sin que sea necesario para ello prestar garantía alguna.

La aplicación de estos principios, así como de otros más generales recogidos en la Ley Foral General Tributaria, como pueden ser el derecho a formular alegaciones o el trámite de audiencia en los procedimientos, requiere del necesario desarrollo reglamentario.

Por otra parte, la regulación en el presente Decreto Foral del procedimiento sancionador tributario, va precedida del desarrollo reglamentario de los criterios de graduación para la imposición de sanciones, con la pretensión de evitar la aplicación automática de las sanciones, otorgando a los órganos administrativos los instrumentos para ponderar, en cada caso concreto, la gravedad de la conducta merecedora de ser sancionada.

El presente Decreto Foral consta de 38 artículos agrupados en seis capítulos, una disposición adicional y dos disposiciones finales.

El capítulo I se ocupa del ámbito de aplicación de la norma y de desarrollar determinadas disposiciones generales.

Se declara aplicación supletoria a las sanciones tributarias establecidas en leyes forales cuando en éstas no se prevea un procedimiento especial para su imposición.

Las disposiciones generales objeto de desarrollo son las relativas a cuatro aspectos:

- Exención de responsabilidad por infracción tributaria cuando se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

- No imposición de sanciones al que regularice su situación tributaria antes de que se le hubiese notificado la iniciación de actuaciones.

- Procedimiento a seguir en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de delitos contra la Hacienda Pública.

- No transmisión de sanciones a la muerte de los sujetos infractores.

El capítulo II regula las sanciones correspondientes a cada una de las infracciones simples específicamente tipificadas en la Ley Foral General Tributaria, así como los criterios de graduación aplicables a cada una de ellas.

Se comienza en el artículo 6º, por regular la delimitación entre infracción simple, infracción grave y criterio de graduación, recogiéndose el principio general de que constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios cuando no constituya infracción grave ni opere como elemento de graduación en la determinación de la sanción correspondiente a una infracción grave.

En el artículo 7º se regulan las sanciones por la infracción del deber de presentar declaraciones.

Se sanciona esta infracción con multa de 1.000 a 150.000 pesetas [6,01 a 901,52 euros], configurándose esta infracción como genérica o residual respecto a las infracciones especificadas en los artículos 8º a 12 de modo que cuando una misma conducta sea susceptible de ser sancionada por el artículo 7º o por alguno de los artículos 8º a 12 lo sería, con preferencia, por estos últimos.

Para la graduación de este tipo de infracciones se toma en consideración la comisión repetida de infracciones tributarias, la falta de cumplimiento espontaneo o el retraso en el cumplimiento, así como la transcendencia para la eficacia de la gestión tributaria de la obligación incumplida.

El artículo 8º regula las sanciones por la infracción del deber de suministrar datos, informes o antecedentes con transcendencia tributaria.

Se sanciona el incumplimiento de este deber con multa de 1.000 a 200.000 pesetas [6,01 a 1.202,02 euros] por cada dato omitido, falseado o incompleto. A estos efectos se considera incumplimiento de estos deberes su cumplimiento fuera de plazo previo requerimiento de la Administración.

Los criterios de graduación son los mismos que el artículo 7º prevé para las sanciones por infracción del deber de presentar declaraciones.

El artículo 9º trata de las sanciones por la comisión de infracciones relativas a las obligaciones de índole contable o registral.

La sanción prevista va de 25.000 a 1.000.000 de pesetas [150,25 a 6.010,12 euros].

Los criterios de graduación que se toman en consideración son la comisión repetida de infracciones tributarias y la transcendencia para la eficacia de la gestión de la obligación incumplida. Además, la infracción consistente en el retraso en la llevanza de la contabilidad o de los libros o registros fiscales se graduará, también, atendiendo a la importancia de dicho retraso.

Se regulan en el artículo 10 las sanciones por el incumplimiento de la obligación de facilitar datos con transcendencia censal de actividades empresariales o profesionales.

Se sanciona ese incumplimiento con multa de 1.000 a 150.000 pesetas [6,01 a 901,52 euros].

También aquí se toma en consideración, para graduar las sanciones, la comisión repetida de infracciones tributarias, la falta de cumplimiento espontaneo o el retraso y la transcendencia de los datos no facilitados.

En el artículo 11 se regulan las sanciones por imcumplimiento o cumplimiento incorrecto de los deberes de expedir y entregar factura y de consignar la repercusión de cuotas tributarias.

La sanción prevista es la de multa de 1.000 a 150.000 pesetas [6,01 a 901,52 euros], con un límite en relación con el importe de las contraprestaciones del conjunto de operaciones que hayan originado las infracciones. Se entiende que existe una única infracción, con multa de 25.000 pesetas [150,25 euros] al 5 por 100 del volumen de operaciones en el periodo, cuando exista un impumplimiento general o la Administración no pueda conocer el número de operaciones que hayan originado una infracción simple.

