Preambulo �nico Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas -Derogada-

El artículo octavo de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, y la disposición final primera del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, autorizan al Gobierno para que apruebe el Plan General de Contabilidad.

Asimismo, la disposición final tercera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, prevé la aprobación por el Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y mediante Orden ministerial, de la adaptación de las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.

Al respecto hay que señalar que de acuerdo con el artículo 4 del Real Decreto 557/2000, de 27 de abril, de reestructuración de los Departamentos ministeriales, las competencias hasta ahora atribuidas en esta materia al Ministro de Economía y Hacienda, corresponden al Ministro de Economía.

A tales efectos, al amparo de lo dispuesto en el artículo 61.1 de la Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, que establece que las cooperativas deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en la Ley y normas que la desarrollen, así como de lo previsto en las respectivas Leyes autonómicas de cooperativas, se constituyó en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas un grupo de trabajo para adaptar el Plan General de Contabilidad a las características concretas y alanaturaleza de las operaciones y actividades realizadas por estas Sociedades.

Todo ello, en cualquier caso, sobre la base de las competencias exclusivas en materia de legislación mercantil que se atribuyen al Estado en virtud del artículo 149.1.6. a de la Constitución Española, sin perjuicio de atender y contemplar en las normas que ahora se aprueban, las peculiaridades que con incidencia en el ámbito contable, han recogido las distintas leyes autonómicas, en virtud de las competencias asumidas por las Comunidades Autónomas en sus respectivos Estatutos de Autonomía en materia de cooperativas, pero siempre respetando la legislación mercantil, a la que se hacen continuas remisiones en el articulado de dichas disposiciones.

Las consideraciones anteriores permiten afirmar que las presentes normas dictadas en cumplimiento de la habilitación contenida en la disposición final tercera del Real Decreto de aprobación del Plan General de Contabilidad, y que tienen por objeto la adaptación de las normas de valoración y de elaboración de las cuentas anuales a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, son de aplicación obligatoria, con independencia de donde desarrollen su actividad principal y de la normativa autonómica a que estén sometidas.

El apartado primero de la Orden aprueba las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas que más adelante se detallan.

En el apartado segundo se delimita el ámbito de aplicación. En este sentido, se establece la aplicación obligatoria para todas las cooperativas de las normas que regulan los aspectos contables de estas sociedades, indicando que, en todo lo no regulado en ellas, se aplicará el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, las adaptaciones sectoriales elaboradas en virtud de la disposición final primera del Real Decreto de aprobación del Plan y que tienen su origen en la naturaleza de las actividades de sectores concretos, así como las Resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en cumplimiento de la disposición final quinta de dicho Real Decreto. Es necesario precisar que toda la regulación que se incorpora a las presentes normas, complementa, modifica o adapta lo regulado en el Plan General de Contabilidad, por lo que salvo lo estrictamente modificado, se aplica en su integridad dicho Plan.

Otro aspecto que ha sido necesario recoger específicamente en el ámbito de aplicación es el relativo a las sociedades cooperativas que realizan actividades financieras, fundamentalmente las cooperativas de crédito y las cooperativas de seguros, que deberán aplicar la normativa contable específica establecida para este tipo de entidades, por lo que las presentes normas sólo les serán de aplicación en lo no regulado expresamente en aquéllas.

La Orden contiene una disposición adicional de habilitación, como consecuencia de la estructura elegida para la aprobación de estas normas contables que difiere de la establecida en el Plan General de Contabilidad. Por ello, con objeto de facilitar su aplicación, la mencionada Disposición adicional habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para aprobar, mediante Resolución, un texto refundido del citado Plan adaptado a las condiciones concretas de las Sociedades Cooperativas, para lo cual habrá que tener en cuenta lógicamente la regulación específica que se aprueba a través de la presente Orden Ministerial.

La Orden incluye también una disposición derogatoria de las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga al establecido en la misma, así como una Disposición final que recoge la fecha de entrada en vigor.

Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran en cinco capítulos. El primer capítulo tiene por objeto delimitar los fondos propios de las sociedades cooperativas y consta de cinco normas en las que, tras una definición general de los fondos propios de este tipo de sociedades, se detallan las particularidades de los distintos conceptos que los forman.

El criterio para realizar esta clasificación ha tenido en cuenta un previo análisis de los aspectos, tanto jurídicos como económicos, de los diferentes conceptos recogidos en las leyes de cooperativas, que en principio pudieran tener la consideración de fondos propios. En sintonía con este razonamiento, las aportaciones a título de «Capital temporal» previstas en determinadas leyes, a pesar de su denominación, en tanto están condicionadas a una duración determinada han sido calificadas como una deuda con determinadas características propias sobre las que habrá de informarse en la memoria. Por el contrario, la norma quinta regula determinados fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa, calificando estas partidas, como fondos propios de la sociedad cooperativa, atendiendo a que se trata de una forma de financiación que permanece en la cooperativa hasta la aprobación de su liquidación, y que en cuanto a prelación de créditos se sitúa detrás de todos los acreedores comunes.

Los aspectos contables del Fondo de Reserva Obligatorio y del Fondo de Reembolso o Actualización también se regulan dentro del capítulo de fondos propios en una norma dedicada expresamente a los fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. Por el contrario, en las presentes normas, no se ha desarrollado una regulación contable aplicable a los fondos de reserva voluntarios de carácter repartible e irrepartible contemplados en la normativa sobre cooperativas, por entender que la naturaleza de estos fondos no exige un tratamiento contable distinto al establecido en el Plan General de Contabilidad.

