El TS fija cómo determinar la «principal fuente de renta» para no computar la ganancia por donación de empresa familiar

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia n.º 827/2026, de 1 de julio, ECLI:ES:TS:2026:3041, interpreta el artículo 33.3.c) de la LIRPF, en conexión con el artículo 20.6 de la LISD, el artículo 4.Ocho de la LIP y el artículo 3 del RIP.

En ella, la Sala establece como criterio interpretativo que, a los efectos de concretar las ganancias y pérdidas patrimoniales en la aplicación del artículo 33.3.c) de la LIRPF, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos íntegros o brutos, no a los rendimientos netos.

El centro de la cuestión

El centro de la cuestión parte del artículo 33.3.c) de la LIRPF, según el cual se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la LISD. Lo cual exige, a su vez, considerar ese precepto, que regula la reducción en ISD por transmisión lucrativa de empresa familiar, y el artículo 4.Ocho de la LIP, que contempla la exención en IP de los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad y de las participaciones en entidades. No en vano, dicha exención actúa como primer requisito para la reducción en ISD, a la que a la vez se subordina el tratamiento en IRPF.

Pues bien, a la vista del artículo 4.Ocho.Uno de la LIP y del artículo 3 del RIP, los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, estarán exentos del IP siempre que esta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. 

La cuestión de interés casacional consistía en determinar si, a esos efectos, la actividad económica o profesional del contribuyente, que constituye su principal fuente de renta, debe efectuarse atendiendo a los rendimientos netos o a los rendimientos brutos.

La Sala rechaza la comparación mediante rendimientos netos calculados con métodos distintos

El Tribunal Supremo centra el debate en determinar cómo debe hacerse el cálculo de la «principal fuente de renta» cuando el contribuyente percibe rentas cuya cuantificación en términos netos se obtiene mediante métodos distintos. En el caso examinado, concurrían rendimientos de la actividad agrícola y rendimientos del trabajo consistentes en una pensión de jubilación, calculados respectivamente por estimación objetiva y por estimación directa.

La Sala asume la conclusión alcanzada por el tribunal de instancia y declara que, en supuestos como el analizado, en el que se utilizan métodos distintos para el cálculo de los diferentes rendimientos netos, la determinación de la principal fuente de renta debe realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente. Añade que la remisión del artículo 3.1 del RIP a los «rendimientos netos» opera para aquellos casos en que se utilice el mismo método para su cálculo, pero no cuando se han empleado métodos distintos para su determinación.

La sentencia conecta el criterio con la finalidad de la norma y razona que, para la aplicación del artículo 4.Ocho.Uno de la LIP, es necesario que la actividad transmitida constituya la principal fuente de renta del transmitente y que, si para comprobarlo se emplean métodos distintos no comparables, se vulnera la finalidad de la norma. En ese punto, la sentencia recuerda que la finalidad del régimen es permitir la transmisión de la empresa familiar a los parientes más cercanos sin importantes menoscabos económicos.

Desde esa interpretación finalista o teleológica, se afirma que la transmisión a título gratuito de la empresa familiar entre ciertos parientes cercanos está beneficiada por un régimen tributario especial, en protección de la empresa y de su continuidad. Así, estima que la interpretación correcta es la que favorece la finalidad perseguida por la norma y evita una lectura formalista que dificulte el beneficio fiscal.

La comparación por rendimientos netos distorsiona la realidad económica del caso

La sentencia añade que, si se acogiera la tesis sostenida por la Administración, se produciría una vulneración del principio de capacidad económica, porque se estarían comparando magnitudes que distorsionan la realidad. Explica que los rendimientos calculados por estimación directa y los obtenidos por estimación objetiva no miden la misma realidad, lo que puede llevar a la incongruencia de considerar como principal fuente de renta una que ha sido inferior.

Por ello, el Supremo afirma que  no puede asumirse el cálculo de la principal fuente de renta mediante comparación de rendimientos netos, cuando esos rendimientos no resultan equiparables por haberse calculado con métodos distintos. En tales casos, añade, debe acudirse a la comparativa del rendimiento íntegro, entendido como el importe efectivamente percibido por el contribuyente, por ser la que respeta el principio de capacidad económica.

La opción por estimación objetiva no altera el criterio fijado

La Sala también rechaza que la voluntariedad de haberse acogido al régimen de estimación objetiva permita imponer la comparación entre rendimientos netos. Según la sentencia, ese argumento confunde la forma de determinación de la base imponible conforme a los regímenes previstos en la normativa tributaria con la forma de determinación de los rendimientos a efectos de calcular la principal fuente de renta del sujeto pasivo en comparación con otras fuentes de renta para aplicar la exención examinada.