Para graduar las sanciones se toman en consideración la comisión repetida de infracciones tributarias, la utilización de medios fraudulentos y la transcendencia para la eficacia de la gestión tributaria de la obligación incumplida.

El artículo 12 trata de las sanciones por incumplimiento de la obligación de utilizar y comunicar el número de identificación fiscal.

Se prevé con carácter general, una sanción de 1.000 a 150.000 pesetas [6,01 a 901,52 euros] y reglas particulares cuando se haya incumplido de manera general este deber y cuando ese incumplimiento general se produce en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Para las entidades de crédito se contemplan sanciones específicas derivadas de los deberes de identificar cada cuenta u operación de los deberes relativos a la consignación del N.I.F. en el libramiento o abono de cheques al portador, y de la obligación de presentar declaraciones acerca de las operaciones cuyo titular no haya facilitado su N.I.F.

Los criterios de graduación que se tienen en cuenta son la comisión repetida de infracciones tributarias y la transcendencia para la eficacia de la gestión tributaria de la obligación incumplida.

El artículo 13 regula las sanciones por resistencia, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria.

Con el criterio delimitador fijado en el artículo 6º de este Decreto Foral, estaríamos ante una infracción simple por esta causa cuando la misma no opere como elemento de graduación de las sanciones por infracciones graves de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la presente norma.

Este artículo 13 define los supuestos en que se produce esta infracción, distinguiendo que la misma se derive de la no atención por los obligados tributarios a los requerimientos que se les formulen desde inspección o recaudación, de los demás supuestos, tanto en fase de gestión, como de inspección o recaudación.

En el primer caso la multa va de 50.000 a 1.000.000 de pesetas [300,51 a 6.010,12 euros], y en el segundo de 1.000 a 150.000 [6,01 a 901,52 euros].

Los criterios de graduación a tomar en consideración son la comisión repetida de infracciones tributarias, la transcendencia para la eficacia de la gestión de la citada infracción y el número de requerimientos reiterados que hayan sido desatendidos.

Por último, se establece que el incumplimiento de sucesivos requerimientos reiterados, de idéntico contenido, constituye una única infracción simple.

El artículo 14 regula los criterios de graduación aplicables a las infracciones tributarias simples.

El Decreto Foral no incluye una cuantificación precisa del incremento en la sanción derivado de la concurrencia de cada uno de los criterios, dada la diversidad de sanciones reguladas en la Ley Foral General Tributaria y los distintos márgenes que en ella se establecen.

Así, la norma se limita a establecer, para cada tipo e infracción, los criterios de graduación que le resultan aplicables y los requisitos que determinan la concurrencia de cada uno de ellos, dejando para su aplicación en cada caso concreto la cuantificación exacta de la sanción en función de sus cuantías mínima y máxima fijadas por la Ley Foral y de los criterios de graduación que resultan aplicables. Se pretende subjetivizar la aplicación de los criterios de graduación, dejando que sea el órgano sancionador quien, a la vista de las circunstancias concretas, determine la sanción a imponer.

Los criterios de graduación se aplicarán simultaneamente y, cada uno de ellos, sobre la sanción pecuniaria mínima.

Para la apreciación de la circunstancia consistente en la comisión repetida de infracciones tributarias se requiere, que el sujeto infractor haya sido sancionado, en virtud de resolución administrativa firme, dentro de los cinco años anteriores a la comisión de la infracción objeto del expediente por infracción tributaria simple de deberes u obligaciones de la misma naturaleza.

A efectos de la apreciación del criterio de utilización de medios fraudulentos, se consideran medios fraudulentos, el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. La existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad no se considera, a estos efectos, como medio fraudulento, por cuanto la existencia de dichas anomalías constituye el tipo específico de una infracción simple.

A efectos de la apreciación del criterio para la eficacia de la gestión tributaria del incumplimiento de las obligaciones formales, de las de índole contable o registral y de colaboración o información a la Administración tributaria, se distingue entre obligaciones y deberes formales y datos con transcendencia para aquélla, relacionándose, en lista cerrada, unas y otros.

El capítulo III, "Imposición de sanciones pecuniarias por infracciones tributarias graves" se estructura en dos secciones donde se contienen, respectivamente, los criterios de graduación y la conformidad con la propuesta de regularización.

La sección 1ª comprende los artículos 15 a 19.

El artículo 15 enumera los criterios de graduación aplicables, los cuales, como veíamos en las infracciones simples, se aplican simultáneamente y, cada uno de ellos sobre la sanción pecuniaria mínima.

