El Tribunal Supremo aclara el devengo y la prescripción del ISD en caso de testamento ológrafo

La Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, en su sentencia n.º 88/2026, de 2 de febrero, ECLI:ES:TS:2026:356, se pronuncia sobre el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la institución de heredero se efectúa en testamento ológrafo y sobre la incidencia de su protocolización en el cómputo de la prescripción.

Objeto del recurso y cuestión con interés casacional

La cuestión con interés casacional se centra en determinar el momento del devengo del ISD cuando la institución de heredero se haya hecho por testamento ológrafo y en precisar la relevancia de su protocolización para fijar el inicio del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

En el concreto supuesto, la Administración autonómica sostenía que, en este tipo de situaciones, el devengo debe situarse en la fecha de la protocolización del testamento ológrafo, de modo que la adquisición mortis causa no se produciría hasta la adveración y protocolización del documento, con lo que el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT comenzaría tras el transcurso del plazo reglamentario de declaración o autoliquidación contado desde esa protocolización.

Marco normativo aplicado por el Tribunal Supremo

La Sala parte de la interpretación del artículo 24 de la LISD, que en su apartado 1 dispone que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente; añadiendo su apartado 3 que las adquisiciones cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación se entienden realizadas el día en el que dichas limitaciones desaparezcan.

Asimismo, se toma en consideración los artículos 47 y 69 del RISD. En particular:

• El artículo 47.1 del RISD, que reproduce la regla general de devengo en la fecha de fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente.
• El artículo 47.3 del RISD, que remite al momento en el que desaparecen las limitaciones que puedan existir para entender realizada la adquisición.
• Los apartados 1 y 5 del artículo 69 del RISD, que se refieren a la suspensión de los plazos de presentación y excluyen expresamente «en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso» de su consideración como «cuestiones litigiosas»

Desde el plano civil y notarial, se tiene en cuenta el artículo 689 del Código Civil, que exige la protocolización del testamento ológrafo dentro de los cinco años siguientes al fallecimiento del testador; así como los artículos 61 a 63 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, que regulan la presentación, adveración, apertura y protocolización de estos testamentos como expediente de jurisdicción voluntaria. También se menciona el artículo 7.2 de la LGT, referido a las fuentes del ordenamiento tributario, que consagra el carácter supletorio del derecho común.

Criterio jurisprudencial sobre el devengo y la prescripción en caso de testamento ológrafo

El Tribunal Supremo destaca que la protocolización del testamento ológrafo ha tenido siempre la naturaleza de procedimiento de jurisdicción voluntaria y que, conforme al artículo 69.5 del RISD, tales actuaciones no se consideran cuestiones litigiosas a efectos de la suspensión de los plazos de presentación de las autoliquidaciones y declaraciones cuando no adquieran carácter contencioso.

Sobre esta base, se concluye que, en el Impuesto sobre Sucesiones, cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso, el devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente. Desde ese momento se inicia el plazo de seis meses para presentar la declaración o autoliquidación y, una vez finalizado dicho plazo, comienza el plazo de cuatro años de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

La sentencia reitera, además, el criterio de la STS de 7 de mayo de 2013, recurso n.º 6305/2010, ECLI:ES:TS:2013:2995, que se detuvo a precisar el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible en la fecha del fallecimiento del causante, sin que la posterior protocolización del testamento ológrafo altere dicho momento a efectos del devengo.

Aplicación al caso concreto y fallo

Partiendo de esta doctrina, el Tribunal Supremo confirma la solución alcanzada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que había declarado prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, al entender que el cómputo de los cuatro años de prescripción se iniciaba una vez transcurrido el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, también en el supuesto de testamento ológrafo.

En consecuencia, la Sala desestima el recurso de casación interpuesto por la Administración tributaria autonómica madrileña.