DGT: ¿un revendedor de vehículos en REBU puede aplicar dicho régimen a la cesión de uso gratuita a clientes que hagan un pago a cuenta para la compra?

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante (V1637-25), de 15 de septiembre de 2025, analiza el tratamiento en el IVA de una campaña comercial de una entidad revendedora de vehículos de segunda mano acogida al régimen especial de bienes usados, que ofrece la cesión gratuita del uso del vehículo a potenciales adquirentes que han entregado una cantidad a cuenta (arras) hasta la formalización de la compraventa.

Entidad revendedora y aplicación del régimen especial de bienes usados

La consultante es una entidad mercantil revendedora de vehículos usados, por lo que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, conforme a los artículos 4 y 5 de la LIVA. En consecuencia, las entregas de vehículos y las prestaciones de servicios que realiza en el desarrollo de su actividad están sujetas al IVA.

La DGT recuerda que el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (artículos 120 y 135 a 139 de la LIVA) es de carácter opcional y se aplica, salvo renuncia, a las entregas de bienes que cumplan los requisitos legales, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración de inicio de actividad del artículo 164.Uno.1º de la LIVA.

En el caso consultado, y según manifiesta la entidad, a las entregas de vehículos usados que realiza les resulta de aplicación dicho régimen especial en los términos del artículo 135 de la LIVA.

Tratamiento de las cantidades entregadas como arras

La entidad percibe de los adquirentes un anticipo en concepto de arras antes de formalizar la compraventa del vehículo. En relación con el devengo del IVA, el artículo 75 de la LIVA establece que:

• El impuesto se devenga en las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente.
• En las operaciones sujetas que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (art. 75.Dos de la LIVA), salvo determinadas excepciones no aplicables al caso.

Tras recordar el régimen de las arras penitenciales del artículo 1.454 del Código Civil y la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la que se indica que para apreciar el carácter de arras penitenciales debe convenirse claramente en el contrato la posibilidad de arrepentimiento respecto del acuerdo de compraventa, así como la doctrina del TEAC, la DGT concluye que, en el supuesto consultado, la cantidad entregada en concepto de arras o señal está previsiblemente destinada a formar parte del precio de la futura entrega del vehículo.

En consecuencia, dicha cantidad constituye un pago anticipado del precio de una operación sujeta y no exenta, por lo que se producirá el devengo del IVA en el momento del cobro total o parcial de la señal, de conformidad con el artículo 75.Dos de la LIVA.

Cesión gratuita de uso de los vehículos: autoconsumo de servicios

La campaña comercial de la consultante consiste en la cesión gratuita del uso del vehículo a potenciales compradores que han efectuado un pago a cuenta, durante el tiempo necesario para que obtengan financiación y hasta la formalización de la compraventa.

La DGT califica esta operación como un autoconsumo de servicios, de acuerdo con el artículo 12.3.º de la LIVA, que considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso las prestaciones efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo para fines ajenos a su actividad empresarial o profesional.

En consecuencia, la cesión gratuita de uso de los vehículos a favor de los futuros adquirentes:

• Tiene la consideración de autoconsumo de servicios.
• Está sujeta y no exenta de IVA.
• Debe tributar al tipo general del impuesto, conforme al artículo 90 de la LIVA.

Respecto de la base imponible de este autoconsumo, resulta aplicable el artículo 79.Cuatro de la LIVA, que fija como base el coste de prestación del servicio, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

La DGT subraya expresamente que a esta cesión gratuita no le resulta de aplicación el régimen especial de bienes usados, sino el régimen general del IVA.

Posible existencia de sectores diferenciados de actividad

Dado que la entidad realiza, simultáneamente, operaciones sujetas al régimen especial de bienes usados y otras operaciones sujetas al régimen general (como el autoconsumo de servicios analizado), la DGT recuerda el artículo 9.1º.c) de la LIVA sobre sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional:

«(…)

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

(…)»

Las actividades sometidas al régimen especial de bienes usados pueden constituir un sector diferenciado respecto de las actividades sujetas al régimen general si se cumplen las condiciones del artículo 9.1.c) de la LIVA.