La Dirección General de Tributos aclara la regla de imputación temporal en el IRPF de los atrasos percibidos por sentencia judicial

La Dirección General de Tributos ha recordado en su consulta vinculante (V0846-22), de 20 de abril de 2022, que, si bien la regla general es la imputación de los rendimientos del trabajo en el período impositivo en que sean exigibles, también existen otras reglas especiales que resultan de aplicación en ciertos supuestos, como sería el de cobro de atrasos en virtud de sentencia judicial.

La regla general de imputación de los rendimientos del trabajo en el IRPF

El artículo 14.1 de la LIRPF establece la regla general de imputación temporal en el impuesto, conforme a la cual los ingresos y los gastos que determinan la renta a incluir en la base se imputarán al período impositivo que corresponda conforme a los dos criterios siguientes:

a. Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b. Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

Por lo tanto, en el ámbito de los rendimientos del trabajo, la regla general de imputación temporal en el IRPF viene dada por su exigibilidad.

El supuesto de hecho planteado en la consulta vinculante

En la mencionada consulta vinculante, la Dirección General de Tributos analiza un supuesto en el que el interesado percibió el pago de horas extras de los años 2018, 2019 y 2020 en la nómina de noviembre de 2021. Dicho pago se produjo como consecuencia de una sentencia judicial dictada a su favor, en la que se le reconocía el derecho a dichos atrasos y que quedó firme en junio de 2021.

Así las cosas, y partiendo de la base de que dichas rentas tienen la consideración de rendimientos del trabajo a efectos del IRPF conforme al artículo 17.1 de la LIRPF, el Centro Directivo recuerda que la regla general es la imputación de estos al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor (artículo 14.1 de la LIRPF). Sin embargo, con posterioridad trae a colación la regla especial recogida en el artículo 14.2.a) de la LIRPF, según la cual:

«a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza».

Por lo tanto, concluye que los rendimientos del trabajo obtenidos tendrán que imputarse al período impositivo en el que hubiese ganado firmeza la sentencia judicial que determinó el derecho a su percepción: el ejercicio 2021.

La posibilidad de aplicar la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF

A continuación, la Dirección General analiza la posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF para los rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de la LIRPF que tengan un período de generación superior a dos años, así como para aquellos que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:

«2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado».

Los importes por horas extras como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, dado que no se corresponden con ninguno de los supuestos que recoge el artículo 12 del RIRPF, pero cabría la aplicación de la reducción por ser superior a dos años el período de generación de las rentas, tal y como razona Tributos:

«Descartada la calificación de los importes por horas extras objeto de consulta como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponden con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, otorga tal calificación), la aplicación de la reducción solamente será viable desde la existencia de un período de generación superior a dos años, que los atrasos —computados de fecha a fecha: espacio temporal al que corresponden— comprendan ese período superior a dos años, por lo que en tal caso la reducción del 30 por 100 sí resultaría operativa, siendo necesario además que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción, tal como se recoge en el reproducido artículo 18.2 de la Ley del Impuesto».