El TEAC cambia de criterio sobre la deducibilidad en IS de las retribuciones de administradores con relación laboral de alta dirección

A través de sus resoluciones n.º 5806/2023 y 6496/2022, ambas de 22 de febrero de 2024, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha cambiado su criterio con respecto a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones de administradores que también tienen relación laboral especial de alta dirección. 

En concreto, en la primera de dichas resoluciones el TEAC concluye que la aplicación en el ámbito fiscal o tributario de la «teoría del vínculo» se ha visto superada por el Tribunal Supremo en sus sentencias n.º 875/2023, de 27 de junio, ECLI:ES:TS:2023:3071, y n.º 1378/2023, de 2 de noviembre, ECLI:ES:TS:2023:4594, por lo que debe ser rechazada. El TEAC asume la postura de nuestro Alto Tribunal, de forma que, como él señaló, establece que «no puede considerarse que el administrador de una entidad a la que, además, le presta un servicio real, efectivo y al margen de su cargo de administrador, no sea retribuido por tales servicios y que, en el caso de que sí se perciba tal retribución, aquella no sea considerada, para quien la satisface, un gasto fiscalmente deducible en base, únicamente, a la doctrina del vínculo ya que ello implicaría una aplicación extrema de dicha teoría que es, precisamente, lo que entiende el Tribunal Supremo, en la referida sentencia, que debe evitarse».

A pesar de todo, el TEAC estima procedente aclarar que, siendo las citadas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado que percibían retribuciones por su estricta condición de consejero (relación mercantil), diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría haber resultado la (no) deducibilidad de aquellas (las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad), conforme a las reglas que tradicional y reiteradamente al efecto venía observando el TEAC. Unas reglas que se sintetizarían en exigir un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros o administradores de las sociedades (carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para estos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza). Todo ello sin perjuicio de reconocer la deducibilidad de las cuantías percibidas por el desempeño de las funciones ejecutivas, las propias de su relación laboral de alta dirección.

Por otra parte, aunque en ese mismo sentido, en la resolución n.º 6496/2022, de 22 de febrero de 2024, el TEAC fija el siguiente criterio:

«Conforme a lo que esgrime el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021) y de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022), que este TEAC ha de asumir, en un caso como este en el que resulta que hay unas personas que siendo consejeros / administradores de una entidad también tenían, con esta, una relación laboral especial de alta dirección, en base a la cual percibían unas retribuciones que constan acreditadas y contabilizadas, debe rechazarse que tales importes deban entenderse percibidos en el marco de la relación mercantil (sociedad y consejero / administrador), sino que debe admitirse que se perciben en el marco de una relación de índole laboral (sociedad y alto directivo) por lo que, para considerar sobre su deducibilidad, basta que reúnan las exigencias propias de la deducibilidad de cualquier partida de gasto.

En definitiva, en base a ello, debemos considerar la posibilidad de que, en un caso como este, nos encontramos con personas que perciben, de una entidad, dos tipos de retribuciones: por un lado, las propias a su cargo de administrador / consejero, para cuya deducibilidad deberá estarse al cumplimiento de los requisitos fijados en la normativa mercantil, tal y como viene señalando la doctrina de este TEAC, y, por otro lado, las correspondientes a una relación laboral que pueda existir con la sociedad, ya sea ordinaria o especial (de alta dirección), las cuales, a la hora de determinar su tratamiento fiscal, no pueden verse afectadas por la referida teoría del vínculo aplicada sin examinar las peculiaridades de cada caso.

No obstante lo anterior, este TEAC entiende procedente aclarar que, siendo las citadas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado qué retribuciones percibían por su estricta condición de consejero (relación mercantil), diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), la deducibilidad de aquellas, las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad, estaría condicionada a la exigencia que tradicional y reiteradamente ha venido observando este TEAC y que se sintetizan en exigir, para reconocerles tal carácter, un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros / administradores de las sociedades mercantiles (carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza)».