El TEAC aclara como debe aplicarse el IVA en operaciones declaradas exentas regularizadas por fraude

El TEAC en su resolución 7350/2024, de 15 de julio de 2025, se ha pronunciado sobre el tratamiento fiscal de las operaciones inicialmente declaradas como exentas de IVA, que posteriormente resultan regularizadas por la Administración tributaria al detectarse fraude. Según el criterio unificado establecido en la mentada resolución, cuando una empresa o profesional haya emitido facturas considerando que una entrega de bienes estaba exenta de IVA y, posteriormente, la Agencia Tributaria determine que se trataba de operaciones sujetas y no exentas, deberá entenderse que los importes percibidos por el sujeto pasivo por tales operaciones incluyen el IVA.

El criterio, alineado con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), señala que en los casos en los que la operatoria evidencie un carácter «claramente defraudatorio», el sujeto pasivo —el vendedor— está obligado a responder ante la Hacienda Pública por el IVA devengado, aunque no lo haya repercutido expresamente al comprador. Además, se recalca que, dada la imposibilidad legal de modificar las facturas para trasladar el impuesto a los adquirentes —prohibición contemplada en el artículo 89.Tres.2º de la LIVA —, el importe originalmente percibido en la transacción se entiende que ya incluye el IVA.

Este enfoque normativo afecta de forma directa a la base imponible —la cantidad sobre la que se calcula el impuesto— repercutiendo no solo en el cálculo de la deuda tributaria, sino también en la responsabilidad del sujeto pasivo implicado en la operatoria fraudulenta.

La resolución unifica el criterio administrativo adoptado por la Agencia Tributaria y los órganos económico-administrativos, integrando la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre ellas la STS n.º 1446/2017, de 27 de septiembre, ECLI:ES:TS:2017:3451. De forma complementaria, la postura española se encuentra respaldada también por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE), especialmente en la STJUE asuntos C-249/2012 y C-250/2012, de 7 de noviembre de 2013, ECLI:EU:C:2013:722. 

En todos estos pronunciamientos se establece, con claridad, que cuando la Administración detecta un mecanismo defraudatorio y regulariza operaciones declaradas por el sujeto pasivo como exentas, habiéndose probado la existencia de fraude, la cantidad facturada y percibida ha de entenderse como precio final «IVA incluido». Por tanto, el sujeto pasivo no puede reclamar ese impuesto a posteriori al comprador ni modificar la factura emitida.

El TEAC especifica que el criterio se aplicará siempre que el sujeto pasivo no pueda, conforme a la ley, regularizar la situación involucrando al adquirente final, lo que se traduce en que no se puede emitir factura rectificativa para trasladar la deuda tributaria. Así, recaerá sobre el vendedor la totalidad del importe del IVA, quedando este obligado a ingresarlo a la Administración tributaria aun cuando no lo hubiere cobrado expresamente de su cliente.

La normativa aplicable en estos casos es la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en especial su artículo 89.Tres.2.º constituye la piedra angular del criterio, pues impide que el sujeto pasivo, responsable del fraude o la incorrecta calificación de la operación, pueda descargar el pago del IVA sobre el cliente posteriormente a la regularización administrativa.

El criterio tiene reflejo en jurisprudencia europea relevante, como las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en los asuntos Tulica y Plavosin (STJUE asuntos C-249/2012 y C-250/2012, de 7 de noviembre de 2013, ECLI:EU:C:2013:722), que explicitan que, en ausencia de posibilidad legal de repercusión posterior, todo importe recibido debe considerarse como precio total con IVA incluido. Así mismo, la doctrina española consolidada por el Tribunal Supremo y el TEAC a lo largo de varias resoluciones y sentencias ha permitido dotar de mayor seguridad jurídica y uniformidad a la actuación de la Administración tributaria.

En conclusión, el TEAC fija como criterio que:

 «En aquellos supuestos, como el que nos ocupa, en los que el sujeto pasivo ha declarado y facturado unas operaciones como exentas, y más tarde, a través de las correspondientes liquidaciones, la Administración tributaria ponga de manifiesto que tales operaciones no son exentas, sino que las mismas han devengado unas cuotas de IVA en el marco de una operatoria claramente defraudatoria, y exija tales cuotas devengadas y no repercutidas de ese sujeto pasivo, que no podrá rectificarlas para recuperarlas de sus adquirentes porque lo impide el art. 89.Tres.2° de la Ley del IVA, deberá considerarse que los importes percibidos por el sujeto pasivo por tales operaciones incluyen el IVA (IVA incluido)».