El TS fija doctrina sobre la sustanciación simultánea de actuaciones por delito fiscal y otras de regularización por los mismos hechos y tributo

En la sentencia n.º 1339/2025, de 22 de octubre, ECLI:ES:TS:2025:4619, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre diversas cuestiones relacionadas con la sustanciación simultánea de actuaciones penales por delito fiscal con otras de regularización y sanción administrativas en relación con los mismos hechos y el mismo tributo, el cálculo de la sanción en supuestos de regularización de negocios simulados, fijando los siguientes criterios:

• En primer lugar, se le planteaba si resulta procedente sustanciar de modo simultáneo, para unos mismos hechos regularizados y por el mismo tributo (en el supuesto, el IRPF), unas actuaciones penales por delito fiscal con otras de regularización y sanción administrativas, aunque sean de ejercicios distintos. A lo cual nuestro Alto Tribunal responde señalando que, a los efectos de la suspensión prevista en el actual artículo 251 de la LGT, apartado 2, no concurre la identidad fáctica cuando la regularización practicada por la Administración tributaria con ocasión de la investigación y comprobación de un tributo abarca ejercicios distintos, a pesar de la que las conductas que integran la relación jurídico-tributaria obedezcan a un patrón o comportamiento análogo.
• Por otra parte, también se le pedía al TS que identificase cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en los supuestos de regularización de negocios simulados en los que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputan al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada; determinando si debe ser la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas renta. En este sentido, la Sala reitera la doctrina ya fijada en su previa STS n.º 770/2023, de 8 de junio, ECLI:ES:TS:2023:2637, puntualizando que solo será necesaria la compensación para el cálculo de la base imponible de la sanción por dejar de ingresar del artículo 191 de la LGT, cuando la Administración tributaria no haya suprimido de la base imponible de la sociedad interpuesta y vinculada los rendimientos procedentes de las operaciones simuladas imputadas al socio o participe.

No en vano, en la STS de 2023 ya mencionada, en la que se analizaba una estructura societaria falaz como la que ahora enjuiciamos, se había fijado que «la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el Sr. Amadeo , como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas». Una doctrina que es aplicable cuando la Administración no haya practicado la doble regularización; es decir, cuando para determinar el cálculo de la cuota por el IS de la instrumental o interpuesta, no haya descontado de su base imponible ni de su resultado contable el importe que supusieron los ingresos mendaces.

• Finalmente, la tercera pregunta formulada consistía en determinar si, en un caso en el que al contribuyente se le imputa la omisión, en su declaración del IRPF, de los rendimientos por servicios profesionales prestados a una sociedad, simulando que fueron prestados por otra, es posible apreciar la vulneración del principio de presunción de inocencia del artículo 24 de la Constitución, a la luz del artículo 2 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, a la vista de la sentencia del TEDH de 30 de junio de 2020 (asunto Saquetti Iglesias contra España, demanda 50514/13). A este respecto, nuestro Alto Tribunal insiste sobre la doctrina recogida, entre otras, en su sentencia n.º 1375/2021, de 25 de noviembre, ECLI:ES:TS:2021:4550.

Así, considera que, en un caso en el que al contribuyente se le imputa la omisión en su declaración del IRPF de los rendimientos por servicios profesionales prestados a una sociedad, simulando que fueron prestados por otra, sí que cabe apreciar la vulneración del principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 24 de la Constitución, a la luz del Convenio Europeo de Derechos Humanos y de la STEDH antes mencionada.

En la STS de 2021 referida, la Sala apuntaba lo siguiente con respecto a la doctrina Saquetti:

«(...) la proyección del artículo 2 del Protocolo en el actual sistema de nuestro recurso de casación no está tanto en la posibilidad ineludible de que se admita el recurso, sino en la garantía que debe conferirse al sancionado de que la impugnación de la sanción impuesta por la Administración y confirmada en la instancia --si se estima el recurso en la instancia decae el derecho del artículo 2 del Protocolo-- pueda ser examinada por este Tribunal Supremo y que siempre debe de hacerse posible cuando se invoque una infracción sustantiva, porque ese es el derecho que le reconoce el mencionado precepto y exige el TEDH conforme a la sentencia Saquetti.

(...)

Con todo, no puede perderse de vista que, como se declara por el TEDH, una resolución denegando el recurso da plena satisfacción a la garantía de la doble instancia, lo cual permite concluir que el auto en que se declarase la inadmisión del recurso de casación, no es contrario al artículo 2 del Protocolo. Lo que exige el derecho al reexamen es que el ordenamiento procesal habilite la posibilidad de que la condena por infracciones administrativas de naturaleza penal, pueda ser revisada por un Tribunal superior. Ahora bien, como también ha declarado el Tribunal, conforme a los propios términos del artículo 2 del Protocolo y se reseña en el Instrumento de interpretación a que ya nos hemos referido, la concreta regulación de ese derecho se deja a la normativa interna de los Estados y que la regulación de los mecanismos procesales para esa revisión puede establecer presupuestos formales, por lo demás propios del Derecho Procesal, sin que dichos condicionantes procesales puedan comportar la vulneración de la garantía del reexamen».