La DGT responde a varias cuestiones en relación con la modificación del IGFEI realizada por la Ley 14/2022, de 8 de julio

En su reciente consulta vinculante (V2083-22) de 30 de septiembre de 2022, la Dirección General de Tributos ha respondido a una serie de cuestiones en relación con las modificaciones introducidas en el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero por la disposición final primera de la Ley 14/2022, de 8 de julio, con efectos desde el 1 de septiembre de 2022. En concreto, lo hace sobre la base de una consulta planteada por una asociación que representa los intereses de las empresas del frío y sus tecnologías.

1. ¿Cómo debe realizarse el inventario para el 1 de septiembre?

Considerando el artículo 5.Dieciocho de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, el Centro Directivo indica que los obligados a ello deberán comunicar la cantidad de gases fluorados existentes en sus instalaciones a fecha de 1 de septiembre de 2022, indicando la identidad y la cantidad, expresada en kilogramos, de gases fluorados existentes en las instalaciones. A tales efectos, y según apunta Tributos, «la comunicación de la denominación comercial, el epígrafe y el código de gestión de los gases fluorados se entiende suficiente para su identificación».

2. ¿Quién, cómo y cuándo se tiene que pagar el impuesto, tanto del inventariado el 1 de septiembre como del de nueva adquisición? ¿Cómo se refleja en las facturas el IGFEI?

De conformidad con el artículo 5.Diez de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, tienen la condición de contribuyentes quienes realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto, así como, en su caso, los almacenistas de gases fluorados.

Por otra parte, y en cuanto a cómo y cuándo se paga el impuesto, debe considerarse el artículo 5.Dieciséis de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, y el artículo 3 del Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (RIGFEI), indicando la Dirección General lo siguiente:

«(...) para la autoliquidación del segundo cuatrimestre de 2022 (que comprende los meses de mayo, junio, julio y agosto de 2022) deberá utilizarse el modelo 587 aprobado en la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril. Sin embargo, para la autoliquidación del tercer trimestre de 2022 (que únicamente comprende el mes de septiembre de 2022) ya deberá utilizarse el nuevo modelo 587 establecido en la Orden HFP/826/2022, de 30 de agosto, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Autoliquidación" y el modelo A23 "Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para la presentación de los mismos, y se regulan la inscripción en el Registro territorial y la llevanza de la contabilidad de existencias (en adelante, la Orden).

Por otra parte, para el caso específico del gas inventariado a 1 de septiembre, en el apartado Dieciocho del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, (anteriormente transcrito) se establece que, únicamente los revendedores que no ostenten la condición de almacenista de gases fluorados deberán presentar, en el periodo comprendido desde el 1 de septiembre hasta el 30 de noviembre de 2022, una autoliquidación con las cuotas correspondientes a las existencias de gases fluorados habidos en sus instalaciones a fecha 1 de septiembre de 2022».

A su vez, la disposición transitoria segunda del RIGFEI establece que los obligados a la presentación de la autoliquidación de las existencias de gases fluorados a que se refiere el artículo 5.Dieciocho de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, habrán de utilizar el modelo 587, previsto en la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 «Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación», y se establece la forma y procedimiento para su presentación. El ingreso de las cuotas correspondientes se efectuará al mismo tiempo que la presentación de la autoliquidación.

En cuanto a la cuestión relativa a las facturas, el artículo 3 del RIGFEI, indica que quienes realicen ventas o entregas de gases fluorados o de productos, equipos o aparatos que los contengan, deberán consignar en un certificado o en la factura que emitan con ocasión de dichas ventas o entregas:

• La clase de gas fluorado y la cantidad del mismo, expresada en kilogramos, que es objeto de venta o entrega.
• El importe del impuesto satisfecho por dichos gases.

3. ¿Cómo se diferencia el gas regenerado en España del importado o adquirido intracomunitariamente?

La documentación que acompaña a los gases en todo momento tendrá que permitir su trazabilidad; pero, en cualquier caso, a efectos de la aplicación del impuesto, no es necesaria dicha diferenciación, puesto que los hechos imponibles sujetos al IGFEI son la fabricación, adquisición intracomunitaria y la importación de gases fluorados de efecto invernadero (sean regenerados, reciclados o vírgenes). Además, conforme a la definición del artículo 5.Cinco.e) de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, «no tendrá la consideración de fabricación la realización de operaciones de reciclado y regeneración de gases fluorados de efecto invernadero. Tampoco tendrá la consideración de fabricación la obtención de mezclas».

4. ¿Una compañía con APQ (Almacenamiento de Productos Químicos) que hace referencia al marco regulatorio por el que se deben regir las empresas cuya actividad incluye almacenamiento, carga, descarga o transporte de productos químicos que implican algún tipo de riesgo, ya sea en su estado líquido o gaseoso, adquiriría la condición de almacenista incluso si su volumen de ventas o entregas fuera inferior a 8.000 kg?

