La Dirección General de Tributos recuerda que los atrasos llevan retención en el momento en que se abonen

Una de las preguntas recurrentes en el derecho tributario es si un determinado rendimiento o ganancia está sometida a retención. Sin duda, la pregunta tiene su razón de ser ya que el sistema de retenciones establece una regla general de sometimiento al mismo aludiendo a «rentas sujetas a este impuesto», tal y como dispone el artículo 99 de la LIRPF.

No obstante, se va perfilando a lo largo del articulado de la norma y su reglamento de desarrollo, aquellas situaciones en que debe someterse un rendimiento a retención, cómo calcular el porcentaje que le corresponde o si, por el contrario, le corresponde un tipo fijo.

¿Debe aplicarse retención en los atrasos?

Una de las rentas que más dudas genera sobre su retención son los atrasos, en concreto, se genera una duda sobre si estos deben someterse o no a retención y si deben someterse al tipo de retención que debía habérseles practicado, al tipo de retención que soporta ahora el trabajador o un tipo de retención distinto a estos.

Contestando a la primera de las dudas, conforme al contenido del artículo 99.2 de la LIRPF:

«2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes».

Por otro lado, respecto al tipo impositivo aplicable, debemos acudir al artículo 80.1.5º del RIRPF que establece lo siguiente:

«1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

(...)

5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º o 4.º de este apartado».

Por tanto, sí debe practicarse retención a la obtención de atrasos y esta será del 15 por ciento, con carácter general.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante (V3027-21), de 3 de diciembre de 2021, al establecer que:

«Por tanto, conforme con lo hasta aquí expuesto, al nacer la obligación de retener cuando se abonan las rentas y al tratarse (según se indica en el escrito de consulta) de rendimientos del trabajo satisfechos en un período impositivo posterior al de su imputación temporal, resulta aplicable el tipo de retención que, para los atrasos que corresponde imputar a ejercicios anteriores a aquel en que se satisfacen, establece el artículo 80.1. 5º del mismo Reglamento: el 15 por ciento».

Atrasos que no deben imputarse a un ejercicio anterior

Sin embargo, debemos tener cuenta que no todos los atrasos han de imputarse a un ejercicio anterior ya que, tal y como dispone el artículo 14 de la LIRPF, cuando la determinación del derecho a su obtención provenga de una resolución judicial, estos se imputarán al período en que esta adquirió firmeza.

En estos casos, no será de aplicación el tipo de retención fijo determinado en el artículo 80.1.5º del RIRPF sino que deberá llevarse a cabo la retención al tipo que corresponda conforme al método de cálculo general del tipo de retención.

Y así lo ha establecido, en desarrollo al criterio anterior, la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante (V3161-21), de 21 de diciembre de 2021:

«En consecuencia, a partir del momento en que haya percibido el pago del FOGASA, deberá declarar los rendimientos percibidos (según su escrito, 7.137,60 euros), imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad (el año 2018, al tratarse de las mensualidades de marzo a junio de 2018 cuya cuantía y derecho a percibirlas no habría sido objeto de litigio, según se deduce del escrito de consulta), mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria de dicho ejercicio 2018 en el plazo existente entre la fecha en que haya percibido los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración del IRPF, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

En dicha autoliquidación complementaria deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que ?con carácter general? la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31). A su vez, el artículo 79 del mismo Reglamento (en adelante, RIRPF) señala que ?las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado"».

La mencionada consulta, además, nos deja una nota más respecto a la retención practicada en un período impositivo anterior por una renta no abonada al establecer que las retenciones practicadas sobre unos salarios no abonados podrían tener el carácter de ingresos indebidos:

«Conforme con la regulación anterior, la empresa debería haber realizado la retención en el momento de satisfacer los salarios y no con anterioridad a su pago (tal como parece indicar la consultante cuando señala que la empresa practicó retención sobre los salarios no satisfechos); por lo que, de haberse producido el ingreso del importe de unas ?retenciones? sobre unos rendimientos que no se han satisfecho, tal ingreso procedería calificarlo tributariamente como indebido».