La Dirección General de Tributos reitera que en la cesión de vivienda a empleados deben constar los nombres de estos

En las empresas de un cierto tamaño, si bien es extensible a cualquier empresa y tamaño de planta, suele ser habitual que a efectos de mejorar las condiciones de empleados clave, directivos o, incluso, socios se pongan a su disposición una serie de bienes como vehículos o inmuebles, así como otros servicios como seguros médicos, servicios de guardería, etc. Este tipo de incentivos son los conocidos, en función de cómo se cedan o prestes los bienes o servicios, como «rentas en especie» o «planes de retribución flexible».

La cesión de un inmueble a los empleados: posible exención en el IVA

El particular caso de los bienes inmuebles ha generado una enorme litigiosidad, o al menos discrepancia, entre contribuyentes y Administración tributaria. La Administración tributaria, en aras de no incentivar una vía para el fraude fiscal a través de la desgravación de un gasto irreal, ha aplicado un criterio altamente restrictivo respecto a la exención que se recoge, en el ámbito del IVA, en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA en el subarriendo de vivienda a empleados:

«23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior».

Ahora bien, el precepto no recoge necesidad de cumplir requisito alguno más allá de que efectivamente se constituya el arrendamiento o subarriendo con destino a la utilización como vivienda habitual.

El criterio administrativo de la DGT y el TEAC

Así, la Dirección General de Tributos recogiendo el criterio reiterado del propio Centro Directivo y el Tribunal Económico-Administrativo Central, establece en su consulta vinculante (V0542-22), de 17 de marzo de 2022, lo siguiente:

«En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.

(...)

3.- No obstante lo anterior, este criterio debe matizarse a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, en las que en sendos Fundamentos de Derecho tercero se señala lo siguiente:

(...)

La dicción del precepto y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.

No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento este exento de IVA.”.

En virtud de lo expuesto, se mantiene la doctrina anterior de esta Dirección General, también ratificada por el TEAC, en la medida en que cuando se arriende una vivienda a un empresario o profesional para subarrendarla o ceder el uso a terceras personas, tal arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, a la luz de las citadas resoluciones del TEAC de 15 de diciembre de 2016, cabe entender que no concurre tal subarrendamiento cuando quede acreditado, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, que no existe intención de explotar el bien arrendado por parte del arrendatario sino destinarlo directamente a un uso efectivo y propio como vivienda por parte de una persona física concreta, la cual debe figurar necesariamente como usuaria en el propio contrato de arrendamiento, y que, por tanto, no puede destinarse a su uso por persona distinta al tener prohibida el arrendatario la facultad de subarrendar o ceder la vivienda a terceros.

De la escueta información aportada en la consulta, resulta que la vivienda alquilada será utilizada por dos empleados de la empresa arrendataria, identificados en el contrato, en este caso, de concurrir todas las circunstancias expuestas, el arrendamiento de la vivienda al empresario o profesional estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo previsto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992».

En donde se deja patente que para la exención en el IVA, se muestra necesario que se dejen constar de manera expresa lo nombres de los inquilinos, en caso contrario, al no poder establecer de manera clara quienes son los inquilinos, por que período van a permanecer, ni cuales son las condiciones del subarriendo; no será posible aplicar la exención.