Tributos indica que, a este respecto, se exige, como requisito para mantener la autorización de almacenista de gases fluorados que el volumen de ventas o entregas, realizados aplicando el régimen previsto en el número 4 del artículo 5.Nueve de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, durante el año natural inmediato anterior, supere los 8.000 kilogramos de gases objeto del impuesto. Condición que se refiere a un volumen total, considerándose en el mismo todos los gases sujetos al impuesto, y a nivel de persona física o jurídica. Esto resultará de aplicación, por igual, para cualquier tipo de empresas.

5. De las siguientes figuras: fabricantes, importadores de gases, importadores intracomunitarios de gases, almacenistas de gases, fabricantes de equipos que utilizan dichos gases, instaladores que utilizan dichos gases con y sin CAF u otras figuras que se consideren, ¿quiénes son obligados tributarios y quienes contribuyentes?

Todos los contribuyentes son obligados tributarios y tendrán la condición de contribuyentes quienes realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto, así como, en su caso, los almacenistas de gases fluorados.

6. ¿Quién podría ser el contribuyente extranjero? ¿Cómo se procede cuando no hay un representante legal? Para conseguir una devolución del IGFEI, se debe acreditar el pago del impuesto, ¿cómo se justifica este pago del impuesto si no va en la factura?

Se tratará de aquellos casos en los que el importador o el adquirente intracomunitario no se encuentren establecidos en territorio español y conforme al número 5 del artículo 5.Dieciséis de la Ley, estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto.

Para poder solicitar la devolución del impuesto habrá que atender al artículo 3 de la Orden HFP/826/2022, de 30 de agosto.

La acreditación del pago del impuesto podrá hacerse por medio de los documentos indicados en la segunda pregunta.

7. ¿Se debe incluir en la declaración de las existencias a 1 de septiembre la carga de gas existente en equipos o aparatos nuevos que se encuentran en la cadena de producción o en el stock de producto terminado? ¿Afecta esta obligación a importadores y distribuidores de equipos, o solo a fabricantes en el territorio español?

Dicha obligación será de aplicación a:

• Los fabricantes de gases fluorados.
• Quienes tengan la condición de revendedores conforme a la normativa anterior del impuesto.
• Los empresarios que destinan los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos, y se benefician de la exención prevista en la letra d) del número 1 del artículo 5.Siete en su redacción anterior.

Tendrán que informar de la cantidad total de gases fluorados que se encuentren en sus instalaciones a 1 de septiembre. 

Los importadores o adquirentes deberán cumplir dicha obligación cuando sean empresarios que destinan los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos, y se beneficiaran de la exención prevista en la letra d) del número 1 del artículo 5.Siete de la Ley 16/2013 en su redacción anterior o cuando tengan la condición de revendedores conforme a la normativa anterior.

8. ¿Quién es el obligado tributario en los siguientes supuestos?

• Un instalador portugués ejecuta una instalación de aire acondicionado en España con gas previamente adquirido en Portugal.
• Un fabricante italiano de bombas de calor comercializa su producto en España mediante un agente comercial. La fábrica de Italia factura directamente a sus clientes en España: empresas instaladoras e industrias.

En tales casos, y según el artículo 5.Seis de la Ley, se produce el hecho imponible adquisición intracomunitaria y, por tanto, el contribuyente del impuesto será el adquirente intracomunitario español. A su vez, y en los mismos términos señalados en la respuesta a la sexta pregunta, cuando el importador o el adquirente intracomunitario no se encuentren establecidos en territorio español estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto.

9. Un usuario final, por ejemplo, cadena de supermercados, compra directamente a un fabricante o distribuidor de fuera de España muebles frigoríficos cargados con refrigerante. ¿Quién es el contribuyente?

Este supuesto es similar a los de las preguntas anteriores, por tanto, la cadena de supermercados tendrá la condición de adquirente intracomunitario y, por ende, como contribuyente del impuesto, deberá presentar la correspondiente autoliquidación y efectuar el pago del impuesto.

10. Un fabricante de muebles frigoríficos con unidad condensadora incorporada y cargados de gas refrigerante, exporta estos equipos. ¿Cómo se reclama la devolución del impuesto pagado?

Conforme a las letras a) y b) del artículo 5.Quince de la Ley, podrán solicitar la devolución del impuesto:

• Los importadores de los gases objeto del impuesto que hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
• Los adquirentes de los gases objeto del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.

En este sentido, se aplicará lo dispuesto en el artículo 2 del RIGFEI.

Para los supuestos en los que quien envía los gases fuera del territorio de aplicación del impuesto ostenta la condición de contribuyente y, por tanto, esté obligado a presentar la correspondiente autoliquidación, habrá que atender al artículo 5.Catorce de la Ley.

Ahora bien, si los gases fluorados fueran enviados directamente por quien ostente la condición de fabricante de los gases estaríamos ante el supuesto de no sujeción regulado en la letra b) del artículo 5.Siete de la Ley, según el cual no estará sujeta al IGFEI la fabricación de aquellos gases objeto del impuesto que se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.