Es obligatorio regularizar la autoliquidación de IVA cuando se lleva a cabo un cambio en el destino de los bienes

En el caso concreto planteado en la Consulta Vinculante (V1528-21), de 24 de mayo de 2021, la entidad consultante dedicada a la construcción y promoción de viviendas desconoce si las plazas de garaje del nuevo edificio que está construyendo serán arrendadas a los inquilinos del mismo o a terceros.

Esto supone tener que determinar por un lado las cuotas soportadas por IVA, aplicando correctamente el tipo impositivo que corresponda y determinar si la operación puede encontrarse exenta o no de tributación, y, por otro lado, determinar cuales de estas son deducibles a efectos del Impuesto.

El encargado de determinar qué cuotas son o no deducibles en el ámbito del IVA es el artículo 93 de la LIVA que determina:

«Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

(…)

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades».

De esta manera y en palabras de la mencionada resolución:

«(...) a efectos del derecho a la deducción, podrán ser objeto de deducción las cuotas devengadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de la promoción o construcción del inmueble, o la propia adquisición del mismo cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea, previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.

A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recaen toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si su posterior uso generará o no derecho a la deducción.

De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podrían deducir íntegramente las cuotas soportadas relacionadas con bienes como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje arrendadas sin vivienda, naves industriales y suelo urbanizable no en curso (programado o no).

Por el contrario, no sería razonable la deducción respecto de las cuotas devengadas en gastos relacionados con inmuebles terminados que constituyan residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros, ya que su posterior arrendamiento resultaría exento del Impuesto».

Estableciendo una serie de criterios a seguir por los obligados tributarios que lleven a cabo el cambio de destino previsible de los bienes inmuebles objeto de consulta:

• Si el bien de inversión en cuestión se está ya utilizando cuando se produce el cambio del destino previsible la regularización de las deducciones se realizará de forma escalonada en el tiempo a través de la regularización de bienes de inversión.
• No obstante, si el cambio de destino previsible se produce con anterioridad a la entrada en funcionamiento del bien de inversión, la regularización se deberá realizar de una vez antes del inicio del periodo de regularización de bienes de inversión, y en el momento en que se tenga constancia de dicha circunstancia. De acuerdo con lo anterior, y en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico interno, se podrán distinguir las siguientes situaciones
• Si el cambio de destino previsible supone un autoconsumo de bienes de los previstos en el artículo 9.1º.c) y d) de la LIVA, el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.
• Por el contrario, si el cambio de destino previsible en un bien de inversión no supone la realización de un autoconsumo, habrá que distinguir entre si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización para realizar el ajuste de deducción de una vez según el artículo 99.Dos y 114 de la LIVA o de forma escalonada según el artículo 107 de la LIVA si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento.

Concluyendo, la citada consulta vinculante, como sigue:

«Por tanto, en relación con el supuesto objeto de consulta, se puede concluir que la alteración en el destino inicialmente previsto antes del inicio del uso o entrada en funcionamiento del bien determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al indicado artículo 114 de la Ley 37/1992.

Esta rectificación de deducciones se realizará en la autoliquidación en la que se produzca el cambio de destino previsible.

A estos efectos, este cambio de destino previsible se materializará cuando las plazas de garaje que estaban destinadas a las viviendas se oferten a terceros que no van a arrendar las viviendas, o cuando, de facto, se produzca el arrendamiento de la plaza de garaje sin la vivienda. En sentido contrario, también podría producirse el cambio de destino previsible cuando las plazas de garaje que estaban destinadas a su arrendamiento independiente de las viviendas se ofrezcan al arrendamiento conjunto con las mismas.».