También establece este artículo los importes máximos de las multas resultantes:

- Con carácter general: El 150 por 100 aplicado sobre la cuota tributaria y, en su caso, los recargos previstos en la Ley Foral General Tributaria, sobre las cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos.

- Para infracciones consistentes en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducción en la base imponible de declaraciones futuras o por infracciones cometidas por entidades en régimen de transparencia fiscal, el 150 por 100 de los diversos conceptos que dan lugar a la infracción.

Se regula en el artículo 16 la graduación de la sanción en función de la comisión repetida de infracciones tributarias.

Se aprecia esta circunstancia, del mismo modo que en materia de infracciones simples, cuando el sujeto infractor haya sido sancionado dentro de los cinco años anteriores a la comisión de la infracción objeto del expediente.

Se computarán como un único antecedente todas las infracciones graves derivadas de la misma actuación de comprobación e investigación. No constituye antecedente la existencia de infracciones graves por el mismo tributo y periodo impositivo derivadas de liquidaciones provisionales de oficio.

El incremento del porcentaje de la sanción será de 10 puntos por cada sanción relativa al mismo tributo y de 5 si se refiere a otros tributos, con un mínimo de 10 puntos y un máximo de 50.

El artículo 17 regula el criterio derivado de la resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria.

Para distinguir esta resistencia negativa u obstrucción a la acción investigadora, de la realizada a la actuación de la Administración tributaria, tipificada como infracción simple en la Ley Foral General Tributaria, se señala aquí expresamente que los requerimientos deben haber sido formulados en el curso de actuaciones de comprobación e investigación para regularizar la situación tributaria del sujeto que ofrece resistencia, negativa u obstrucción y que en dichas actuaciones debe ponerse de manifiesto la comisión de infracciones graves.

El porcentaje de la sanción a imponer se incrementará entre 10 y 50 puntos, de acuerdo con unos criterios que se detallan, precisándose este porcentaje de incremento y dejando un margen estrecho para la aplicación de las circunstancias concretas concurrentes en la infracción a sancionar.

El artículo 18 trata de la graduación de la sanción en función de la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta.

Estas circunstancias se apreciarán de manera independiente en la determinación del incremento del porcentaje de la sanción.

Se consideran medios fraudulentos la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados.

Se precisa cuando la llevanza incorrecta de la contabilidad constituye una anomalía sustancial, señalándose que se apreciará esta circunstancia cuando la misma constituya el medio para la comisión de la infracción grave. Esta calificación excluye la calificación como infracción simple de las mismas conductas. De este modo se deslinda, la calificación de las conductas como criterio de graduación en la comisión de una infracción grave y con infracción simple.

En este supuesto los porcentajes de incremento de la sanción van desde 20 hasta 45 puntos.

Se desarrolla la circunstancia del empleo de facturas justificante u otros documentos o soportes falsos o falseados, incrementándose el porcentaje de la sanción entre 25 y 40 puntos.

También se precisa el concepto de persona interpuesta. El porcentaje de la sanción se incrementará entre 35 y 50 puntos.

El artículo 19 regula la graduación de la sanción en función de la ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria.

Se da esta circunstancia con esa ocultación aunque la Administración pueda conocer los datos por declaraciones de terceros o del propio sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos.

Se establece la incompatibilidad entre la calificación como infracción grave de una conducta y la consideración de esta misma conducta como agravante de la infracción grave cometida. Tampoco puede apreciarse esta circunstancia cuando proceda la aplicación del criterio de utilización de medios fraudulentos por llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros fiscales y la declaración presentada sea reflejo fiel de la contabilidad que adolece de anomalías sustanciales, por cuanto, en otro caso, una única conducta reprochable, cual es la llevanza incorrecta de contabilidad, daría lugar a la concurrencia de dos criterios de graduación distintos.

El porcentaje de sanción se incrementará entre el 10 y 25 puntos en función de la disminución en la deuda tributaria que se derive de los datos ocultados.

La sección 2ª del capítulo III, integrado por un único artículo, el 20, regula los efectos de la conformidad del sujeto infractor con la propuesta que se le formule.

Esta conformidad ha de alcanzar tanto a la propuesta de regularización como a la propuesta de sanción, y llevará consigo la reducción en un 40 por 100 de la cuantía de la sanción pecuniaria por infracción tributaria grave.

La reducción se aplica una vez ajustada la sanción resultante de la aplicación de los distintos criterios de graduación al límite máximo del 150 por 100 al que hemos hecho referencia con anterioridad. Así, la reducción por conformidad tiene siempre una aplicación efectiva.

Cabe que la conformidad se refiera solo a una parte de las propuestas, en este supuesto, la reducción se aplicará sobre la parte de sanción que corresponda a la parte de la propuesta de regularización sobre la que se presta la conformidad.

