El TEAC reitera criterio sobre la fecha de inicio de la caducidad del derecho a deducir en IVA

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 1744/2022, de 18 de marzo de 2024, determina que el dies a quo para el cómputo de la caducidad del derecho a deducir se fija en el momento de nacimiento del derecho. En ese sentido, señala que debe distinguirse entre el nacimiento del derecho a deducir y el ejercicio de tal derecho: este último solo puede ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en el que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Con análisis de la normativa y jurisprudencia comunitaria, así como de la nacional, el TEAC establece que «de acuerdo con lo señalado por el TJUE, el derecho a deducción del IVA soportado "se origina simultáneamente a la exigibilidad del impuesto" (apartado 33 de la sentencia de 12-4-2018, y apartado 43 de la sentencia de 21-3-2018), y para poder disfrutar dicho derecho a deducir el IVA resulta necesario el cumplimiento de una serie de requisitos, como mencionan los apartados 31 y 32 de la sentencia relativa al asunto C-8/17, Biosafe, y los apartados 41 y 42 de la sentencia relativa al asunto C-533/16, Volkswagen».

Por otra parte, y en cuanto a la diferenciación entre el derecho entre el derecho a la deducción de IVA y su ejercicio, la resolución acude a la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2012, dictada en recurso n.º 505/2008, ECLI:ES:TS:2012:945; en la que, tras desestimarse el motivo de casación sobre la supuesta oposición de la Sexta Directiva a la caducidad del derecho a deducir, se desestima otro motivo de casación relativo al artículo 99.Tres de la LIVA:

«CUARTO.- La parte recurrente aduce en el cuarto motivo de casación infracción del artículo 99.3 de la Ley 37/1992 del IVA , al computarse el período de caducidad a partir de los años 1990, 1991 y tres primeros trimestres de 1992, fechas en que se originaron las cuotas que se pretenden deducir, y no en el cuarto trimestre de 1992, fecha del comienzo de la actividad inmobiliaria, con lo que la caducidad empezaría a contarse antes de que se pueda ejercitar el derecho que caduca, el que tendría un plazo más corto que el de caducidad, y no sería un plazo uniforme sino variable, pues en cada caso dependería de la distancia efectiva entre la fecha en que empiece a contarse la caducidad y la fecha en que se puede ejercitar el derecho.

El motivo debe desestimarse pues el art. 99.3 es claro, al establecer que "El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración -liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en la de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho". En consecuencia, habiéndose originado las cuotas en los años 1990, 1991 y tres primeros trimestres de 1992, es en esas fechas cuando se produce el nacimiento del derecho a deducir, conforme a lo establecido en el art. 98.1, que señala que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles". El legislador ha diferenciado, por tanto, el nacimiento del derecho a deducir, por un lado, del ejercicio de tal derecho, por otro, acudiendo al momento del nacimiento para fijar el "dies a quo" para el cómputo de la caducidad».

Un razonamiento que, además, es coincidente con el ya recogido en la resolución del TEAC n.º 3424/2013, de 22 de septiembre de 2015, cuyo criterio ahora se reitera. En concreto, en aquella ocasión se había fijado lo siguiente:

«El derecho a la deducción sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Sujeto pasivo que soporta cuotas por adquisición de inmueble efectuada el 30 de junio de 2005 y declara dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2009; habiéndose producido la caducidad del derecho a la deducción».

Asimismo, el TEAC apunta que dicha diferenciación entre el derecho a la deducción y su ejercicio se aprecia congruente con lo recogido en las sentencias del TJUE de 12 de abril de 2018, asunto C-8/17, ECLI:EU:C:2018:249, apartados 31 y 32, y 21 de marzo de 2018, asunto C-533/16, ECLI:EU:C:2018:204, apartados 41 y 42.

Así las cosas, concluye que «una cuestión es el nacimiento del derecho a la deducción, el cual tiene lugar "en el momento en que se devengan las cuotas deducibles", según el artículo 98.Uno de la Ley de IVA, y otra distinta el ejercicio de tal derecho (artículo 99 de la Ley de IVA)». Para que se pueda producir ese ejercicio, tendrán que concurrir una serie de requisitos: «bien subjetivos (la condición de empresario o profesional del destinatario de la operación -artículo 93 de la LIVA-; bien de carácter objetivo, por destinarse los bienes o servicios adquiridos a la realización de determinadas operaciones (artículo 94 de la LIVA); y requisitos de carácter temporal, de forma que el derecho sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación del período en el que se hayan soportado, o en los sucesivos, hasta un plazo de cuatro años (artículo 99.Tres de la LIVA), entendiéndose soportadas las cuotas cuando se reciba la correspondiente factura o documento justificativo del derecho a la deducción (artículo 99.Cuatro de la LIVA)».