El capítulo segundo se destina a la delimitación de la naturaleza contable del Fondo de Educación, Formación y Promoción, aspecto específico de las sociedades cooperativas. Las particularidades que presenta su dotación y la diferente calificación que recibe este fondo en las distintas leyes de cooperativas, ha hecho considerar que la solución más adecuada para su contabilización sea crear una nueva agrupación en el pasivo del balance denominada «Fondo de Educación, Formación y Promoción» que aparecerá situada inmediatamente después de la agrupación de «Ingresos a distribuir en varios ejercicios» , lo que facilita el análisis de las cuentas anuales por los posibles usuarios.

Sin perjuicio de lo anterior, la dotación de dicho fondo se incorporará como un gasto, en una agrupación independiente de la cuenta de pérdidas y ganancias, utilizando al efecto una cuenta abierta en el subgrupo 65 del Plan General de Contabilidad. A su vez, el subgrupo 13 del Plan pasará a denominarse «Fondos específicos de financiación e ingresos a distribuir en varios ejercicios» y añadirá una cuenta para el registro del Fondo de Educación, Formación y Promoción. Las subvenciones, ayudas y multas destinadas al fondo se registrarán como un ingreso en línea independiente de la cuenta de resultados y se incorporarán a la dotación del fondo incrementando la correspondiente cuenta de gasto. Esta forma de registro permite identificar en la cuenta de pérdidas y ganancias, un resultado del ejercicio equiparable al de otras unidades económicas y otro denominado «excedente de la cooperativa» afectado por determinadas partidas que sólo se producen en las cooperativas.

Los fondos ajenos, regulados en las distintas Leyes de Cooperativas, incorporados al capítulo tercero de las presentes normas, se registrarán, en su caso, en cuentas específicas creadas al efecto en los subgrupos 15 y 50 y se integrarán en el pasivo del balance formando parte de las agrupaciones «Acreedores a largo plazo» o «Acreedores a corto plazo» dependiendo de su vencimiento.

Por su parte, las normas del capítulo cuarto se centran en la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas para regular las especificidades contables que afectan a la determinación del resultado del ejercicio y su distribución, así como a distintos conceptos de gasto e ingreso derivados de operaciones efectuadas con los propios socios de la cooperativa y a las remuneraciones al capital social.

A efectos de la determinación del resultado del ejercicio y la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, se aplicarán los principios y normas obligatorios contenidos en la primera, cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las reglas específicas recogidas en las presentes normas.

En cualquier caso, con objeto de que las cuentas anuales de las sociedades cooperativas reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la sociedad, las normas novena, décima y undécima relativas al registro contable de ingresos y gastos consecuencia de operaciones con socios, exigen que se tenga en cuenta la verdadera naturaleza de la operación atendiendo a su fondo económico.

Por su parte, la norma dedicada a la distribución de resultados cuenta con dos apartados para reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicación de beneficios y pérdidas, respectivamente, de las sociedades cooperativas.

En la norma decimotercera se regula la contabilización de lo que posiblemente es uno de los aspectos más singulares de las cooperativas: las remuneraciones al capital social y, en su caso, a otras partidas de fondos propios, reconocidas en las leyes de cooperativas.

La remuneración de las aportaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, debe figurar individualizada en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que pueda conocerse expresamente su incidencia en el resultado de la cooperativa. A su vez, en este artículo se condiciona el reparto de la remuneración de las aportaciones a la existencia previa de resultados positivos en el ejercicio económico, circunstancia o condicionamiento que, aunque se repite en diferentes leyes autonómicas de cooperativas, no es común para todas ellas.

De forma sintética, el registro de las remuneraciones de las aportaciones al capital o a otros fondos propios específicos de las cooperativas, se reflejará de la siguiente forma:

Si existe beneficio previo, y hasta el límite de éste, se considera un gasto, con naturaleza propia, de la cooperativa.

Si no existe beneficio previo, o la retribución excede su importe, la única forma de dar congruencia a dicha retribución es calificarla como un menor fondo propio de la cooperativa, bien disminuyendo reservas, bien anticipando gastos sobre beneficios futuros, aspecto este último muy similar al tratamiento previsto para los dividendos a cuenta de las sociedades mercantiles.

En el capítulo quinto de las presentes normas se regula la información adicional que las cooperativas deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales. El objetivo de la memoria es completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, de forma que se ha optado por añadir a la información solicitada en los modelos de memoria establecidos en el Plan General de Contabilidad otra información que se ha considerado necesaria para la comprensión de las cuentas anuales presentadas por las sociedades cooperativas, con el fin de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad cooperativa.

Con esta finalidad, se ha ampliado el número de apartados de los modelos normal y abreviado de memoria para incluir información sobre la separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias para la determinación de los distintos resultados, la separación por secciones, el Fondo de Educación, Formación y Promoción, las operaciones con socios y el «capital» temporal. Así mismo, se ha dado nueva redacción al apartado de distribución de resultados, que ha pasado a denominarse intereses de capital y distribución de resultados, y al de fondos propios, incluyendo este último como un nuevo apartado en el modelo abreviado en sustitución del apartado relativo al capital social.

Como ocurre en el resto de las normas, en este capítulo, dedicado a proporcionar información específica sobre cooperativas en los modelos de memoria, se han tratado de atender los requerimientos de la ley estatal y de todas las leyes autonómicas de cooperativas, por lo que dependiendo del área geográfica en que cada cooperativa desarrolla sus actividades pueden surgir casos en que la información solicitada con carácter general no sea significativa y por tanto no sea necesario cumplimentar los puntos correspondientes.

Como anexo a estas normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas, se presentan el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, en sus modelos normal y abreviado, que componen las cuentas anuales conjuntamente con la memoria.

En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado, y a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se dicta la presente Orden Ministerial: