La Dirección General de Tributos aclara la nueva regulación de los pactos sucesorios de mejora en Galicia

En la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3020-21), de 3 de diciembre, dicha Dirección señala que la nueva redacción del artículo 36.3 de la LIRPF viene a refrendar su cambio de criterio respecto de entender que no generaban ganancia o pérdida patrimonial la transmisión de bienes de presente a través de los pactos sucesorios.

Respecto de los pactos de mejora de bienes que se entregaban al fallecimiento del causante no generaba duda que tributaba por el impuesto de sucesiones y que no constituía ganancia o perdida patrimonial para el causante, de conformidad con el artículo 33.3b de la LIRPF. Sin embargo, para la entrega de presente de bienes, la Dirección General de Tributos consideraba que, aunque se tratara de un pacto sucesorio, al producirse la transmisión de bienes y derechos en vida del contribuyente, y no a causa del fallecimiento del mismo, a la ganancia patrimonial que pudiera existir no le resultaba aplicable la exclusión de gravamen del artículo 33.3.b) de la LIRPF.

La DGT procedió a modificar el criterio que había venido manteniendo y, en la consulta vinculante (V0430-17), de 17 de febrero, pasó a «considerar incluidos en el ámbito del artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006 "se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente" la transmisión de bienes a través del pacto sucesorio de apartación regulado en el capítulo III, "De los pactos sucesorios", del título X, ?De la sucesión por causa de muerte", de la Ley de derecho civil de Galicia». 

De igual forma, el la consulta vinculante (V2593-21), de 25 de octubre, cambió nuevamente de criterio, ampliando como incluidos en el ámbito del artículo 33.3.b) de la LIRPF la transmisión de bienes de presente a través de los pactos sucesorios distintos al de apartación del Derecho Civil de Galicia existentes en las distintas normativas forales. 

Dichos cambios de criterio de la DGT vinieron precedidos de la STS n.º 407/2016, de 9 de febrero, ECLI:ES:TS:2016:407, que estableció:

«En cuanto a la naturaleza de la apartación gallega, ha de estarse a la correcta y profunda interpretación que de la figura hace el Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Debiendo significar que no estamos ante dos negocios uno intervivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando su naturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar; la aportación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto del que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributario específico en la regulación de uno u otro impuesto.

En definitiva la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF ; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente, al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial. El hecho de que se pueda utilizar esta figura de la apartación para facilitar posibles fraudes fiscales, resulta un argumento ajurídico e inútil para ayudar a la interpretación del art. 33.3.b), puesto que en la mano de los responsables está el evitarlo, mediante los servicios de inspección o mediante la reforma legal incorporando cláusulas, como se conocen en algunas Normas Forales por ejemplo, para evitar estas conductas intolerables. Todo lo cual debe llevarnos a desestimar la pretensión actuada».

Y porque el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 2 de marzo de 2016, en base a la mencionada sentencia del TS, unificó criterio fijando:

«A la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de las transmisiones realizadas mediante la institución de la apartación regulada en la Ley 2/2006, de 14 de junio de Derecho Civil de Galicia le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que se estima que en dichos supuestos no existe ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, por cuanto las características propias de este pacto sucesorio del derecho civil gallego permiten concluir que nos encontramos ante una adquisición mortis causa».

Por tanto, este tipo de pactos sucesorios están exentos de tributación como ganancia patrimonial para el causante de conformidad con el artículo 33.3B) de la LIRPF.

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal introdujo una serie de modificaciones en la LIRPF, entre ellas una nueva redacción del artículo 36 de la LIRPF, dedicado a las ganancias y perdidas patrimoniales en el caso de transmisiones a titulo lucrativo. Concretamente en el artículo 36.3 incluye este nuevo párrafo:

«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior. 

(...)».

A TENER EN CUENTA. Esta previsión legal solo será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad al 11 de julio de 2021 que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente.

En la práctica se detectó que se estaba utilizando esta institución para actualizar los valores de los bienes trasmitidos, para posteriormente venderlos a un tercero, reduciendo con ello la ganancia patrimonial que se produciría de venderlo directamente el causante. La nueva regulación del artículo 36 de la LIRPF determina que no se produce dicha actualización del valor sino que el perceptor se subroga en el valor originario de los bienes, de forma que, si los transmite antes de los 5 años siguientes deberá tributar por la ganancia o perdida patrimonial conforme al valor por el que lo habría hecho el causante sino se lo hubiese transmitido. 

En base a ello, la DGT [en consulta vinculante (V3020-21), de 3 de diciembre, antes mencionada], señala que la extensión del criterio de entender que no generan ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del causante los pactos sucesorios con entrega de presente se ve confirmada por la introducción de la nueva redacción del artículo 36.3 de la LIRPF.