El TEAC establece que los acogidos al régimen de impatriados en IRPF deben imputar rentas inmobiliarias por la vivienda habitual en España

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 3697/2025, de 17 de julio de 2025, unifica criterio y establece que los contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, recogido en el artículo 93 de la LIRPF (el denominado régimen de impatriados) deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual.

A juicio del TEAC, el hecho de que estas personas físicas residentes fiscales en territorio español y, por ende, contribuyentes del IRPF, calculen su obligación tributaria principal del IRPF en aplicación de la normativa del IRNR supone que no tributan por la totalidad de sus rentas mundiales, sino solo por sus rentas territoriales. Es decir, tributan por las rentas obtenidas en territorio español durante el año natural, que se delimitan en el artículo 13 la LIRNR. Un precepto que, en concreto, considera rendimientos obtenidos en territorio español tanto los derivados, directa o indirectamente, de inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a ellos (apartado 1.g) como las rentas inmobiliarias imputadas por los inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas (apartado 1.h). 

En esa medida, el Tribunal señala que «la normativa del IRNR sujeta a gravamen las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas no residentes por los bienes inmuebles urbanos de su titularidad estableciendo un único supuesto de no sujeción: a saber, la renta inmobiliaria que correspondería imputar por los bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español afectos a actividades económicas». Sin embargo, la problemática se plantearía por la remisión que el artículo 24.5 de la LIRNR , al regular la base imponible del IRNR, realiza al actual artículo 85 de la LIRPF, que excluye de la imputación de rentas inmobiliarias la vivienda habitual y el suelo no edificado. Ahora bien, para el TEAC, esa remisión no conlleva la no imputación de renta inmobiliaria por la vivienda habitual del contribuyente para los acogidos al régimen de impatriados. A su juicio, dicha remisión responde al hecho de que «habiendo previsto el IRNR la sujeción por la renta imputada por la titularidad de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, sin embargo, no ha previsto la cuantificación de tal hecho imponible, esto es, de la base imponible generada por tal imputación de rentas». Considera que el legislador del IRNR se remite al artículo 85 de la LIRPF solo de cara a la determinación de tal renta imputada (es decir, a su cuantificación), pero en ningún caso para la delimitación del hecho imponible que se contiene en el artículo 13.1.h) de la LIRNR , que no contiene remisión alguna a la normativa del IRPF.

Así las cosas, el TEAC concluye que el supuesto de sujeción y la realización del hecho imponible que fija el artículo 13.1.h) de la LIRNR no puede interpretarse, completarse ni integrarse a la luz del concepto de renta inmobiliaria imputada que prevé la normativa del IRPF, que únicamente es aplicable para la cuantificación del hecho imponible específico previsto por la normativa del IRNR. Estima «jurídicamente impreciso entender con base en la normativa del IRPF qué es una renta inmobiliaria imputada a efectos del IRNR o especificar qué tipo de bienes generan tal imputación en el IRNR, sino que una vez que el artículo 13 h) TRLIRNR ha delimitado la sujeción únicamente por la titularidad por personas físicas de bienes inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas, se remite al IRPF para su cuantificación». Es más, según se razona en la resolución, no existiría «laguna legal en el IRNR a completar por el IRPF» y la tributación por la renta imputada del inmueble urbano en el que se reside habitualmente no constituye «una consecuencia jurídica indeseada del legislador o que conllevaría vulnerar principios constitucionales».

Sobre la base de todo ello, se concluye que la libre elección que tienen los contribuyentes que adquieren su residencia fiscal por su desplazamiento a territorio español y cumplen los requisitos del artículo 93 de la LIRPF de decidir si determinan la deuda del IRPF en aplicación de tal normativa o en aplicación de la normativa del IRNR con las especialidades previstas en el artículo 93 de la LIRPF, debe realizarse ponderando la tributación a la que quedará sujeto el contribuyente bajo cada uno de esos regímenes.