Como singularidad aplicable al procedimiento sancionador en gestión, se establece que no se requiere manifestación expresa de conformidad a las propuestas de liquidación y sanción, presumiéndose aquélla, salvo que se interponga recurso o reclamación.

El capítulo IV, "Imposición de sanciones no pecuniarias" se estructura en dos secciones.

En la primera, artículo 21, se definen las sanciones no pecuniarias y se especifican, ennumerándose los beneficios o incentivos fiscales a los que afectará la sanción consistente en la pérdida del derecho a gozar de los mismos.

La sección 2ª se ocupa de los criterios que se tienen en cuenta para graduar estas sanciones, distinguiendo entre sanciones por infracciones simples y sanciones por infracciones graves.

En las simples se atiende al criterio de la transcendencia para la eficacia de la gestión tributaria del incumplimiento de la obligación de colaboración y en las graves a la resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria, a la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o comisión de ésta por medio de persona interpuesta, y al perjuicio económico ocasionado.

Acerca de este perjuicio económico, el artículo 23 nos indica que está constituido por las cantidades dejadas de ingresar o por la cuantía de las devoluciones indebidamente obtenidas.

El capítulo V regula el procedimiento para la imposición de las sanciones. Consta de dos secciones, la primera se dedica a especificar cuáles son los órganos competentes para la imposición de sanciones, artículos 24 a 26, y la segunda recoge el desarrollo del procedimiento.

En cuanto a los órganos competentes, se distingue entre:

- Sanciones por infracciones simples, el Consejero del Departamento de Economía y Hacienda.

- Sanciones por infracciones graves, los órganos que deban dictar los actos administrativos de liquidación.

- Sanciones no pecuniarias, el Gobierno de Navarra, es el órgano competente de la Administración del Estado.

En los dos primeros supuestos se prevé expresamente la posibilidad de la delegación.

Por lo que se refiere al desarrollo del procedimiento sancionador vamos a señalar sus caracteres más importantes:

- Se realiza mediante expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor.

- El plazo máximo necesario para resolver es de seis meses a contar desde la fecha de notificación al interesado de la iniciación del expediente sancionador.

- Se inicia de oficio por el funcionario competente o el titular de la unidad administrativa que tramite el expediente.

- Se comunicará esta iniciación a los interesados.

- Cuando se toma en cuenta datos del expediente de comprobación e investigación éstos se incorporarán formalmente al expediente sancionador.

- Corresponde a la Administración la prueba de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor.

- El funcionario instructor formulará propuestas de resolución, la cual se notificará a los interesados, concediéndoles un plazo para alegaciones.

- El instructor cursará al órgano competente para resolver la propuesta de resolución, junto con los documentos y alegaciones.

- El órgano competente dicta resolución motivada, la cual es notificada a los interesados.

- El acto de imposición de la sanción podrá ser objeto de recurso independiente. Si se impugna también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos.

Se prevé un procedimiento de tramitación abreviada para cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encuentren en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción.

El trámite sería:

- La propuesta se incorpora al acuerdo de iniciación.

- Esto se notifica a los interesados, concediéndoles un plazo de quince días para que presenten alegaciones.

- En el procedimiento tramitado por Inspección tributaria se está a lo que dispone su Reglamento.

- En el procedimiento tramitado en gestión se acaba la posibilidad de resolución tácita, no sólo cuando no se presenten alegaciones, sino también cuando se renuncie expresamente a esa presentación.

El artículo 36 regula las particularidades de procedimiento en la imposición de sanciones no pecuniarias.

El capítulo VI, artículos 37 y 38, regula la suspensión de la ejecución de sanciones.

Dicha ejecución queda automáticamente suspendida por la presentación del recurso o reclamación, sin necesidad de aportar garantía y hasta que las sanciones sean firmes en vía administrativa.

Estas sanciones suspendidas devengan intereses de demora.

No se acudirá al procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo.

Si se interpone este recurso, con petición de suspensión y ofrecimiento de garantía, se mantendrá la paralización del procedimiento de apremio a resultas de lo que decida el órgano judicial.

Se incluye una disposición adicional para regular el procedimiento liquidador en gestión, estableciéndose dos vías de liquidación, uno para las liquidaciones que, ya en la propuesta, van a ser preseleccionadas como con sanción, y otra para aquellas liquidaciones que no van a llevar sanción.

La disposición final se ocupa de la entrada en vigor de esta norma.

Las infracciones cometidas con anterioridad no se tienen en cuenta a efectos de la aplicación del criterio de graduación consistente en la comisión repetida de infracciones tributarias.

En su virtud, a propuesta del Consejero de Economía y Hacienda y de conformidad con el acuerdo adoptado por el Gobierno de Navarra en sesión celebrada el día once de junio de dos mil uno,

DECRETO: