El TS fija jurisprudencia sobre el cálculo del perjuicio económico para graduar sanciones tributarias

En la sentencia del Tribunal Supremo n.º 462/2023, de 11 de abril, ECLI:ES:TS:2023:1641, el Alto Tribunal ha fijado el criterio interpretativo que ha de seguirse a los efectos de calcular el porcentaje de perjuicio económico para la graduación de sanciones tributarias previsto en el artículo 187.1.b) de la LGT.

Como punto de partida, conviene señalar que dicho artículo 187 de la LGT, que regula los criterios de graduación de las sanciones tributarias, apunta lo siguiente en su apartado 1.b):

«1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:

(...)

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

(...)».

En particular, lo que se pretendía era que el Alto Tribunal determinase qué parámetro (cuota líquida o cuota diferencial) debía emplearse como denominador para calcular el porcentaje de perjuicio económico a tales efectos, definido legalmente como la «cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación», cuando el importe de ambas cuotas sea diferente.

El Tribunal Supremo fija como criterio interpretativo que, de cara al cálculo del perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) de la LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados. Y añade que «no existe un concepto legal autónomo de qué sea el perjuicio económico, a efectos sancionadores (art. 187.2 LGT), que no tenga en cuenta el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto».

Por otra parte, y con especial referencia al ámbito del Impuesto sobre Sociedades, establece el criterio de que los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber.

Finalmente, y como simple apunte, cabe señalar que la sentencia cuenta con un voto particular, formulado por los magistrados Rafael Toledano Cantero y Dimitry Berberoff Ayuda, que consideran que la conclusión alcanzada por la resolución no se ajusta a la letra del precepto ni a lo querido por el legislador. Entienden que el criterio fijado desvirtúa el cálculo del real perjuicio económico, que solo debería tener en consideración el producido en el preciso momento de cometer la infracción. Afirman que «dado que la autoliquidación del impuesto de sociedades es autónoma de la obligación tributaria relativa a presentar e ingresar los correspondientes pagos fraccionados, la cuantía a tener en consideración a los efectos de calcular el perjuicio económico vendrá dada, necesariamente, por la autoliquidación que se trate en cada caso específico».