DGT: la modificación de la BI en IVA por concurso se aplica a microempresas en procedimiento de insolvencia especial

La consulta vinculante de la DGT (V0080-25), de 3 de febrero de 2025, aclara si cabe la modificación de la base imponible del IVA conforme al artículo 80.Tres de la LIVA en los que el destinatario de la operación sea una microempresa que entre en el nuevo procedimiento especial único regulado en el libro tercero del TRLC (Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo).

En particular, el apartado Tres del artículo 80 de la LIVA, en su redacción actualmente vigente, señala:

«Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente».

La Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del TRLC,  introdujo en el libro tercero de dicho texto refundido un procedimiento especial para microempresas. Dicho procedimiento, tal y como señala el preámbulo de la norma, constituye «un procedimiento de insolvencia único, en el doble sentido de que pretende encauzar tanto las situaciones concursales (de insolvencia actual o inminente) como las preconcursales (probabilidad de insolvencia) y que se aplicará de manera obligatoria a todos los deudores que entren dentro del concepto legal de microempresa». De hecho, incluso se indica que dicho procedimiento es único: «las microempresas no tienen acceso al concurso ni a los acuerdos de reestructuración».

Así las cosas, una interpretación literal del artículo 80.Tres de la LIVA , en el que solo se hace referencia al procedimiento concursal previsto en la antigua Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (actualmente, el TRLC) , podría excluir de la aplicación de dicho precepto los supuestos relativos a microempresas a las que resulte de aplicación este nuevo procedimiento especial único previsto en el libro tercero del TRLC . Sin embargo, considerando las reglas de interpretación de las normas, Tributos señala que «una interpretación literal del artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 daría lugar a una limitación en su aplicación a microempresas que sería contraria al espíritu y la finalidad de la Ley 37/1992 por lo que de una interpretación teleológica del precepto atendiendo a los principios generales tributarios y la seguridad jurídica, debe señalarse que debe permitirse también su aplicación a las microempresas que por su naturaleza se acogen al procedimiento de insolvencia único introducido por la Ley 16/2022».

Por otra parte, una vez reconocida la procedencia de la modificación de la base imponible, será necesario cumplir con los requisitos y plazos que establece el propio artículo 80.Tres de la LIVA . En ese sentido, el Centro directivo indica que la referencia que el precepto realiza al auto de declaración de concurso en estos supuestos deberá entenderse efectuada al auto de apertura del procedimiento especial, al que se refiere el nuevo artículo 692.1 del TRLC . Asimismo, en relación con la publicación del referido auto de apertura y el plazo para la modificación de la base imponible en los casos de procedimientos especiales de microempresas, la consulta resalta que «el acomodo del procedimiento de modificación a los plazos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 referentes a la declaración de concurso, deberá interpretarse que la modificación no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de tres meses contados a partir de la publicación del auto de apertura en el Registro público concursal previsto en el artículo 692 bis del texto refundido de la Ley Concursal».